文獻回顧

為維護課稅上的公平，同時兼顧婚姻家庭制度之保障，兩者在文獻資 料上相當豐富，將兩者予以結合探討者，亦有很多文章加以討論，故本文 對於文獻整理之方式，主要區分為兩大類，即婚姻家庭制度保障與平等原 則，婚姻家庭制度保障方面的文獻係針對事實及同性夫妻，而平等原則特 別是稅捐上之公平，其中學界、大法官及實務見解各為何，以及歷來相關 的學位論文已探討之面向有那些，敘述如下：

一、 婚姻家庭制度保障

本文主要內容在探討夫妻所得的課稅方式，是否違反憲法保障之平等 原則，而夫妻為成立家庭之最小單位，每一家庭均應受到充分的保障，不 得因為稅捐的核課，而侵害到家庭之完整及其正常的運作。

關於婚姻家庭制度的保障，蒐集到值得參考的文獻如下：

學者蔡維音教授著作之「論家庭之制度保障─評釋字第 502 號解釋」⁸ 文章，其內容為評析家庭保障作為憲法法益之定位，與家庭相關之基本權 及家庭制度保障概念的保護內涵為何，再就司法院釋字第 502 號解釋所涉 及的關於民法第 1073 條收養年齡差距的限制，檢討其合憲性的問題，並先 從憲法釋義學的角度著手，分析憲法中究竟包含哪些與家庭相關的規範，

保護形態及其強度。

與本文相關者為論及家庭制度保障時，與家庭相關之基本權，例如締 結婚姻之自由、制度保障(例如一夫一妻制)等，由於我國憲法尚無相關明 文，其可提供我國於探討家庭相關問題時的思考方向，進而推論出我國法 秩序對家庭所採取的規範態度。其中所採取暫借德國基本法第 6 條⁹關於家 庭之保障的規定來加以觀察的方法，可知基本法保護之內涵依其保護目 標，各自有其不同的保護形態與釋義學結構，可幫助本文得出我國對於家 庭保障的態度。

婚姻家庭制度尚無憲法明文規定，我國歷來透過大法官解釋(如司法 院釋字第 362、552、554、620 號)說明其對於婚姻家庭制度保障之態度，

司法院釋字第 419、499 號解釋理由書以及 368 號解釋吳庚大法官之協同意 見書中也援用了「制度保障」的概念，惟其保障之自由內容是否採取全然 開放的態度有許多探討，本文將整理參考各項見解，提出意見。

論及夫妻婚姻制度時，本文並非侷限於法律上之婚姻，亦嘗試加入事 實上夫妻及同性夫妻來加以探討，蒐集到的相關文獻如下：

學者施慧玲教授於「一夫一妻制度之憲法保障的再一片拼圖─大法官釋 字第 647 號解釋簡析」¹⁰文章中解析司法院釋字第 647 號解釋的背景與內容 外，並嘗試窺探一夫一妻法律保障上的意涵與功能，論及民法上合法夫妻 之認定方法規範目的，現代婚姻能否隨著平等權理念的發展，由對男女、

兩性的堅持，跨越到對性別選擇的寬容，進而保障性別平等的伴侶關係。

文內並提及司法院釋字第 242 號解釋強調「夫妻共同生活」在婚姻保障上 的實質重要性。在關於重婚禁止的憲法解釋中，「長期共同生活事實」或

8 參蔡維音，論家庭之制度保障─評釋字第 502 號解釋，月旦法學雜誌，63 期，2000 年 8 月，頁 138-143。

9 德國基本法第 6 條第 1 項規定：「婚姻與家庭應受國家之特別保護。」

10 參施慧玲，一夫一妻制度之憲法保障的再一片拼圖─大法官釋字第 647 號解釋簡析，台灣法學雜誌，

115 期，2008 年 11 月，頁 160-166。

「圓滿婚姻生活」甚至超越形式上一夫一妻而成為婚姻制度保障的重要內 涵，乃至司法院釋字第 647 號解釋理由書末段，抒發其「雖不違憲、但不 適當」的感懷，期盼立法者能夠善用「立法形成自由」，考量斟酌社會變 遷，分別情形給予適度之法律保障，均顯示我國對於夫妻關係之定義已逐 漸在改變中。

在嘗試探討其他類型之夫妻關係時，對於施教授論述歷來大法官在夫 妻關係定義上的脈絡及改變情形，可否會造就突破傳統倫理的立法視野，

秉持著好奇的態度，再加上國外立法例搭配國內近來之立法情形來加以探 討。

學者李惠宗教授於「為同性戀者開闢一片草原或建構一座花園？」¹¹文 章中探討同性戀者是否屬於基本權的保障範圍，其功能究竟有無請求權的 功能，以及國家若欲建立相關制度，裁量權的範圍應為何。由於同性婚姻 在我國尚非合法，亦無憲法規範，更尚無成功提起釋憲之案例，惟是否應 為婚姻家庭保障的對象，李教授認為應適當承認其具有「自由基本權」的 性質，而得以「特別法」的方式，讓同性戀者登記為「準配偶」，使其法 制上可以相互依託，財產可以以配偶地位繼承的看法，提供本文於研究同 性夫妻之法律地位時，可參考之方向。

二、 平等原則

(一) 夫妻所得課稅與婚姻家庭制度保障

至於夫妻所得課稅問題，本文係在保障婚姻家庭制度之前提下，探討 是否已違反平等原則，亦即議題涉及家庭保障及課稅公平，學界將兩者合 併予以探討之文獻如下：

學者葛克昌教授在其文章「租稅國家之婚姻家庭保障任務」¹²中，提及 租稅國家在婚姻家庭保障上應扮演的角色，隨著社會變遷，身為社會法治 國之主要任務，即是以稅法改革為主要手段面對，並將婚姻家庭區分為夫 妻稅課與家庭稅課二方面，各自探討其在國內涉及稅負課徵之基本問題，

例如婚姻家庭的社會角色、稅捐債務主體、不同家庭結構之稅負比較等，

以及國外相關司法判決或憲法法院宣告違憲情形。

學者柯格鐘教授在「論家庭所得課稅制度─兼評大法官釋字第 318 號

11 李惠宗，為同性戀者開闢一片草原或建構一座花園？，月旦法學教室，121 期，2012 年 11 月，頁 9- 11。

12 葛克昌，租稅國家之婚姻家庭保障任務，月旦法學雜誌，142 期， 2007 年 3 月，頁 88-114。

解釋」¹³中採用的方式類似於葛教授之方式，將家庭所得區分為夫妻所得稅 制度及親屬所得稅制度(與葛教授之家庭稅課包含的範圍相同，均屬於家 庭中夫妻以外之其他成員部分)，分別論述其存在之問題，柯教授並舉出 世界各主要國家之立法例，提供建議改進的方式，並明白指出關於夫妻合 併申報的程序及稅額合併計算部分均有違憲之疑慮。

以上兩篇文獻資料，其中夫妻稅課方面之內容對於本文在介紹國內夫 妻所得課稅方式演變及國內外制度，具有高度相關性，值得本文借鏡。

學者黃士洲教授在「婚姻、家庭的制度性保障與夫妻所得合併申報─

所得稅對婚姻、家庭制度的承接與干預」¹⁴中，除提出夫妻合併報繳綜合所 得稅，有違公平之案例外，認為司法院釋字第 318 號解釋未明白宣告違憲 之原因，為綜合所得稅係承接民事上婚姻、家庭制度，進而轉化為申報、

計稅單位，故從民事婚姻及財產制度來探討，對於婚姻家庭制度形成的干 預及懲罰效果，是否合乎憲法對於婚姻家庭制度保障意旨，其內容並對分 居夫妻此一特別的婚姻狀況提出稅法產生的漏洞，以函釋、命令設置例外 規定將面臨租稅法定主義之挑戰，並作出夫妻合併報繳非為立法裁量，而 係涉及憲法問題之結論。

文獻中相關之論述與本文論及分居夫妻於目前實務上採行的例外作 法，以及評析修正草案對於分居夫妻所特別作出的規範時，提供本文可參 考之部分。

關於本文所蒐集之夫妻所得課稅以及與婚姻家庭制度保障的文獻，均 為司法院釋字第 696 號解釋作出前所發表，故其大多以司法院釋字第 318 號解釋為背景，由於大法官於該號解釋中未作出違憲與否之宣告，使得學 者對此提出了許多的質疑，由於 318 號與 696 號解釋案例背景相似，第 696 號解釋明確作出違憲宣告後，確實解決了部分夫妻所得課稅上的缺點，惟 是否完全消弭婚姻懲罰之情形，係為本文所欲研究之處。

(二) 課稅平等原則之審查及其與效率、政策之衡平 在課稅平等之司法審查方面，相關文獻如下：

學者謝如蘭教授在「納稅人權利保護─稅捐稽徵法第一章之一逐條釋

13 柯格鐘，論家庭所得課稅制度─兼評大法官釋字第 318 號解釋，東吳法律學報，20 卷 4 期，2009 年 4 月，頁 89-145。

14 黃士洲，婚姻、家庭的制度性保障與夫妻所得合併申報─所得稅對婚姻、家庭制度的承接與干預，月 旦法學雜誌，176 期，2010 年 1 月，頁 171-181。

義」一書中，第三篇「課稅平等原則與課稅合法性原則─以德國近年判決及 學說為中心」文章中，將國家課稅權的行使，依傳統分類為課稅平等原則 及課稅合法性原則，再將課稅平等原則區分為立法及行政機關執行層面，

分別探討其內涵，並參照德國學說以不同的審查方式判斷租稅立法者是否 違反平等原則。課稅合法性原則對立法者要求符合租稅法定主義，對稅捐 機關則要求依法行政，再提出平等原則及合法性原則間所產生之衝突應如 何解決。

謝教授於論及立法者是否違反課稅平等原則時，引用德國之審查模 式，分別就財政目的的租稅規範及管制誘導性的租稅規範建立審查標準，

採用恣意模式及新模式，本文係參考其審查步驟，套用在夫妻所得課稅方 式上，將其作一違憲審查，再導入比例原則，觀察其產生的衝突間之衡平 關係。

柯格鐘教授於「論量能課稅原則」¹⁵一文中，探討量能課稅作為稅法上 之基本原則，在我國學說與實務上已能肯定其基本價值，惟其內容之具體

柯格鐘教授於「論量能課稅原則」¹⁵一文中，探討量能課稅作為稅法上 之基本原則，在我國學說與實務上已能肯定其基本價值，惟其內容之具體