第二章 夫妻所得合併申報課稅制度
第五節 國外申報制度及課稅單位概況
所得稅最早起源地於英國，1799 年時，由於英法戰爭，英國軍事費用 開支劇增，為滿足戰爭期間開支，英國政府於是開徵所得稅。82後來隨著 戰爭時續時停，所得稅也時徵時停，直到 1842 年，英國第 3 次復徵所得 稅，該稅才作為永久性稅種確定下來。美國、法國、德國、日本等國亦先 後於 19 世紀後半期、20 世紀初期開徵所得稅，其開徵所得稅的初衷不外 乎也是出於戰爭需要。
所得稅是世界各國普遍徵收的稅目，已成為大多數國家的主要稅收來 源。在西方發達國家，稅收體系大多以各類所得稅為主體進行建構，國家 財政收入大部分也來自各類所得稅。綜觀個人所得稅發展的過程，有四個 主要的關鍵須加以說明，亦即：1.由臨時稅性質發展為經常稅性質；2.由比 例稅率發展為累進稅率；3.由分類所得稅或個別所得稅，發展到一般或綜合 所得稅；4.由富人稅性質，發展為大眾稅性質。83
個人所得稅就制度而言，可分為分類所得稅制、分類綜合所得稅制、
及綜合所得稅制等 3 種，課稅單位大致可區分為個人制、家計制、個人家 計任選制、個人家計混合制、家計折半乘二制。
第一項 分類所得稅─以中國大陸為例
分類所得稅制，將納稅人的所得劃分為若干類別，對不同類別的所得 分別規定不同的費用扣除標準和適用稅率，分項計徵所得稅。採用這種模 式，可對納稅人不同種類的所得區別對待，而且能夠廣泛採用就源扣繳 法，便於徵收稅款。缺點主要在於：無法綜合收入和費用，難以按納稅人 全面的租稅負擔能力徵稅，多種來源所得同時併存，分別徵稅，容易造成 逃稅、避稅。84
中國大陸個人所得稅制度採用分類課徵的模式，將納稅人的個人所 得，按照不同的性質分為不同的類別，針對不同的類別、不同來源的所得 適用不同的納稅期間、稅率、級距、費用扣除專案和標準，適用不同的計
82 李金桐，租稅各論，五南圖書出版股份有限公司，2004 年 6 月 3 版，頁 3。
83 李金桐，租稅各論，五南圖書出版股份有限公司，2004 年 6 月 3 版，頁 3。
84 陳薇芸，社會福利與所得稅法，翰蘆圖書出版有限公司，2009 年 6 月初版，頁 135-136。
稅方法，分別計算、分別徵收繳納個人所得稅。85
中國大陸個人所得稅法稱為「個人所得稅法實施條例」，與台灣所得 稅法同時規定個人所得稅、營利事業所得稅及扣繳規範不同，其個人所得 稅之課稅方式採用個人制，非為綜合所得之概念，而是每種所得適用不同 的稅率，稱為分類所得税制，把應稅所得分為工薪所得、個體工商戶生產 經營所得、企事業單位承包承租經營所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特 許權使用費所得，利息、股利、紅利所得，財產租賃所得、財產轉讓所 得、偶然所得和其他所得 11 類所得，分項按照規定的扣除方式（比例扣除 或定額扣除等）和稅率（比例稅或超額累進稅）進行課稅。
採用「以代扣代繳為主、自行申報為輔」86的方式作為申報與納稅基 礎。2006 年 12 月中國大陸國家稅務總局頒布之「個人所得稅自行申報辦 法」確立「分類扣繳加綜合申報」的雙軌制徵收管理模式，但由於納稅人 不同來源、不同類別的所得，由各類收入的支付人或扣繳義務人代為計 算、代為扣繳，是否進行家庭申報並不足以影響各家庭成員的稅收負擔。
即便進行家庭納稅申報，也只是成為附加於納稅人的額外且無效的負擔，
反而提高納稅人的稅法遵從成本和稅務機關的徵收成本。受限於中國大陸 的稅收徵管能力和水準，中國大陸現有的自行申報範圍僅限於「年收入 12 萬元以上」87的高收入納稅人。88
稅率多為比例稅率或較低的累進稅率。這種分別就不同類別之所得進 行徵收的優點是課徵程序簡單，且可按所得性質之不同，採取差別稅率課 稅，並根據不同類別的所得確定相應的稅收政策和徵稅方法，此制度目前 大多適用於徵管技術較低的國家；缺點是不能按納稅義務人真正納稅能力 課稅。89
85 許閑，德國個人所得稅家庭申報制度的經驗與借鑑，月旦財經法雜誌，18 期，2009 年 9 月，頁 161。
86 謝幼娟，兩岸所得稅制比較研究─個人所得稅部分，財稅研究，28 卷 4 期，1996 年 7 月，頁 174。
87 中華人民共和國個人所得稅自行申報辦法第 2 條規定：「凡依據個人所得稅法負有納稅義務的納稅 人，有下列情形之一的，應當按照本辦法的規定辦理納稅申報：
(一)年所得 12 萬元以上的
(二)從中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的 (三)從中國境外取得所得的
(四)取得應稅所得，沒有扣繳義務人的 (五)國務院規定的其他情形」
88 許閑，德國個人所得稅家庭申報制度的經驗與借鑑，月旦財經法雜誌，18 期，2009 年 9 月，頁 164。
89 許閑，德國個人所得稅家庭申報制度的經驗與借鑑，月旦財經法雜誌，18 期，2009 年 9 月，頁
第二項 個人制之綜合所得稅─以日本為例
個人制崇尚個人主義，強調保有夫妻間的隱私權，夫婦依各別的所得 獨自申報互不相干。以日本為例，日本個人所得課稅包含個人所得稅及地 方住民稅，與我國的單一所得稅不同，實行中央、都道府縣、市町村三級 徵稅體制。地方稅分為都道府縣與市町村兩級，都道府縣稅率為 4%，市 町村稅率為 6%，稅額以課稅所得為基礎，按前述稅率計算。90
由中央徵收的稅種稱為國稅，按年為單位核算，稅賦徵收制度採用了 源泉徵收(相當我國之扣繳制度)、年末申告的方式，再綜合納稅人全年各 項所得額，如達到一定課稅額度標準，再以統一的累進稅率課以綜合所得 稅，對源泉徵收的予以扣除。對於利息所得、分紅所得、工薪所得、退職 所得和一次性所得等易於把握的所得，實行源泉徵收，在取得所得時由支 付所得或報酬的企業或單位按一定比率代扣代徵，再於年末進行應納稅額 的計算和繳納，如果納稅人被扣除的稅款與應繳納的稅款不符，納稅人可 在年度結束後提出納稅申告，報告全年的納稅情況，採取多退少補的原 則，申報期間為隔年的 2 月 16 日至 3 月 15 日。另薪資所得，年收入在 2,000 萬日圓以下，且僅有一位雇主，由雇主扣繳完稅款之後，不須再做 申報，日本採用之制度，可稱之為個人制之綜合所得稅。
夫妻所得雖各自申報，但夫妻雙方有一方無所得時，得採用合併申報 制，使無所得者之免稅、寬減、扣除額也可享受減除利益，以 2013 年為 例，配偶年所得如低於 38 萬日圓即適用之，可享有配偶扣除額 38 萬日 圓，如所得超過 38 萬日圓者，尚有配偶特別扣除額，扣除金額如圖表 8，
最高可扣除 38 萬日圓，性質與我國扶養親屬免稅額或是特別扣除額類似，
而非為夫妻合併申報之概念。
163-164。
90 參日本國稅廳網站 http://www.nta.go.jp；日本所得稅制，財政部稅制委員會，2007 主要國家稅制概 要，2007 年，頁 3-23。
圖表 7 日本個人綜合所得稅課稅級距及累進稅率
91單位：日圓
課稅級距 稅率
195 萬元 5%
195 萬元-330 萬元 10%
330 萬元-695 萬元 20%
695 萬元-900 萬元 23%
900 萬元-1,800 萬元 33%
1,800 萬元以上 40%
資料來源：日本國稅廳網站 http://www.nta.go.jp，最後瀏覽日期：2013 年 11 月 27 日。
91 日本政府 2013 年租稅改革方案，其中針對課稅金額 4,000 萬日圓以上者，將現行所得稅率之上限由 40%調高至 45%。參曾文昕，日本 2013 年租稅改革方案簡介，當代財政，29 期，2013 年 5 月，頁 94。
圖表 8 日本配偶特別扣除額級距表
單位：日圓
配偶收入金額 配偶特別扣除額
38 萬元-40 萬元 38 萬元
40 萬元-45 萬元 36 萬元
45 萬元-50 萬元 31 萬元
50 萬元-55 萬元 26 萬元
55 萬元-60 萬元 21 萬元
60 萬元-65 萬元 16 萬元
65 萬元-70 萬元 11 萬元
70 萬元-75 萬元 6 萬元
75 萬元-76 萬元 3 萬元
76 萬元以上 0 元
資料來源：日本國稅廳網站 http://www.nta.go.jp，最後瀏覽日期：2013 年 11 月 27 日。
第三項 家計制之綜合所得稅
綜合所得稅制，將納稅人全年的各種所得彙總、統一扣除費用後，就 其餘額按累進稅率計徵所得稅。與分類所得稅制相比，這種模式在全面考 量納稅人所得的基礎上進行徵稅，可體現納稅人的實際租稅負擔水準，顯 然更具有合理性。但由於綜合所得稅制對納稅申報有很強的依賴性，真正 實施須滿足一定條件，如納稅人普遍具有良好的納稅意識，建立健全的租 稅稽徵制度、完備的稅務代理制度等。92
綜合所得稅將納稅義務人之各種所得加以合併，按其家庭狀況，准予 減除不同之免稅額等項目，以餘額衡量其納稅能力，並按累進稅率課稅，
較符合量能原則，世界上所得稅制度較早發展之國家大多已採行此制度。
我國目前個人所得稅即是採綜合所得稅制，與個人制之綜合所得稅所不同
92 陳薇芸，社會福利與所得稅法，翰蘆圖書出版有限公司，2009 年 6 月初版，頁 136。
者，為我國係採家計所得，納稅人與配偶及受扶養親屬所得併計的模式，
故可稱為家計制之綜合所得稅。
第四項 其他各國課稅制度概況
世界各主要國家立法例，分類所得稅已為少數，綜合所得稅為目前之 主流，其內涵又可區分為以下兩種模式：
一、 以個人為課稅單位
完全的個人所得課稅，個人無論在婚前或婚後，完全以個人作為課稅 單位，納稅義務人即使結婚，關於其個人之稅捐負擔與未婚時相同。採取 完全之個人所得課稅制，在稅捐申報方式上通常採取個人單獨申報制，但 亦可能立法採取合併申報的方式，稅額計算仍以個別納稅義務人為準。此 制目前為絕大多數之經濟合作發展組織國家(Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD)包括英國、奧地利、義大利、西班 牙、澳大利亞與日本在內之各國所採用93。
以英國為例，所得稅為因應戰爭所需，於 1799 年首度開徵，並於 1802 年配合戰爭結束而停徵；1803 年復因英法戰爭而重新開徵，惟至 1815 年 再度停徵，直至 1842 年復徵迄今。目前所得稅已成為英國經常性稅種，並
以英國為例，所得稅為因應戰爭所需，於 1799 年首度開徵，並於 1802 年配合戰爭結束而停徵；1803 年復因英法戰爭而重新開徵，惟至 1815 年 再度停徵，直至 1842 年復徵迄今。目前所得稅已成為英國經常性稅種，並