第二章 夫妻所得合併申報課稅制度
第一節 我國課稅方式之演變
我國現行所得稅法之前身始於 1914 年，由政府仿日本稅制訂定所得稅 條例，此一階段之所得稅條例，從納稅義務人的定義、租稅客體的徵免到 行政訴訟的調查核定均有所規範，可謂已具備所得稅之雛型。隨後於 1916 年公布實施第一期施行細則，先就當時的大商巨賈等法人所得以及官吏議 員與從事各業者之薪資所得開徵所得稅。27初創時期為分類所得稅制，再 演進為分類綜合所得稅制(1946 年至 1955 年)。
自 1956 年起修正之主要基本精神在於健全綜合所得稅以實現量能課 稅，改進營利事業所得稅以獎勵投資，採用現實徵繳制，以謀課稅與所得 發生時間之密切配合。營利事業所得稅與個人綜合所得稅並行課徵，採獨 立課稅制。個人所得稅制之演進係從分類所得稅制、分類綜合所得稅制至 綜合所得稅制28：
第一階段（分類所得稅制）
始於 1936 年所得稅制初創時，當時僅就營利事業(採累進稅率自千分 之 30 至千分之 200 計徵)、薪給報酬(採累進稅率自千分之 5 至千分之 200 計徵)及債券存款(採比例稅率，以千分之 50 計徵)3 類所得課徵所得稅。29 第二階段（分類綜合所得稅制）
27 殷文俊，中國租稅制度及比較研究，中華文化復興委員會主編，中央文物供應社發行，1984 年，頁 56。
28 參財政部財政史料陳列室網站 http://www.mof.gov.tw/museum/ct.asp?xItem=15556&ctNode=35，僅羅列 個人所得稅部分。
29 金唯信、殷文俊，所得稅制度與實務，財稅人員訓練所，1970 年，頁 94。
1946 年修正所得稅法起至 1955 年底止，除原有 3 類所得外，增加財產 租賃所得及一時貿易所得兩類所得，於課徵分類所得稅後再合併課徵綜合 所得稅，並對個人所得超過 60 萬元開徵綜合所得稅，按百分之 5 至百分之 50 累進稅率分 12 級計徵，可減除扶養親屬扣除額、學生就學扣除額以及已 納之分類所得稅及土地稅30，確立分類綜合所得稅制。
第三階段（綜合所得稅制）
1956 年迄今，將納稅義務人之各種所得加以合併，按其家庭狀況減除 各項減免、扣除額後，以其餘額衡量納稅能力，並按累進稅率課稅。
圖表 1 所得稅制史上重要紀事
時期 所得稅制史上重要紀事
1936 年 訂定所得稅暫行條例，1937 年施行，奠定直接稅基礎，採分類 所得稅制。
1943 年 訂定所得稅法（共 22 條），同年 7 月施行。所得稅由臨時稅演 變為正式稅。
1946 年 修正所得稅法（共 42 條），同年 4 月 16 日施行，確立分類綜 合所得稅制。
1955 年 修正所得稅法（共 120 條），1956 年施行，分類綜合所得稅制 改進為個人綜合所得稅與營利事業所得稅平行之雙排所得稅 制，所得稅基本架構已完備。
1956 年以後
31
此後所得稅法之修正（截至 2011 年 1 月底，共計修正 43 次），
係基於 1955 年所得稅法之架構下，予以增修。
資料來源：財政部財政史料陳列室網站 http://www.mof.gov.tw/museum/ct.asp?xItem=15556&ctNode=35。
30 王坤一，所得稅法規要義，王坤一發行，1983 年，頁 44-62。
31 摘錄重要修正內容如下：
1. 1961 年：正式施行營利事業所得稅結算申報查帳準則（1958 年至 1960 年為試行期間）。
2. 1997 年：實施兩稅合一制。
3. 2001 年：規範信託制度相關所得課稅規定。
4. 2005 年：訂定所得基本稅額條例，實施最低稅負制，2006 年施行。
5. 2000 年：配合促進產業升級條例租稅減免落日，營利事業所得稅稅率自 25％降為 17％。
6. 2011 年：實施噸位稅制。另刪除軍教人員薪資所得免稅規定，自 2012 年施行。
7. 2013 年：實施個人股票交易所得課徵綜合所得稅。另營利事業基本稅額徵收率由 10%提高為 12%。
由圖表 1 可以看出，我國個人所得稅之發展歷程，從一開始的草創，
到後來基本架構漸趨完備後，仍歷經多次之修正，可見我國對於人民的權 利保障相當重視。歷次所得稅修正的方向均在追求租稅之公平以及簡化租 稅徵收管理的程序，降低稽徵成本及提高效率，但隨著社會環境變遷，現 行之個人所得稅制度是否仍與當前之社經環境相宜，已有疑義。
現行所得稅法第 15 條規定納稅義務人之配偶，及合於第 17 條規定得 申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有各類所得者，應由納稅義務人 合併報繳，顯示我國係以家庭為基礎，惟又是以個人為納稅義務人課徵之 所得稅，既是個人所得稅，為何又與家庭予以掛勾，如此一來，是否符合 該稅名目的意義，將在本文中加以探討，而司法院釋字第 696 號解釋宣告 所得稅法第 15 條違憲後，財政部因應大法官解釋意旨所作出的修正版本，
也勢必將在個人所得稅之發展史上再記上一筆。
第一項 家計制之採用
以自然人之所得作為對象所課徵之稅稱為個人所得稅。由於所採制度 不同，又可區分為分類所得稅、綜合所得稅及分類綜合所得稅等 3 種。32 綜合所得稅即是將納稅義務人之各類所得加總，依其實際家庭狀況，減除 不同之免稅額等項目後，以其餘額或稱淨所得來加以衡量其納稅的能力，
再按累進稅率課稅，優點是較為符合量能課稅原則，我國目前即採取此制 度。
第一款 個人制及家計制
現代國家以人民在特定時間內經濟能力淨增值為稅基的所得稅，因其 不但穩定充裕，且僅及於生產報酬、不易轉嫁而又最能兼顧公平(透過累 進稅率達到所得重分配的目的)，公認為租稅中最優的稅種。其來源大抵 都從生活體及營業體兩方面選定，前者原來多以家計(household)為單位(家 庭或單身都是一個家計)，後來因社會變遷改以個人為單位的漸多。我國 所得稅法雖稱個人(所得稅法第 13 條)，與營利事業對立，實以家計為主要 單位，混合部分個人制因素(所得稅法第 15、17 條)。33
所得是將個人單獨計算，或是多人合併加總計算而言，在個人所得稅
32 王建煊、吳嘉勳，租稅法，華泰出版，2012 年 8 月 34 版，頁 65。
33 司法院釋字第 696 號解釋中蘇永欽大法官之不同意見書。
的申報方式大致上可區分為兩種，一為個人制、一為家計制34，不論是個 人制或家計制，均為課稅單位，實務上稱之為「申報戶」35。
第一目 個人制
關於課稅單位之大小，各國稅法規定均不盡相同，以個人為課稅單 位，分別申報分別計算應負擔稅額，故配偶或子女及其他扶養親屬之所得 均單獨各自申報課稅，此種課稅單位稱之為個人制。
以個人為課稅單位，分別申報計算，比起家計制少了多數債務人的複 雜問題，還有避免因累進稅率致使納稅人進入婚姻後可能立即發生稅負加 重問題，以及常見的事實同居情形，此一稅負差異對家計制而言確實難以 合理化。另外在稅政上，因申報戶數倍增、造假規避累進的查核、訴訟成 本也必然居高不下，故其優劣參半，選擇課稅制度時不能不全面評估相關 之社會條件。36
第二目 家計制
歷來大多數家庭中成員包括夫妻及子女，其收入支出關係密切，大家 共同分享亦共同分擔彼此之經濟利益及經濟上之不幸，而形成一個密不可 分的經濟及消費單位，故由納稅義務人將其本身、配偶及其受扶養視屬 (包含直系尊親屬、直系卑親屬或符合規定可列報扶養之其他親屬)之所 得，一併由納稅義務人合併申報繳納的制度，一般稱為家戶課稅或家戶合 併報繳課稅37。
有學者認為我國夫妻合併制係採行消費單位制38，係同居共財之家庭
34 此一用語乃參照司法院釋字第 696 號中蘇永欽大法官之不同意見書之描述文字而成。亦有稱「家戶單 位制」，參吳金柱，租稅法要論，五南圖書出版股份有限公司，2009 年 9 月 2 版，頁 66。
35 實務上申報案件數於編配檔案编號時，係以申報戶為衡量單位，故每一申報戶可能只有納稅義務人 1 人或是包含配偶，或是包含多位扶養親屬，惟在計算案件量時，均以 1 個申報戶稱之。
36 參司法院釋字第 696 號中蘇永欽大法官之不同意見書。
37 參曾巨威，論「半人半戶」的稅改怪象，財團法人國家政策研究基金會國政評論，刊登於 2005 年 5 月 29 日工商時報論壇，http://old.npf.org.tw/PUBLICATION/FM/094/FM-C-094-096.htm，最後瀏覽 日：2013 年 10 月 4 日；吳金柱，綜合所得稅申報單位淺析─家庭成員應單獨申報，還是合併申 報？，稅務旬刊，1895 期，2004 年 5 月，頁 7。
38 王建煊、吳嘉勳，租稅法，華泰出版，2012 年 8 月 34 版，頁 87；徐育珠，財政學，2004 年 6 月，三 民出版，頁 350；顏慶章、薛明玲、顏慧欣，租稅法，自版，2010 年 8 月 3 版。
成員，共同營業互相協力，其收入一體支出一體，分享經濟利益分擔經濟 危險，形成密不可分之營業及消費單位。39隨著社會型態演變至此，現代 夫妻各自經濟理財者已不在少數，傳統家計概念已產生若干的變化，營業 共同體在社會上已為少見。相類似的概念，在德國亦稱為「家戶課稅」制，
但現今在德國，為與前述概念互相區別，學說上討論家庭所得課稅的制 度，改稱為較中性的家庭課稅制，若專指夫妻婚姻配偶間不包括未成年子 女之所得合併申報制度者，稱之為婚姻配偶課稅制。40
本文主要係討論夫妻所得合併申報之法律問題，故概念應與婚姻配偶 課稅制較為相同，以下所論及之家庭概念，亦以夫妻配偶間為主，受扶養 親屬所得合併申報課稅制度非本文討論之範圍，並統一以「家計制」稱之。
第二款 家計制之例外情形
所得稅法第 15 條41自 1955 年全文修正，係為配偶之所得應由納稅義務 人合併申報課稅規定之始，所謂的家計制之課稅計算方式亦即確立，實務 上與配偶辦理合併申報如出現若干問題，本法並無明文，均依財政部發布 之解釋函令來加以處理，訂定出實務上處理時所須依據之準則，故家計單 位之成員除了配偶外，雖尚有其他成員(如受扶養親屬等人)，惟其中僅就 與配偶相關之家計制處理的例外情形，本文將相關規定整理後，予以說明 如下：
一、 結婚或離婚年度，可自行選擇分別或合併申報
夫妻結婚或離婚年度，於辦理結算申報當年度所得時，可自行選擇與
夫妻結婚或離婚年度，於辦理結算申報當年度所得時，可自行選擇與