第三章 婚姻家庭保障下課稅公平原則之內涵
第二節 課稅公平原則
按國家事務既繁且多，政務之推動，需要大量經費挹注，雖說滿足國 家財政需求之方法，並不以租稅為限，但最有效之方式厥為租稅無疑。依 我國憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係立基於人民為國 家之構成份子，負有支持、支應國家經費，俾國家得以存立發展之義務而 規定。135
我國身為租稅法治國，多數國家任務及政策都須透過稅收方式方有能 力實現，租稅係一種公益性質的負擔，為滿足國家財政需求，所有人民須 共同承擔，德國租稅通則第 3 條對租稅作出定義如下：「租稅，其並非是 針對一特定給付所產生的對待給付，而是為了滿足國家執行任務所需的財 政需求，所有人民所必須共同負擔的一具有公法上公益性質的金錢給 付。」136
就租稅之課徵，不採取個別報償之原則，而係根據共同報償之原則予 以決定，租稅與個人自國家所接受之個別特殊之公共服務或利益，並無直 接相對之關係，並非基於對價原則而負給付義務，而係按照個人之財政負
133 林子儀大法官於司法院釋字第 571 號解釋協同意見書中即有如下批判(節錄)：「單憑『等者等之，
不等者不等之』公式卻無從指引我們：得否將人分類？如何將人分類？應選擇何人與何人相比？兩 者間就何種事項而言應屬相同(或不同)？又何謂相同待遇(或差別待遇)？換言之，『等者等之』公 式本身不包涵任何實質價值在內，故也無法幫助我們進行上述諸種實質價值判斷，其毋寧僅是一 形式、空洞且同義反覆的說法，因此與所謂『實質平等』之用語並不相稱。就其概念、內涵缺乏實 質價值而言，毋寧亦屬於一種『形式平等』。」
134 黃黌宸，憲法學體系重點整理(上)，新保成出版，2009 年 10 月，頁 253。
135 顏慶章、薛明玲、顏慧欣，租稅法，自版，2010 年 8 月 3 版，頁 32。
136 謝如蘭，課稅平等原則與課稅合法性原則─以德國近年判決及學說為中心，收錄於納稅人權利保護
─稅捐稽徵法第一章之一逐條釋義，第三篇，元照出版有限公司，2010 年 4 月，頁 246。
擔能力，或個人之一定行為或事實予以決定。137
國家擁有課稅權利，向人民課稅時不能恣意，而應受到法治國原則及 基本權利的拘束，須以公平及法安定性的方式為之。138國家課稅權行使時 必須符合課稅公平原則及租稅法定主義。針對國家對人民稅捐之課徵或減 免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且 有正當理由而為合理之差別規定者，則與稅捐法定主義、平等原則即無違 背(司法院釋字第 565 號解釋)。在稅捐規範之違法審查程序，若命令已違 背稅捐法定主義，則其規範內容是否應進一步審查違反平等原則？司法院 釋字第 622 號解釋認為「已無庸審究」。139故審酌平等原則之前提應為確 認該規範是否已先符合租稅法定主義，才能進一步探究是否造成平等原則 之違反。
第一項 課稅公平原則之意義
對人民課稅乃國家為促進財政收入，以利推動各項政策發展所採取之 必要的手段，憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務」，即明文揭 示稅捐法定主義之意旨，此為政府對人民課徵稅收於憲法上之依據，由於 課稅會使人民產生經濟支配的干預，故國家負有平等對待之義務，於課稅 上須符合平等原則，稱課稅公平原則，亦可稱之租稅公平原則或稅捐平等 原則。140
課稅公平原則相當於德國聯邦憲法法院所稱的租稅正義原則，正義於 西方文化中的用語，在傳統的中文語言環境中，並沒有正義的用語，相當 的用語就是公平，一般習慣使用的公平正義，是同義複詞，公平就是平等 的意思，沒有平等，無正義可言。141稅法上稅捐正義的標準，以各項原理 或原則為前提，原則創造統一的標準，如果以數個標準加以衡量即非正 當，如果毫無原則，則形同隨意、恣意，恣意並非正當，如果沒有原則，
137 顏慶章、薛明玲、顏慧欣，租稅法，自版，2010 年 8 月 3版，頁 27。
138 德國基本法第 1 條第 3 項；第 20 條第 3 項；Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl., 2008, S. 70，轉引自謝 如蘭，課稅平等原則與課稅合法性原則─以德國近年判決及學說為中心，收錄於納稅人權利保護─
稅捐稽徵法第一章之一逐條釋義，第三篇，元照出版有限公司，2010 年 4 月，頁 246。
139 黃俊杰，稅捐之差別待遇，月旦法學雜誌，172 期，2009 年 9 月，頁 7。
140 本文中陸續出現「課稅公平原則」、「租稅公平原則」或「稅捐平等原則」字眼，於本文係指同義，
不再加以區分。
141 參司法院釋字第 607 號許玉秀大法官部分協同意見書。
正義即喪失其基礎。142
憲法第 7 條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨 派，在法律上一律平等。」同法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義 務。」國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體 明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與 租稅法定主義、平等原則即無違背143。由上可知，憲法第 7 條說明人人平 等，人民依法律納稅之義務，亦要在平等原則下進行，才不致違反此中心 概念。亞當斯密(Adam Smith)提出平等、確實、便利及節約四大租稅原則 後，而租稅法之制定、修正或解釋，皆以是否合於租稅原則為依歸，平等 原則即為其中之一項。144
而以上憲法該二條文說明了課稅公平原則在憲法上之明確授權。租稅 之課徵，不以形式上實現依據法律核課徵收租稅為已足，尤在實質上要求 租稅負擔必須在國民之間公平分配，俾使所有之納稅人，按其實質負擔租 稅能力，負擔其所應負擔之租稅。所要求者不僅限於形式平等之實現，且 更強調實質平等之貫徹145，此即課稅公平原則。
稅捐的平等也可理解為「恣意的禁止」，若法律上的差別待遇，無法找 到一個合乎理性的、從事物的本質所導出的理由或其他明白的理由時，則 該規定即應認為是恣意的。換言之，就取向於正義思想的觀察方法而言，
在系爭有關情況的事實上差異，是否具有特別的意義，而為立法者在進行 規範時所必須加以考慮。在此，立法者在平等原則的範圍內，享有廣泛的 裁量和形成自由，其在逾越裁量的界限時，則有違反平等原則的問題。例 如以「職業身分別」作為免納所得稅的依據，而非以「貧富差異」納稅能 力高低作為免稅的依據，即有牴觸憲法上平等原則之嫌。146
第二項 課稅公平原則的區分
課稅公平原則在衡量的對象上可分為立法機關及稅捐機關兩者，立法 者涉及的是法律制定層面，而稅捐機關則為法律執行層面。
142 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2012 年 10 月 7 版，頁 27。
143 參司法院釋字第 565 號解釋理由書。
144 王建煊、吳嘉勳，租稅法，華泰出版，2012 年 8 月 34 版，頁 11。
145 吳金柱，租稅法要論，五南圖書出版股份有限公司，2009 年 9 月 2 版，頁 17。
146 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2012 年 10 月 7 版，頁 52-53。
一、 立法機關─法律制定的平等 (一) 量能課稅原則
法律制定平等如何實現，不同於自由權具有一定之保護內涵，憲法上 所謂的平等原則，只是提供一個「量尺」或「評比公式」，藉以判斷人民 是否受到國家不公平待遇。147德國憲法法院在其判決中明確表明，基本法 第 3 條第 1 項的平等原則乃是要求「本質相同者，為相同處理；本質不同 者，為不同的處理」148，要達成以上的課稅公平，可透過經濟上的給付能 力來作為課稅的標準，一般稱為量能課稅原則，所得稅應負擔的稅額必須 依納稅義務人經濟上能力而定。
量能課稅原則是一般承認作為課稅的基礎原則，尤其對於以財政收入 為目的之稅法規定，量能課稅原則可作為基本的衡量標準。量能課稅要求 按照納稅人的經濟上負擔能力課稅，也可稱為負擔公平原則。稅法經由對 於所得、財產及消費等衡量因素之組合進行課稅，即是量能課稅原則的具 體表現。有關所得稅的之解釋適用，如能儘量取向於量能課稅原則，則應 可實現稅捐的公平與正義，而可避免偏袒國庫或納稅人一方。量能課稅原 則乃是憲法平等原則在稅法上的體現，並可作為檢驗稅法有無實現平等原 則的衡量標準。149
人民之租稅負擔，應分別按其經濟能力─即租稅負擔能力為依據，使 同樣狀況者給予同等待遇，不同狀況者給予不同待遇，相同地位的人應被 相同對待，相同的經濟上給付能力者，應負擔相同的稅捐負擔，稱之為水 平之公平，不同經濟能力或支付能者者，則負擔不同的稅負，稱之為垂直 公平。富有的人應多負擔稅款，貧窮的人則少負擔稅款，而按照比例的平 等負擔稅捐。150
(二) 量能課稅原則的依據
147 李建良，基本權利理論體系之構成及其思考層次，憲法理論與實踐(一)，學林出版社，1996 年 6 月，頁 56。
148 BVerfGE 1, 14(56); 9, 305(310)，參謝如蘭，課稅平等原則與課稅合法性原則─以德國近年判決及學 說為中心，收錄於：納稅人權利保護─稅捐稽徵法第一章之一逐條釋義，第三篇，元照出版有限 公司，2010 年 4 月，頁 252。
149 陳清秀，量能課稅原則在所得稅法上之實踐─綜合所得稅裁判之評析，現代稅法原理與國際稅 法，元照出版公司，2010 年 10 月 2 版，頁 82。
150 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2012 年 10 月 7 版，頁 51。
德國威瑪憲法明定課稅應依量能原則151，我國憲法雖未明文規定量能 課稅原則，然憲法規定人民之財產權應予保障(憲法第 15 條)，一方面確立 私有財產制度，另一方面國家為增進公共利益所必要，得以法律限制財產 權(憲法第 23 條)，此為公共利益所作犧牲，以平等犧牲為前提(憲法第 7
德國威瑪憲法明定課稅應依量能原則151，我國憲法雖未明文規定量能 課稅原則，然憲法規定人民之財產權應予保障(憲法第 15 條)，一方面確立 私有財產制度，另一方面國家為增進公共利益所必要，得以法律限制財產 權(憲法第 23 條)，此為公共利益所作犧牲，以平等犧牲為前提(憲法第 7