第四章 建構符合實質平等之夫妻所得稅申報制度
第五節 建構平等之所得稅申報制度
在司法院釋字第 696 號解釋有針對所得稅法第 15 條應如何修正表達見 解者，如黃茂榮大法官協同意見書，認為個人所得稅義務之歸屬對象應為 個人，認為現行規定夫妻合併為一個申報單位已違反實質課稅及量能課稅 原則，主張強制合併制度可修正為兼採折半乘二制。多數大法官雖未於解 釋理由書中明示應如何修正所得稅法第 15 條，但多位大法官以比較法觀 點，說明諸多先進國家對於夫妻合併計稅規定，早經各國司法機關宣告違 憲之顯然趨勢。278在檢討分析我國現行制度及所得稅法第 15 條修正條文草 案之各項利弊後，先行探討在德國已行之有年的折半乘二制，於我國是否 有其適用之餘地，再從實務之觀點，嘗試提出可行之方式。
第一項 德國合併申報稅制宣告違憲過程
德國聯邦法院曾先宣告夫妻合併課稅違憲(1957 年)，再對改為所得分 割制宣告為合憲(1982 年)，並對配偶間財產約定附有租稅效果承認其效 力。
276 葛克昌，租稅國家之婚姻家庭保障任務，月旦法學雜誌，142 期，2007 年 3 月，頁 100。
277 葛克昌，租稅國家之婚姻家庭保障任務，月旦法學雜誌，142 期，2007 年 3 月，頁 99。
278 陳東良，夫妻所得合併計稅修法建議─以大法官 696 號解釋為中心，2182 期，稅務旬刊，2012 年 5 月，頁 21-22。
第一款 對婚姻配偶為不利課稅違憲
支配全部所得稅法原則。而經濟上的給付能力是經由共同的處理家庭事 務，夫妻比在兩個單身、個別處理家務的人所可能節省的開支要來的大。
通常在膳食給養、住屋、房子的設備以及經常性住宅維護的費用中顯示出 來，例如共同購置一輛汽車或一間房子。則將導致未婚者在利益上受到損 害。在合併申報所得稅時，按照事物的本質，從各種家庭共同生活的模式 中，正好選出婚姻是合理的，因為婚姻與家庭制度，扮演著自然和法律加 以保障共同生活的角色。283
反對夫妻合併課稅違反基本法第 6 條第 1 項者所持有之理由，與我國 當初建立夫妻所得合併申報之立法理由之一相同，即家計單位之節省效 果，惟此立法理由於現今社會變遷之下已受到質疑，且縱有節省效果，亦 非得為加重課徵所得稅之正當理由，已於司法院釋字第 696 號解釋理由書 中敘明。
第二款 折半乘二制合憲
原課稅方式經德國聯邦法院宣告違憲後，德國立法者即尋求合乎憲法 原則之方案，旋即引入美國折半乘二(所得分割制)，此種方式可消除對婚 姻懲罰，避免脫法避稅之可能。
嗣後，德國聯邦憲法法院就夫妻所得分割制是否合憲作出判決：「所 得分割制度與量能課稅原則相符。夫妻共同生活形成營業與消費共同體，
各人分享經濟之收入與負擔之半數。…夫妻伙伴間租稅負擔能力之分配，
所得分割與經濟現實圓滿相結合。…對配偶稅課亦須與親屬法基本價值相 協調。淨益分配制係對婚姻關係存續中經濟共同體基本原則之肯認。…所 得分割制立法目的，有特別承認妻作為家庭主婦與母親之貢獻。…所得分 割制非立法之恣意造成租稅優惠，亦非立法裁量權行使，而係基於基本法 第 6 條第 1 項對婚姻保護與基本法第 3 條之量能平等課稅原則，為合乎事 理之稅課。透過所得分割制，亦有助於減輕中低收入配偶因提高累進級 距，特別是一方為薪資所得他方為營利所得或自由業在稅課上不利待遇。
最後，所得分割制亦可降低夫妻因稅率級距企圖在夫妻財產制上安排之誘 因。」並認為有利減輕中低收入配偶，因累進級距在稅課上不利，由於高 收入者多利用租稅規劃所得分割制實際上對中低收入者最有實益，有助於
283 參閱參閱陳麗娟譯，關於「夫妻共同課稅是否違憲」之判決－聯邦憲法法院判決第六輯，西德聯邦 憲法法院裁判選輯(一)，司法院印行，1990 年，頁 74-76。
釐清所得分割制只有利於高收入戶之假象。284
第三款 小結
一般課稅制度所引發不公平之疑慮，對於修法有利者，一般均認為是 高所得者，德國折半乘二制最大的特點是肯認家務工作者對於家庭的貢 獻，而以家戶制度為模型，將適用之稅率減為一半，大大降低了租稅對於 婚姻之懲罰效果，一方面，使得收入較高者降低了租稅負擔，另一方面，
也減輕了低所得之配偶因所得合併計算而適用較高累進稅率之情形。
第二項 折半乘二制適用性探討
德國聯邦憲法法院有關夫妻稅課之判決迄今為止較少單獨基於基本法 第 3 條平等原則，而多基於基本法第 6 條第 1 項婚姻家庭保障。判斷基準 多基於基本法第 3 條與第 6 條第 1 項相結合，亦即婚姻配偶之勞動關係。
由於夫妻強制合併為德國憲法法院宣告無效後，所得稅引入折半乘二制合 併申報，但夫妻亦可選擇分離課稅制，夫妻財產約定，亦可附有此種租稅 效果(合併或分離申報)。285
我國司法院釋字第 696 號解釋雖然在宣告違憲之結果雷同於德國，但 所違之憲法條文並不一致。德國以「基本法第 6 條第 1 項：婚姻與家庭應 受國家之特別保護」作為夫妻合併申報所得稅違憲的解釋，依據在於對婚 姻及家庭的特別待遇，認定婚姻引起之合併申報導致婚後賦稅增加有違對 婚姻及家庭的特別待遇。此也說明為何嗣後的所得稅法修訂，德國會採用 折半乘二制的理由。而我國以憲法第 7 條：「中華民國人民，無分男女，
宗教，種族，階級，黨派，在法律上一律平等。」作為夫妻合併申報所得 稅違反之憲法條文依據，是以平等權出發，而非對於婚姻家庭必需給予特 別待遇，而我國憲法中也並未對婚姻及家庭有特別待遇之條文。286惟我國 憲法雖未明確對於婚姻及家庭有明確之規定，但從歷來大法官各個解釋文 意旨，對於婚姻及家庭制度之保障應可確定，係基於保障婚姻及家庭之觀
284 葛克昌，所得稅與憲法，第 6 篇租稅國家之婚姻家庭保障任務，翰蘆圖書出版有限公司，2009 年 2 月 3 版，頁 345-346。
285 葛克昌，所得稅與憲法，第 6 篇租稅國家之婚姻家庭保障任務，翰蘆圖書出版有限公司，2009 年 2 月 3 版，頁 347。
286 何怡澄、郭振雄，德國所得稅課稅單位的折半乘二制，
http://pubfin.nccu.edu.tw/faculty/FPTS/news20130306.pdf，最後瀏覽日：2013 年 12 月 11 日。
點下，再從平等原則出發，不見得應給予婚姻及家庭特別待遇，但不應使 其婚前婚後產生差別待遇。
折半乘二制維持家戶制之模式，家庭成員之所得合併計算，可避免配 偶及親屬間利用分散所得之方式規避稅負，消弭因分散所得而引起之稅務 違章的問題以及婚姻之懲罰效果，就稽徵效率而言，不用如同各別申報制 度般增加徵課費用，亦不會改變民眾申報所得稅的習慣。但過於優惠婚 姻，不利單身者，有補貼婚姻之情形，違反婚姻中立性，且就稅收損失287而 言，是此制度最大的缺點，明顯有利於高所得家庭，造成所得分配更加惡 化。德國雖採行折半乘二制，但其累進稅率較高288，如我國欲降低稅收損 失，則必須先提高稅率，恐使民眾有加稅之感，使此方案不易推動。
第三項 其他參考之修法方向
立法院財政委員會 2013 年 10 月 16 日初審通過所得稅法部分條文修正 草案，惟部分立委對修法提出異議。部分立委分別提出有別於財政部版本 之修正草案，例如建議仿效美國制度，以納稅義務人的不同身份，訂定四 種額度的扣除額，包括夫妻選擇合併申報與分開申報之扣除額有別；又如 南韓，設計一套特別扣除額的遞減機制，當所得高到一定地步，扣除額將 相對減少，以避免稅收損失過大。針對夫妻免稅額及列舉扣除額，訂定排 富條款，以避免減稅利益集中於高所得家庭。289
亦有認應仿照德國稅制，提出以「折半乘二制」計算出夫妻共同負擔 的應納所得稅額，進而抬高累進稅率的建議290，折半乘二制之適用性於前 項章節已予以討論，惟此建議案另提出提高累進稅率之思維供參考；另有 提出，應僅夫妻的薪資與執行業務所得分開計稅，至於土地、股票等有移
287 以 2009 年度資料計算，稅收損失估算為 276 億元，參何怡澄、賴育邦、羅光達、徐崑明，我國綜 合所得稅課稅單位修正方案評析，當代財政，29 期，2013 年 5 月，頁 61-62。另司法院釋字第 696 號解釋蘇永欽大法官部分不同意見書中，改採折半乘二減少的稅收則為 304 億元。不論稅收損失如 何估算，折半乘二制均為課稅方式中稅收損失最高者。
288 德國個人所得稅率為 14%-45%，2010 年單身年收入淨額（扣除免稅額、扣除額）所得超過 52,882 歐元或已婚收入淨額超過 105,764 歐元者，基本稅率為 26.3%，稅額級距差額部分課徵 42%；單身 年收入超過 250,731 歐元或已婚收入淨額超過 501,462 歐元者，基本稅率為 31.8%，稅額級距差額 部分課徵 45%。參經濟部全球台商服務網，
http://twbusiness.nat.gov.tw/countryPage.do?id=13&country=DE，最後瀏覽日：2014 年 1 月 3 日。
289 立法委員曾巨威提議，工商時報，2013 年 10 月 16 日；中央社新聞，2014 年 1 月 2 日。
290 立法委員盧秀燕提議，工商時報，2013 年 10 月 16 日。
轉可能的非薪資所得，還是應夫妻合併申報，不宜全面分開計稅。291為防 堵夫妻藉非薪資所得分開計稅所開啟的方便之門，行分散所得以規避稅負 之實，建議應同時修改遺產與贈與稅法中對於夫妻間贈與的相關規定，不 再無限制地免稅。292
第四項 本文意見
有不同意見293認為，司法院釋字第318號解釋未直接作違憲之宣告，係 認為對絕大多數家庭而言，財產所得的發生或大幅增長都是在家庭成立的 後期，也就是薪資所得應付生活所需綽有餘裕以後，因此僅針對薪資所得 開放選擇，家計制對有多數成員就業的家庭所造成的「不合理」累進效果，
有不同意見293認為，司法院釋字第318號解釋未直接作違憲之宣告，係 認為對絕大多數家庭而言，財產所得的發生或大幅增長都是在家庭成立的 後期，也就是薪資所得應付生活所需綽有餘裕以後，因此僅針對薪資所得 開放選擇，家計制對有多數成員就業的家庭所造成的「不合理」累進效果，