第三章 婚姻家庭保障下課稅公平原則之內涵
第一節 平等原則的界定
第一項 平等之概念
希臘哲學家柏拉圖(Plato)和亞里斯多德(Aristotle)都認為，人類生而不 平等。柏拉圖認為因為人類的「神」性不平等，少數人天賦異稟，因為他 們和神有所溝通。而亞里斯多德認為，人類生而不平等，因為每一個人所 擁有的理性程度和性質不同，因此，人類有高低貴賤之分。109希臘晚期的 斯多葛學派（Stoics）創立以人人平等為原則和以自然法的普遍性為基礎的 世界主義哲學110，對羅馬的政治和法律的改革，產生了很大的作用，尤其 對奴隸制度和家庭制度的改革，最為顯著111，斯多葛學派的平等思想，創
108 司法院釋字第 552 號解釋王澤鑑大法官協同意見書。
109 Tinder, Glem，張保民譯，永恆的政治論題(Political Thinking：The Perennial Questions)，國立編譯 館，1994 年 2 月初版，頁 61-62。
110 Bodenheimer, Edgar ，范建得、吳博文合譯，法理學：法哲學和法學方法（Jurisprudence：The Philosophy and Method of the Law），漢興書局有限公司，1997 年 1 月初版，頁 16-17。參 Sabine,George H，李少軍、尚新建合譯，西方政治思想史(A History of Political Theory)，桂冠圖書 股份有限公司，1992 年 5 月初版，頁 165。
111 Bodenheimer, Edgar ，范建得、吳博文合譯，法理學：法哲學和法學方法（Jurisprudence：The Philosophy and Method of the Law），漢興書局有限公司，1997 年 1 月初版，頁 22-26。
造了「法律之前人人平等」的原則。11217、18 世紀，古典自然法學派興起，
人類生而平等的思想，被加以發揚光大，代表為歐美民主主義大思想家洛 克(J.Locke)和盧梭 (J.J.Rousseau)等，均強調人生而平等及法律平等的原 則。113
我國則有國父 孫中山先生因認為盧梭天賦人權平等理論，未盡完美 之故，遂提出真平等之內涵，進而將其平等思想貫穿於整個三民主義思想 體系，影響我國甚深，其重要意義約有下列諸項特點114：
1. 從天賦平等到人為平等：主張平等由於人為，決非由於天賦，惟有根 據人為平等說，才能說明近代民主革命的事實和發揮民主政治的真 理。
2. 從平頭式的平等到立足點的平等：所謂平頭式的平等就是將原來人類 天賦不平等的事實，用人為的方法，硬將天生的不平等用壓力使之變 為平等，不許有智慧與愚劣之分，亦不許有領袖與徒眾之別；至於立 足點的平等，主張人人出發點的平等、機會的平等和政治的平等，並 經由此等方法，幫助各人天賦才力自由發展，平頭式的平等是假平 等，立足點的平等才是真平等。
3. 從形式平等到實質平等：所謂形式的平等，徒具平等的形式，而沒有 平等的實際，國父認為，歐洲各邦表面雖實行民主，實則一方面人民 僅有一個間接民權，另一方面常為資產階級所操縱，僅能稱之為形式 的民主和虛偽的民主，惟有真正名符其實的民主政治，才能達到實質 上的平等。
4. 從政治平等到經濟平等：一般認為，只要把政治上的世襲階級推翻，
實行人人一票的政治平等後，便達到民主平等的目的，惟如經濟不平 等，會影響到人民的生活，造成社會不安，故須注意經濟的公平分配 問題，使社會上不存在貧富懸殊階級對立的現象。
5. 從階級平等到全民平等：階級平等係指政治上的特權階級，如專制時
112 林賢治，孫中山與馬克思平等理論之比較研究，逢甲人文社會學報 2 期，2001 年 5 月，頁 260。
113 Bodenheimer, Edgar ，范建得、吳博文合譯，法理學：法哲學和法學方法（Jurisprudence：The Philosophy and Method of the Law），漢興書局有限公司，1997 年 1 月初版，頁 42-82。
114 參閱中華百科全書線上版，1983 年典藏版，網址：http//ap6.pccu.edu.tw/Encyclopedia，最後瀏覽日 期：2013 年 7 月 1 日；孫中山，國父全集，近代中國出版社，1989 年 11 月初版，第一冊，頁 76-79；林賢治，孫中山與馬克思平等理論之比較研究，逢甲人文社會學報 2 期，2001 年 5 月，頁 260-265。
代的貴族階級，和現代歐美一般民主政治中的資產階級，或共產制度 下的無產階級，在以前只有特權階級本身才有平等，此等階級以外的 人便無平等可言。而全民平等即不分男女、財產、職業、階級、種 族、宗教和黨派等，在政治上均享有同等的權利。
6. 從權利平等到義務平等：許多人以為只要人人都平等的享受其應享受 的權利，即是實行民主政治，但真正的民主政治，不僅要注重權利的 平等，同時更應注意到義務的平等，故 國父主張人民必須完成國民應 盡的義務，才能享受其應享的權利。
7. 從國內平等到國際平等：國父主張不僅國內各民族不分主要或次要，
都是一律平等，更進一步主張國際間各民族亦一律平等。
8. 從法律平等到習慣平等：因習慣是構成民族因素之一，亦是樹立法 律、政治制度，和道德觀念的根據和基礎，故從法律的平等發展成為 習慣平等是必然趨勢。
9. 從機會平等到服務平等：如聰明才力愈高者，其參與考試較天賦低 者，考取機會及成就必然愈高，故聰明才力愈高者為民所做之服務應 該愈多，而非藉此壓迫他人。
10. 從絕對平等到相對平等：社會上的絕對平等，乃是人類最高理想，但 從客觀的事實看來，理想欲完全實現，乃是不可能的事，國父主張人 人皆有最低限度的生活和最低限度的享受。
第二項 平等原則於稅法上之分類
公平意念為人類生存無時無刻不在追求之理想。公平之最簡單意義即 所謂之「一視同仁」115。惟此種完全平等稱之為理想，考量種種現實因素 後實為難以實現，故才有妥協下之平等或是相對之平等因應而生。
從 國父平等思想之精神來看，平等概念的趨勢，係從上位普及至全 民、從政治擴大到影響民生之經濟，並捨棄華而不實的絕對觀念，轉而趨 向於容忍每個人具有差異性的相對概念，當國家主張課稅高權時，應該運 用那些平等的思想於課稅制度的設計上，如絕對與相對的平等、形式與實 質的平等，故以下對於此兩種平等再加以說明。
115 王建煊、吳嘉勳，租稅法，華泰出版，2012 年 8 月 34 版，頁 12。
第一款 絕對的平等與相對的平等
絕對的平等是指不考量人在事實上的情事或屬性的差異，而要求法律 必須平等適用每個人，此種絕對的平等觀其平等保障的意義內容是以人生 而平等的假設為前提，縱使認為先天或後天事實或屬性確有差異，亦要求 法律上不考量此差異，而賦予相同的權利，課以相同的義務。
絕對公平的前提思想為「人生而平等」，並不在描述事實，而在擬制一 種理想狀態，因此產生了很多不合理的結果，並有了相對平等概念的出 現。相對的平等指人類雖本質上平等，但如存在因個人特性而來的差異 時，此種基於事物本質的不平等亦應予以考量116。相對平等主張採取不同 的規範或不同的待遇，若能實現平等，就不違背平等原則。
平頭式的平等與絕對公平概念相通，運用到課稅上，例如人頭稅，向每 一個人課相同定額的稅，每人負擔不因條件不同而無差別，課徵人頭稅不 符合水平公平、垂直公平以及使用者付費原則。立足點的平等如相對的平 等，例如我國綜合所得稅採淨所得作為課稅客體，允其減其相關之免稅額 及扣除額後，以淨額所得為其計算稅捐之基礎，較能顯示真正的納稅能力。
第二款 形式的平等與實質的平等
就文義而言，人之價值與地位皆無差等、無特殊之謂，即指形式的平 等117，法律待遇的均一化，亦即在抽象之法層次的名義上平等。傳統上對 平等的認知「法律之前，人人平等」，是將平等權適用在「法律執行」之 上，即「法律適用之平等」，偏向形式意義上的平等，要求執法機關，不 能因該法所規範對象之差異而異其規範標準。118
實質的平等則指事實關係的均一化，社會經濟關係的事實上均等119， 實質的平等係要求合理的差別待遇，容許法律基於人民之年齡、職業、經 濟及彼此的特別關係等情事，而作合理之不同規定。
116 蔡茂寅，平等權，月旦法學，46 期，1999 年 3 月，頁 111-112。
117 蔡明華，平等原則對公務員執行公務的意義，文官制度季刊，2 卷 1 期，2000 年 1 月，頁 51。
118 蔡明華，平等原則對公務員執行公務的意義，文官制度季刊，2 卷 1 期，2000 年 1 月，頁 52。
119 蔡茂寅，平等權，月旦法學，46 期，1999 年 3 月，頁 112。
第三項 憲法上之平等原則
憲法為國家根本大法，包含法律上的基本秩序以及基本的價值判斷，
由此建立價值秩序。任何法律與憲法牴觸者無效，憲法所規定的人民基本 權利，具有拘束立法、行政及司法，而為可以直接適用的權利120，因此須 先了解憲法所規定的平等意涵，才能進一步了解我國目前的稅法或是相關 解釋函令關於夫妻所得稅合併申報的規定，是否有牴觸憲法之原則。
第一款 平等權與平等原則
中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律 平等為憲法第 7 條所明定，而我國憲法第 7 條「平等」的意涵，在學說及 實務上存有爭議，有三派不同的見解，分別為平等權說、平等原則說、複 數規範說(複數權利說)。121
主張平等權說者認為，平等是一種主觀的公法上權利，人民得據以為 憲法上的請求權基礎，請求國家作為或不作為；主張平等原則說者認為，
平等並無實質的權利內涵，並非人民的主觀公權利，人民不得據以為請求 權基礎，請求國家作為或不作為，平等僅為國家施政方針上的考量，人民 的請求僅為促進國家政策的方法，對國家不具有拘束力；主張複數規範說 者認為，平等雖無實質的權利內涵，但常伴隨其他自由權利、利益、負擔 等行政行為一併出現，而成為該權利、利益、負擔的實質內涵，例如：伴 隨參政權出現，就是參政權的不平等、伴隨給付行政出現的，就是給付的 不平等，伴隨負擔行政出現的，就是負擔的不平等，又如考試權與平等權 競合而成為考試平等權、工作權與平等權競合而成工作平等權、選舉權與 平等權競合而成選舉平等權。
平等並無實質的權利內涵，並非人民的主觀公權利，人民不得據以為請求 權基礎，請求國家作為或不作為，平等僅為國家施政方針上的考量，人民 的請求僅為促進國家政策的方法，對國家不具有拘束力；主張複數規範說 者認為，平等雖無實質的權利內涵，但常伴隨其他自由權利、利益、負擔 等行政行為一併出現，而成為該權利、利益、負擔的實質內涵，例如：伴 隨參政權出現，就是參政權的不平等、伴隨給付行政出現的，就是給付的 不平等，伴隨負擔行政出現的，就是負擔的不平等，又如考試權與平等權 競合而成為考試平等權、工作權與平等權競合而成工作平等權、選舉權與 平等權競合而成選舉平等權。