第五章 結論
二、 不同類型祭祀公業所受補償金之課稅
此外本文認為基於祭祀公業的非營利組織性質，或許可將努力方向定為：將 祭祀公業皆解釋為「教育、文化、公益、慈善機關」（公益組織）而得適用相關 的免納所得稅適用標準。
二、 不同類型祭祀公業所受補償金之課稅
祭祀公業可否為納稅義務人，在早期實務有廣泛的爭議，主要原因繫於其權 利主體性質未臻明確。以課稅公平（Prinzip der gleichmäßigen Besteuerung）的角度 觀之，祭祀公業無論係屬何種型態，其土地之徵收補償金應否課稅、稅目為何，
不應有不合理之差別待遇，以免某一種型態的祭祀公業負有更重的稅捐負擔。早 期有學說認為除了應考量祭祀公業為何種型態以外，尚須考量是否將補償金分派 給派下；若係依法登記之祭祀公業，則不宜對祭祀公業課營利事業所得稅（因祭 祀公業非屬營利事業）；若係未依法登記之祭祀公業，不生營利事業所得稅問題，
但在補償金有分配所得給派下的情形，則應課該派下員個人綜合所得稅，而非課 管理人綜合所得稅（因該收入通常係供族人祭祖或聚餐之用，非管理人之所得569）， 惟實務見解對此問題有所更迭，如下所述：
1. 非法人團體之祭祀公業
大法官於 1991 年 12 月 13 日做出的第 287 號解釋，表面上是在處理前後 釋示牴觸時應如何適用的問題，但其原因事實涉及祭祀公業土地被徵收後所 受地價補償費是否應課稅及課何種稅目的爭議570。釋字第 287 號涉及早期未
569 吳素華（1985），〈談對未依規定登記或立案祭祀公業因公用徵收所得之補償金，應如何課稅問 題〉，《萬國法律》，24 期，頁 8-9。
570 本件聲請解釋，係因未辦理財團法人登記之祭祀公業，其土地被徵收後，稽徵機關於七十四年 就其地價補償費，依六十九年之函示，課徵營利事業所得稅，聲請人按期繳納，於發現財政部七十 五年的另一函示後，主張有稅捐稽徵法第 28 條的適用法令錯誤事由，申請退還營利事業所得稅。
經臺北市國稅局援引七十五年函說明四，以已繳納營利事業所得稅確定之案件，不再變更為由，否 准聲請人之申請，嗣迭經訴願、再訴願行政訴訟，皆被駁回，聲請人便聲請司法院大法官會議，就 行政法院 76 年度判字第 2130 號判決所援引之前述二函，為牴觸憲法之解釋。
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辦理財團法人登記之祭祀公業土地徵收獲補償的課稅問題，財政部曾對此做 出三次不同之釋示：
(1). 69 年 3 月 28 日臺財稅字第 32552 號函，認應對其課徵營利事業所得稅；
(2). 75 年 3 月 21 日臺財稅字第 7530447 號函，認應對其派下員課徵綜合所 得稅；
(3). 80 年 1 月 18 日臺財稅字第 790687388 號函，則認對其派下員准免納綜 合所得稅。
首先，此些與祭祀公業財產權相關的重大決定，長期以來皆由行政釋示 為之，是否確保行政權實質內容受到國會的合法性控制，尚有疑慮571。早期 對非法人團體之祭祀公業課徵營利事業所得稅的見解，係囿於所得稅法第 11 條第 4 項的要件認定，蓋祭祀公業未登記為財團法人，經通知逾期又未辦理 法人登記，因此對其課徵營利事業所得稅，惟此見解迭遭批評，因祭祀公業 無營利活動，亦不以營利為目的，故逐漸不為行政法院所支持572。
另須說明者乃 75 年的函釋是針對非法人團體祭祀公業之收益及利息分 配至派下共有人之情形，此時課稅對象則為各該派下。而後行政法院 79 年 5 月份庭長評事聯席會議決議認為，祭祀公業處分土地將其所得價金分配予派 下時，該價金仍屬公同共有土地之交易所得，依所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款，免納綜合所得稅573。
時任大法官劉鐵錚在第 287 號解釋的不同意見書指出前兩次釋示明顯違 法違憲之處（非全部違憲），並認為第三次釋示見解正當，其理由論述為：「按 祭祀公業除經登記為財團法人者外，尚非獨立之權義主體…公同共有人雖不 得單獨處分其共有權，但其就公同共有物處分所得價金，仍得依公同關係，
571 在稅捐法建制層面，立法機關固然在一定範圍內須仰賴行政機關之知識支援，而容許其對法律 進行補充，惟逕以行政函釋改變對祭祀公業稅捐主體的認定，可能已違反憲法第 19 條之稅捐法定 主義，本文礙於篇幅不擬就此深論，
572 葛克昌（2005），《行政程序與納稅人基本權》，增訂版，頁 425，臺北：翰蘆。
573 陳清秀，前揭註 186，頁 330。
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而受價金之分配，此項分得之價金，乃屬財產之變形，並非對祭祀公業另有 其他所得，從而派下員因祀產之土地被徵收而受分配之補償金，既係公同共 有人處分其財產後，基於公同關係，就其價金所受分配之所得，亦即派下員 就被徵收之公業土地，因土地徵收喪失對該土地之公同共有權而取得之補償 金，本屬於原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體（按祭祀公業為祀產 並非權利主體）轉得補償金，即難謂另有其他所得發生，依所得稅法第二條 第一項前段規定之反面解釋，當不生課徵綜合所得稅之問題…。」
2. 財團法人祭祀公業
至於財團法人之祭祀公業，依前述 75 年的函釋現行仍有效之部分表示，
應依「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」及其他有關之規 定辦理。至派下員如有自該公業取得款項者，應申報繳納綜合所得稅，該公 業仍應依前述非法人團體之祭祀公業之申報方式申報。因此財團法人祭祀公 業若能符合前述免稅標準者，自得免稅，惟如有所謂的營利行為，除彌補其 銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出外，仍應 依所得稅法規定課徵營利事業所得稅。
3. 祭祀公業法人
目前尚無行政函釋或判決見解明確表示「祭祀公業法人」之徵收補償金 如何課稅。此問題可從兩方面探討，一是祭祀公業法人本身可否適用公益組 織免所得稅規定，若從所得稅法第 11 條 4 項對教育、文化、公益、慈善機關 或團體（公益組織）的定義來看，公益組織可以是民法上公益社團或財團，
亦可為向主管機關登記或立案成立者，就此而言，祭祀公業法人依祭祀公業 條例登記成立，應符合後者的要件。
另一問題則是，非法人團體之祭祀公業登記為祭祀公業法人，那麼前後 不同型態之祭祀公業是否具同一性？此問題影響補償金之歸屬，也連帶須討 論祭祀公業在變更登記前後的稅捐主體地位。對此，臺北高等行政法院曾肯
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認非法人團體的祭祀公業變更登記為祭祀公業法人後，實體法上與訴訟法上 皆具有同一性574；但同法院在另一判決中，又做出相反的見解，認為原祭祀 公業之財產更名為祭祀公業法人所有後，原本屬公同共有關係之派下員，就 與祭祀公業法人隔離，兩者為不同之權利義務主體575。
另外，實務認為道路徵收補償費為祭祀公業法人土地被徵收所得費用，
仍屬祭祀公業法人之財產，其運用應取得祭祀公業條例第 33 條規定決數之派 下員同意，如祭祀公業法人章程定有高於上開規定之決數，應從其章程之規 定576。但此見解僅說明財產歸屬，並未闡明財產與損失補償性質之關聯。
本文認為，原祭祀公業財產更名登記到祭祀公業法人名下，使得權利主 體從公同共有人移轉到祭祀公業本身，但喪失該土地之所有權而取得之補償 金，屬於原有財產之型態變更，此點並不因權利主體是公同共有人或是祭祀 公業法人而有不同，因此對於祭祀公業法人的課稅應無異於原祭祀公業之理 由。
在營利事業所得稅方面，前述 75 年的函釋中，認未辦理財團法人登記之 祭祀公業，如無營利行為，則非所得稅法第 11 條第 2 項之營利事業577；而已 依民法上公益社團及財團，或依其他關係法令，登記或立案成立者，則可以 適用相關的免所得稅規定。實務上已否定祭祀公業公益團體為營利事業，較
574 臺北高等行政法院 101 年度訴字第 130 號判決：「…是「祭祀公業曾五美」於訴願階段有無依祭 祀公業條例第 28 條第 2 項規定，於法定期限內將上揭不動產所有權更名登記為法人「祭祀公業法 人臺北市曾五美」所有，其當事人之主體是否僅係由非法人之團體（「祭祀公業曾五美」）更名為法 人（「祭祀公業法人臺北市曾五美」）而已，並無實體法之變動問題，而得以承受行政爭訟（即訴願）， 屬可以補正之情形，即將訴願人更正為「祭祀公業法人臺北市曾五美」…」
575 臺北高等行政法院 101 年度訴更二字第 76 號判決：「原祭祀公業陳悅記之財產業更名為祭祀公 業法人臺北市陳悅記所有，即與派下員分離而成為獨立歸屬祭祀公業法人單獨所有之財產，已非由 派下員公同共有，派下員對該財產已不再具有潛在之所有權。祭祀公業法人臺北市陳悅記與其派下 員，既分別為不同之權利主體，原處分准許本件古蹟土地容積移轉，效力歸於承受祭祀公業陳悅記 權利義務之祭祀公業法人本身，派下員充其量僅有經濟上、事實上之利害關係，並非為權利人或法 律上之利害關係人，應認原告就本件自無實施訴訟之權能。」
576 內政部 99.9.7.（99）臺內授中民字第 0990035616 號函。
577 所得稅法第 11 條第 2 項：
本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、
合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。