第五章 結論
二、 非營利性質
探討祭祀公業的非營利組織性質，係希冀探尋重新定義祭祀公業設立之目的 及其社會功能之空間，並且正當化祭祀公業在法令適用（尤其稅捐優惠）上異於 營利事業之處。祭祀公業雖以祭祀祖先或辦理家祭或祭祠為其主要目的，然祖產 撥充祭祖若尚有餘，亦不乏有以該項基金獎勵同族／同姓者深造或注入社會慈善
159 高曜堂，前揭註 1，頁 37。
160 尤重道，前揭註 15，頁 78-79。
161 此與民事法院向來否認祭祀公業在民事訴訟法上的當事人能力之見解不同。
162 行政法院 80 年度判字第 2504 號裁定參照。
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事業者。祭祀公業從事此些事務，其非營利性當不可被否定，但是否可為非營利 組織，尚須從實定法規定來探討，以下將從相關學說、實務見解與法律規定探討 此議題：
（一） 非營利組織之概念
所謂非營利組織（Non-profit Organization）乃介於政府部門及營利部門間，不 以營利為目的之組織，縱使從事營利或投資行為，亦非出於賺取利潤之目的。關 於非營利組織特質，依國內外學說大致可包括「非營利性」、「非私益性」、「非政 府組織」且具「自主性」及「限制盈餘分配163」。有別於純粹提供公共財的政府部 門及完全提供私有財的營利部門，所以非營利組織又稱第三部門。
祭祀公業是否為非營利組織，自上述標準檢驗，有認為皆符合者，蓋祭祀公 業的目的為祖先之祭祀、宗教、慈善、公共事業之捐助及辦理育英事業而不在獲 取財務上利益；祭祀公業財產完全獨立，傳統觀念上不可擅加胎借典賣164，故捐 贈者無收回資金獲取利益的預期而具有非私益性；祭祀公業設有派下總會、管理 人及監事等自願性機關；祭祀公業經費有餘時亦兼辦獎學、慈善及其他敦親睦族 之活動，分配給派下時則有所限制165，故本文認為祭祀公業通常具有非營利性。
但是，非營利組織之所以從事營利及投資活動，主要目的是籌措營運資金，而不 是為組織所有者賺取利潤，以此標準來看，也並非所有祭祀公業皆注重公業事務 上的營運166。
各國對於非營利組織多設有租稅優惠規定167。區分營利事業及非營利事業的 一項重要實益，即是有無享受租稅優惠之法律地位。給予非營利組織租稅優惠，
163 呂繼宗（2005），《祭祀公業定位及租稅問題之研究》，頁 10 以下，中原大學會計學研究所碩士 論文。
164 早期多數文獻皆強調臺灣民間忌諱買賣祀產之傳統觀念，但現今基於工商業社會之交易需求，
此觀念已趨淡薄。
165 呂繼宗，前揭註 163，頁 30-31。
166 此種情形通常發生在開枝散葉且已喪失宗族凝聚力的祭祀公業，派下子孫並無管理公業財產的 真意。
167 參凌忠嫄（1911），〈非營利組織課稅規定之國際比較〉，《財稅研究》，23 卷 6 期，頁 3-24。
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可以單純是填補其需求，也可以是出於鼓勵、獎勵目的，以減免租稅之方法彌補 其支出；或者是基於傳統上國家尊重特定團體，不對其課徵稅賦之習慣168。
（二） 祭祀公業作為實定法之非營利組織
「非營利組織」之字眼雖然可見於我國部分法律169，但其學術意涵遠大於立 法用語上的意義。在我國，非營利組織之具體型態，是以公法人、公益社團法人、
中間社團法人、財團法人以及各式各樣非法人團體的組織表現之170。其所涉及之 法令規範狀況亦紊亂。以下分別就社團法人、財團法人及非法人團體之祭祀公業 說明：
1. 財團法人之祭祀公業，原則上係依民法設置、規範，採取許可主義，並 無以特別法規範之情形171。財團係一種他律組織，捐助人捐出財產後即 與該財團法人脫離，之後財團法人皆依捐助章程運作。實務亦認為，財 團法人祭祀公業，若未依人民團體法規定申請核准在案，則非屬該法所 稱人民團體，無該法相關規定之適用172。
2. 非營利性社團法人，除了民法以外尚有人民團體法的適用。社團法人之 祭祀公業，可依人民團體法辦理設立所謂的社會團體（第 4 條第 2 款）。
復依同法第 39 條規定：「社會團體係以推展文化、學術、醫療、衛生、
宗教、慈善、體育、聯誼、社會服務或其他以公益為目的，由個人或團 體組成之團體。」從法條來看，「完全的公益」做為人民團體的設立前提
168 張永明（2010），〈租稅優惠正當性之探討〉，收於氏著《國家租稅權之界限》，頁 68 以下。
169 如住宅法、社會救助法、營利事業捐贈文化創意相關支出認列費用或損失實施辦法等等。
170 亦有學者將非法人團體排除在外，認為臺灣的非營利組織是依民法、人民團體法、各個特別法 規及相關宗教法規所設立的「非營利性社團法人」、「一般性財團法人基金會」、「依各種特別法規所 設立的財團法人」（但不包括政府捐資成立者）、「宗教社團法人」、「宗教財團法人」，且向法院辦理 登記完成，享有稅法上優惠之組織；另外也包括依據寺廟監督條例登記為寺廟者。見官有桓，〈非 營利組織在臺灣的發展：兼論政府對財團法人基金會的法令規範〉，《中國行政評論》，10 卷 1 期，
頁 82。
171 以特別法規範財團法人之法律，包括例如私立學校法、醫療法、少年福利法、兒童福利法、老 人福利法等等。
172 內政部 103.1.16（103）內授中民字第 1035033338 號函同此見解。
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的色彩並不濃厚173。祭祀公業只要有部分涉及推展上述事項者，當可落 入第 4 條第 2 款之社會團體之定義射程。然而最高法院認為：「祭祀公 業係以祭祀祖先及結合同姓同宗之親屬為目的而設置，為臺灣省特有之 習慣，與人民團體法所稱之人民團體有異，自無人民團體選舉罷免辦法 之適用174。」此外，祭祀公業若是設立為公益社團，依民法第 46 條，應 得目的事業主管機關的許可，復依據「法院辦理社團法人登記注意事項」
第 14 條規定，如社團法人之章程內容有左列各款情形之一者，應認為違 反設立目的，不准登記：(一)以法人收益之全部或一部歸屬於特定之私 人或以營利為目的之團體者。(二)法人解散時，其賸餘財產歸屬於自然 人或以營利為目的之團體者。(三)允許社員或受益人之繼承人繼承其權 益者。(四) 其他顯然不以公益為目的者。
3. 非法人團體的規範，在我國並無明確的法律可循，許多爭議（尤其訴訟 法上的當事人能力及實體法上的權利能力部分）皆是憑藉長期的司法解 釋、行政函令解決。在非法人團體要件部分，普遍承認必須具有：多數 人組成、設有代表人或管理人、一定名稱及事務所或營業所、一定之目 的、獨立財產175。關於非法人團體之內部或外部關係，若是無權利能力 之社團，多類推適用社團法人的相關規定176，或是參照人民團體法的規 範；而無權利能力之財團，有認為僅係捐助人對財團管理人所信託之財 產，法律上乃屬管理人之所有，只是捐助人與管理人間發生信託法律關 係而已177。
173 人民團體法舊法第 2 條規定：「人民團體之組織與活動，不得主張共產主義，或主張分裂國土。」
雖然本條已在 2008 年經大法官解釋第 644 號宣告違憲，但從整體法律解釋，本法是以一種負面表 列的方式，作為人民團體的設立限制，所謂的公益性是非常廣泛的。
174 最高法院 82 年度臺上字第 170 號判決。
175 最高法院 64 年度臺上字第 2461 號判例、最高法院 70 年度臺上字第 1401 號判例參照。
176 認為未經登記社團對內類推社團法理，對外則類推合夥的見解。參楊建華（1989），〈非法人團 體取得確定判決後權利義務之歸屬〉，《司法周刊》，441 期。
177 張宣芬，〈承認非法人團體有當事人能力之必要並簡介其理論（下）〉，《萬國法律》，52 期，頁 36。認為限定繼承之遺產、無人承認之遺產，及破產財團等，亦屬無權利能力之財團。
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（三） 非營利組織稅捐優惠與祭祀公業之關係
租稅優惠理論各說不一，大略可整理為178：補助原則（Subsidy Theory）、稅 基定義理論（Base-defining Theory）、捐贈理論（Donatives Theory）、利他行為 理論（Altruism Theory）以及主權觀點（Sovereignty View）。各說對於建構祭祀 公業享有稅捐優惠之基礎各有所貢獻，例如：
1. 稅基理論主張非營利組織扮演財富轉移及保管的功能，形同「導管」一 般，納稅義務人將收益移轉給非營利組織，非營利組織再轉給受益人。
此理論將非營利組織視為捐贈者與受恵者之間的媒介（Conduit），主要 用於解釋互益性團體，如宗親會、同鄉會等為何免稅179。
2. 根據利他行為理論，免稅是一種確認和鼓勵利他行為存在於社會中的一 種方式。如果一個組織受捐贈的來源，是由「購買者」（Buyer）共同集 資，則成為一個互益性的非營利團體或聯盟，其目的主要是幫助其會員 們。那麼這種利他行為之財貨或勞務之供給，係一種超越利益的表現，
值得給予租稅上的優惠180。因為此說具有實質認定精神，不以組織形式 為據，符合現今祭祀公業雖有不同種類但本質無異的事實。
3. 從主權觀點理論來看，非營利組織享有獨立自主權。此說解釋了為何政 府應採取免稅的間接方式補助非營利團體，而不直接以金錢挹注之。免 稅可以減少政府對非營利組織日常生活事物之不必要干擾，而使其具有 獨立性181。祭祀公業為私團體，縱使在社會福利領域上可補足政府所不 能者，但畢竟非政府之手足，應避免公權力對之直接介入，對於祭祀公 業此種注重派下私益的團體而言，此為保障其獨立運作之重點。
178 詳細介紹請參張永明（2010），〈宗教類公益慈善團體租稅優惠法制之研究〉，收於氏著《國家租 稅權之界限》，頁 138 以下，臺北：翰蘆。
178 詳細介紹請參張永明（2010），〈宗教類公益慈善團體租稅優惠法制之研究〉，收於氏著《國家租 稅權之界限》，頁 138 以下，臺北：翰蘆。