信託成立時租稅之課徵

0920453843 號函

一、委託人成立遺囑信託於委託

一、委託人移轉財產於受託人階段免稅之規定

「信託財產因信託行為成立，委託人與受託人間，基於信託關係 移轉或為其他處分者，不課徵所得稅及贈與稅。」⁹

因信託行為成立，委託人將信託財產移轉或為其他處分予受託 人，及信託關係存續中，因故變更受託人，新舊受託人間，就信託財 產發生移轉或為其他處分之情形，本諸信託觀念，係屬形式上之移轉 行為，於各關係人間並無所得及贈與之發生，故不課徵所得稅或贈與 稅¹⁰。

二、他益信託之課稅

(一)不可撤銷信託之課稅

1.享有全部信託利益

(1)委託人為個人 a.本金一次移轉

依遺產及贈與稅法第 5 條之 1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值 之計算，依左列規定估定之：

9所得稅法第 3 絛之 3 第 1 項第 1 款。

10參所得稅法令彙編第 3 絛之 3 第 1 項第 1 款立法理由，頁 27，財政部 2009 年 12 月出版。

「享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金 額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為 準。」¹¹

依信託法修正條文第 5 條之 1 規定，信託契約明定信託利益之全 部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有全部信託利益之權利贈 與受益人，此一情形，委託人對於信託財產未保留任何權利，如同委 託人將該信託財產贈與他人一般且其贈與未定期限指現時贈與而言，

故以信託金額或贈與時信託財產之時價，作為享有全部信託利益權利 價值之計算基準¹²。

又有關信託財產之時價，現行相關稅法則規定，當信託利益為金 錢時，以受益人死亡時信託財產金額，計入受益人的遺產總額課稅。

又當信託利益為金錢以外的財產，依遺產及贈與稅法第 10 條第 2 款後 段規定；「信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為 準。」所謂時價，當信託財產為土地及房屋時，依遺產及贈與稅法第 10 條第 3 項規定：「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準 價格為準；房屋以評定標準價格為準。」其餘財產則依同法施行細則 第四章規定計算。就有價證券部分而言，依遺產及贈與稅施行細則第 28 條規定：「凡已在證券交易所上市(以下稱上市)或證券商營業處所買

11遺產及贈與稅法第 10 條之 2 第 1 項第 1 款。

賣(以下稱上櫃)之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價 估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收 盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一 個月內各日收盤價格之平均價格估定之。有價證券初次上市或上櫃 者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始 日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」

同法施行細則第 29 條規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除 前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值 估定之。」¹³。

b.本金分次移轉(按期定額給付)

依遺產及贈與稅法第 5 條之 1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值 之計算，依左列規定估定之：

「享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每 年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固 定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全 部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時 信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。」¹⁴

13王志誠、封昌宏，信託課稅實務，頁 162，台灣金融研訓院 2009 年 10 月出版。

14遺產及贈與稅法第 10 條之 2 第 1 項第 4 款。

若信託契約明定委託人以外之受益人享有之信託利益，係採按期 定額(包括明定或可得推知之一定金額)給付，則以每年享有信託利益之 數額，按年金現值法折算現值之總和為準課稅。如享有部分信託利益 係全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，則應 扣除該按期定額計算之部分後，以餘額計算之¹⁵。

【案例一】

委託人張三與受託人上海銀行訂立信託契約，約定信託期間為 99 年 1 月 1 日至 103 年 12 月 30 日，上海銀行每年 12 月 31 日付與受益 人李四 100 萬元，張三於民國 99 年 1 月 1 日存入上海銀行 500 萬元，

則信託行為成立日，張三應繳多少贈與稅。

此案例係典型年金現值，因各期支付金額固定，假定信託成立時 郵政儲金匯業局一年定期儲金固定利率為 2%，每年固定支付 100 萬 元，期間五年，則享有利益之現值計算如下：

99年底 100年底 101年底 102年底 103年底

1 2 3 4 5

100 萬／(1+2%) 1,000,000

1,000,000／(1+2%)² 1,000,000

1,000,000／(1+2%)³ 1,000,000

1,000,000／(1+2%)⁴ 1,000,000

1,000,000／(1+2%)⁵ 1,000,000

本例因每年支付金額固定，經查年金現值表利率 2%，期間五年經 查年金現值表其折現系數為 4.713460，故該項信託利益之現值為 100 萬元×4.713460＝471,346 萬元，以該項金額計算贈與稅。

(2)委託人為企業

a.本金一次移轉：

「委託人為營利事業之信託契約，信託成立時，明定信託利益之 全部或一部之受益人為非委託人者，該受益人應將享有信託利益之權 利價值，併入成立年度之所得額，依本法規定課徵所得稅。」¹⁶

若信託利益為金錢時，以金額數字作為信託利益之權利價值，當 信託利益為金錢以外之財產時，依所得稅法第 14 條第 2 項規定，各類 所得如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或 認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。所謂時價 依所得稅法第 46 條規定，係指在決算日該項資產之當地市場價格。故 土地應以所得發生日的公告土地現值或評定標準價格為準；房屋則以 評定標準價格為準。有價證券若屬已在證券交易所上市或證券商營業 處所買賣的有價證券，依所得發生日該項證券之收盤價估定之。有價 證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買 賣前，應依所得發生日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格 估定之。未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以所得發生日該公司 之資產淨值估定之¹⁷。

2.本金與孳息分別享有

(1)享有孳息以外(即本金)之信託利益者

依遺產及贈與稅法第 5 條之 1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值 之計算，依左列規定估定之：

「享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信 託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年 期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財 產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依 贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算 之。」¹⁸

信託契約明定信託利益之一部之受益人為非委託人者，若一部之 信託利益為孳息以外之部分(指本金而言)，乃委託人或其他人於信託 期間享有信託財產所生孳息之權利，而本金之受益人依信託契約規 定，須至特定期間屆滿，方始取得受贈之信託利益，故明定以信託金 額或贈與時信託財產之時價，按贈與時起至實際應受益時止之期間，

依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值¹⁹。

18遺產及贈與稅法第 10 條之 2 第 1 項第 2 款。

19參遺產及贈與稅法令彙編第 10 條之 2 第 1 項第 2 款立法理由，頁 88，財政部稅 制委員會 2005 年 12 月出版。

a.信託利益為金錢時

享有孳息以外之信託利益者，即一般本金的部份，本項條文即假 定該項信託利益為金錢時其現值即較容易確定，故與金錢以外之財產 加予區分，再者，該信託財產並非現時給付而係將來在契約約定期間 給付。

【案例二】

委託人王大山於 99 年 1 月 1 日與受託人高雄銀行訂立信託契約，

約定於民國 104 年 12 月 31 日給付新台幣 7,000,000 元與其子即受益人 王一平，王大山於民國 99 年 1 月 1 日存入高雄銀行 7,000,000 元，則 信託行為成立日王大山應繳多少贈與稅。

此案例為典型複利現值，即本金 7,000,000 元，假定利率為 2%期 間 6 年，則本金新台幣 7,000,000 元折算現值計算如下：

99年 100年 101年 102年 103年 104年

1 2 3 4 5 6

P＝7,000,000／(1+2%)⁶ 7,000,000 元

經查複利現值表利率 2%，年數 6 年，其折現系數為 0.887971，故 7,000,000 元之複利現值為 7,000,000×0.887971＝6,215,797 元，因此王

b.信託利益為金錢以外(即本金)之財產者

【案例三】

委託人李大同於 99 年 1 月 1 日與受託人復興銀行訂立信託契約，

約定於民國 99 年 1 月 1 日移轉土地一筆公告現值為 10,000,000 元與復 興銀行，並以其子李小平為受益人，約定民國 108 年 12 月 31 日請受 託人復興銀行將該土地移轉給受益人，則李大同於信託行為成立日應 繳多少贈與稅。

99年 100年 101年 102年 103年 104年 105年 106年 107年 108年 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

P＝10,000,000／(1+2%)¹⁰ 10,000,000元

本例信託財產土地之公告現值為 10,000,000 元，故以此金額作為 信託財產之時價折算現值，經查複利現值表利率 2%，年數 10 年，其 折 現 系 數 為 0.820348 ， 因 此 10,000,000 元 之 複 利 現 值 為 10,000,000×0.820348＝8,203,480 元，因此李大同先生應以 8,203,480 元 為贈與金額計算繳納贈與稅。

(2)享有孳息部份

依第 5 條之 1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列 規定估定之：

「享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財 產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係 給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計 算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固 定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」²⁰

信託契約明定委託人以外之受益人享有信託財產所生孳息之權 利，若孳息為給付固定利息以外者，則以信託金額或贈與時信託財產

信託契約明定委託人以外之受益人享有信託財產所生孳息之權 利，若孳息為給付固定利息以外者，則以信託金額或贈與時信託財產