信託行為課稅時點之問題

一、信託行為成立，受益人是否需要允受之問題

信託成立後，受益人當然享有受益權，無需做出同意允受之意思 表示，其與一般贈與契約受贈人需要允受之意思表示不同，然而在實 務上或契約訂定上受益人亦常有允受之意思表示行為，其在法律行為 及信託租稅之課徵有何意義，亦即當受益人就信託受益權有允受之意 思表示時，是否有信託法第 17 條規定抛棄其享有信託利益之權利，從 而信託行為成立日原繳納之稅捐，諸如贈與稅或所得稅是否可退還。

再者，不論受益人是否有允受之意思表示，若委託人欠繳贈與稅時，

受贈人是否有遺產及贈與稅法第 7 條規定之適用，均值得主管機關予 以規定以利施行。

二、信託行為成立，信託財產是否歸屬受益人始予課稅之問題

信託權利之移轉，對於動產應指交付而言，對於一般贈與不動產 則指移轉權利登記而言，故一般贈與雖贈與契約已成立，而在未辦妥 所有權移轉登記前，仍得撤銷贈與。又不動產之價值在長期而言，較 動產價格的波動性大。職是之故，不動產之信託財產其實可考慮在歸 屬受益人時始予課稅，一方面價值合理公平符合公平納稅基本原則，

另一方面財產權確實移轉完成贈與始予課稅符合法律之規定，從而信 託財產若屬固定資產或價值波動較大者，管見以為其信託行為之課稅 時點，為歸屬或交付受益人時，始予課稅即採發生時課稅原則，似較 為公平合理。又依民法第 166 條之 1 規定，契約以負擔不動產物權之 移轉、設定或變更之義務為標的者，應由公證人作成公證書，來依規 定公證之契約，如當事人已合意為不動產物權之移轉、設定或變更而 完成登記者，仍為有效。足見，不動產不論贈與或其他行為而須移轉 時，仍須以公證或登記完成為生效要件。職是之故，管見以為信託行 為以不動產給付者，仍須受益人經公證或受益人登記取得所有權時，

再予課稅，始符合法律之規定。

三、信託稅法對個人綜合所得稅之課徵仍須以收入實現為原則

所得稅之憲法依據，在於憲法第 15 條財產權保障，財產權應供私

人自由使用、收益、處分。財產權所保障者，係其存續狀態，而非價 值保障。財產權得以行使自由使用、收益及處分權能者，在於對經濟 財之支配，而非國家對其經濟財所為評價。個人自由之經濟基礎發生 變化，不在評價之改變，而在資產交易時盈餘或損失已實現之際。交 易價值變動所產生之增減，非在其利用可能性，而在交易時之對價。

所得稅法不對現有財產價值變動過程加以課稅，只就其增值已實現之 結果課稅。

按所得稅法第 3 條之 2 第 1 項規定委託人為營利事業之信託契約，

信託成立時，明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，該 受益人應將享有信託利益之權利價值，併入信託行為成立年度之所得 額，依本法規定課徵所得稅。按上揭條文規定，不論信託利益受益期 間或是否附有期限等，均以併入信託成立年度之個人綜合所得額課徵 所得稅，顯然違反個人綜合所得稅之課徵須符合收入實現之基本原則。

再者，該條文未考慮信託行為附期限，其給付係在未來固定期間 或未來分次給付等之多樣化，在委託人為營利事業受益人為自然人，

各種信託行為之態樣同樣會經常發生，而原條文並未加以酙酌規定。

從而說明條文原意可能為實現或歸屬年度併入所得額，而原條文仍以 信託行為成立年度課徵所得額，吾人姑且認為是立法者之疏忽。

第五節 當前信託課稅之其他問題

一、處分信託財產是否有視同贈與或推定贈與之適用

(一)視同贈與

依遺產及贈與稅法第 5 條第 1 項第 1 款至第 4 款視同贈與之規定，

其中第 1 項第 2 款以顯著不相當之代價讓與財產，在信託行為當中可 能發生，即受託人在處分信託財產當中，可能以顯著不相當的代價處 分或出售信託財產，致構成遺產及贈與稅法第 5 條第 1 項第 2 款規定 之情形，依法即應繳納差額部份之贈與稅，此項贈與稅依法其納稅義 務人為委託人、受益人或受託人，現行信託租稅法令並無規定。

(二)推定贈與

在信託行為存續期間，受託人輒需處分或出售信託財產，當受託 人將信託財產出售與委託人或受益人的二等親以內之親屬，是否構成 遺產及贈與稅法第 5 條第 1 項第 6 款推定贈與之情形，仍需在稅法或 行政解釋上加以釐清以資適用。

二、信託財產產生之孳息或所得強行歸戶之問題

依所得稅法第 3 條之 4 第 4 項規定，受託人須於所得發生年度將 強制歸入受益人戶課徵所得稅，主要原因在防止受託人藉由不分配信

託所得，來操縱受益人所適用之累進稅率以減輕所得稅之負擔，目前 將所得強行歸入受益人戶課徵所得稅之作法實有缺乏彈性，實務上經 常面臨無所得而有歸課之問題，且違反租稅中立原則，仍需予以檢討 改進。

三、他益信託在信託存續期間受益人或受益權變更之問題

在他益信託的存續期間，委託人中途變更受益人或受益權以及終 止信託的情況下，即出現贈與稅或所得稅如何課徵之問題。因信託租 稅對信託成立的概念未能一致，致衍生許多問題。依信託法理，信託 行為其實是不可撤銷，因此信託行為成立時所繳納之各項稅捐，即不 可因中途變更受益人而要求退稅，故在信託存續期間變更受益人，解 釋上應認為是另外一項的法律行為。

四、他益信託是否可適用自用住宅條款課稅之問題

我國對自用住宅用地與自住房屋有稅法上之優惠。就自用住宅用 地而言，都市土地面積未超過三公畝部分，非都市土地面積未超過七 公畝部分，於持有時可享有 2‰之地價稅優惠稅率，於出售時可享有 10%之土地增值稅優惠稅率(然以一生一次為限)；就自住房屋而言，可 適用 1.38%之房屋稅優惠稅率。因此，能否認定為自用住宅或自住房

財產土地及房屋移轉於受託人後，受託人並住在此自用住宅之土地及 房屋，且無其他自用住宅之房地，其是否可主張依自用住宅土地及房 屋之優惠稅率，值得探討。⁹。

目前信託稅法規定，除自益信託可適用自用住宅房屋稅、地價稅 及土地增值稅之優惠外，他益信託無論受益人為何，均無法享受此項 優惠稅率。然而，就實際狀況而言，委託人可能將自己之自用住宅信 託於受益人，而其受益人為配偶或直系血親，且受益人除受益之土地 房屋外並無其他自用住宅，又委託人及其配偶或直系血親均居住於 此，在此情況下，若不予適用自用住宅土地、房屋等稅之優惠稅率，

實不合理。

五、公益信託信託利益課稅之問題

依所得稅法第 3 條之 4 第 5 項規定，符合第 4 條之 3 各款規定之 公益信託，其信託利益於實際分配時，由受益人併入分配年度之所得 額，依本法規定課稅，此項規定窒礙難行，並違反公益行為免稅之精 神。首先所謂信託利益是指那個項目，信託財產之資本利得，信託財 產之孳息甚或營利所得，條文規定不清楚。又公益信託之受益人取得 之利益來自信託收益或本金確無法分辨，受益人因取得利益之來源不

9自用住宅地價稅依土地稅法第 17 條規定，其持有期間按土地現值課 2‰地價稅，

出售時按土地現值 10%徵收增值稅，房屋稅部份依房屋稅條例第 5 條第 1 項第 1

同而負擔不同的稅負，亦不合情理。再者公益信託之受益人均為弱勢 之個人，受益之金額微小，人數眾多要他們申報所得，實務上困難重 重，且此項規定與公益行為之受益人免稅之規定仍有未合。

六、信託行為不成立、無效、解除或撤銷已繳納之租稅如何處理之問 題

依遺產及贈與稅法第 5 條之 2 規定，信託行為不成立、無效、解 除或撤銷，信託財產若已移轉給受託人，自得將信託財產回復原狀，

故受託人應將信託財產返還給委託人，此時信託財產之移轉並非贈與 行為，當然無須繳納贈與稅。惟目前信託稅法就委託人於信託行為成 立時，已繳納之贈與稅或所得稅是否可申請返還並未規定，值得吾人 加以探討。

第五章 當前信託租稅法令之建議

第一節 建立信託課稅明確性及中立性之規範

一、建議以信託課稅之立場規定信託行為成立要件

由於信託行為之特殊性，在處理信託課稅時往往面臨複雜、變化 之法律行為態樣，因此稽徵機關應建立一套簡單、公平、合理的模式 來規範其課稅，始能面對千變萬化信託行為之態樣，因此本文建議主 管機關應建立信託行為成立日，符合信託課稅要件者，始依信託稅法 來課稅，茲建議信託課稅須符合下列幾個要件。

(一)信託行為及其本旨，無不成立、無效、解除或得撤銷之情形

信託行為違反信託本旨或成立要件者及未有無效之情形者，包括違 反強制或禁止規定，違反公共秩序或善良風俗，或以進行訴願或訴訟 為主要目的者，或依法不得受讓特定財產權之人為該財產之受益人 者，再者不得有信託法第 6 條規定詐害委託人之債權人之情形，如有 以上情況，即不予適用信託行為課稅。

信託行為違反信託本旨或成立要件者及未有無效之情形者，包括違 反強制或禁止規定，違反公共秩序或善良風俗，或以進行訴願或訴訟 為主要目的者，或依法不得受讓特定財產權之人為該財產之受益人 者，再者不得有信託法第 6 條規定詐害委託人之債權人之情形，如有 以上情況，即不予適用信託行為課稅。