信託課稅之特徵

所謂信託，即委託將財產移轉或為其他處分，使受託人依信託本 旨為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之行為，又 信託行為除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。一般而言，當委 託人移轉信託財產至受託人時，信託行為即成立，而信託課稅依據信 託導管理論除附條件或信託行為可撤銷者外，依據其信託行為之樣態 契約的內容不同及當事人關係，在信託行為成立日即產生贈與稅、所 得稅及遺產稅等各項稅負。

信託行為係長期特殊理財為目的及因契約自由原則，信託行為的 樣態十分複雜包括附條件、附期限及附負擔等，又依信託契約內容委 託人是否完全保留處分信託財產的一切權利或隨意變更受益人，而可

4施文墩，我國信託稅制理論與實務之探討，頁 19，2005 年 5 月，逢甲大學會計與 財稅所碩士論文。

分為可撤銷信託及不可撤銷信託，此與一般贈與行為之形態相比，不 可同日而語，因此，信託行為若附條件，則當條件成就或不成就時，

再論及稅負之課徵，若贈與附負擔則應減除此項負擔後，再計算其所 應課徵之各項稅捐，若信託行為係可撤銷者，因其為虛假信託，使受 託人徒具虛名，而受益權無法真正落實或確定，因此一般均不以信託 方式課稅，而依實質課稅原則委託人必須為信託財產所產生之稅負納 稅。

二、信託行為與一般贈與行為課稅之比較

財產之移動不論信託行為或一般贈與行為，可分為四種形態，一 為自然人移轉予自然人，二為法人移轉予自然人，三為自然人移轉予 法人，四為法人移轉予法人等四種，一般而言，財產之移轉在一般贈 與行為而言，可課徵贈與稅及所得稅兩種，基於租稅中立之原則，信 託行為之課稅方式除自益信託外，與一般贈與之課稅並無不同，茲將 他益信託與一般贈與行為課稅比較如下：

贈 與 人

(一)一般贈與

1.贈與之意義

稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他 方允受之契約。

(1)贈與為贈與人無償給與財產於他方之契約

a.財產：所稱財產，為民法第 345 條第 1 項之財產權。

b.給與：債務人之行為，同時而有財產之交付或移轉者，是為給與。

(2)贈與為受贈人允受之契約，贈與須經他方允受，始得成立。

2.贈與之成立及效力

贈與因當事人雙方無償與受財產之意思表示一致而成立，故贈與 為不要式契約，亦為諾成契約(不要物契約)。不過，不動產物權之贈與，

亦因民法第 166 條之 1 之增訂，宜解釋為生效要件之要式契約。

民法第 408 條規定：「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈 與，其一部已移轉者，得就其未移轉之部份撒銷之；前項規定，於經 公證之贈與，或為履行道德上之義務而為贈與者，不適用之。」足見，

未經公證之贈與，或非履行道德上義務之贈與，贈與人在權利移轉以

之贈與，履行道德上給付之贈與，乃至無體財產贈與，於贈與生效後，

不得任意撤銷。

(二)特種贈與

1.附有負擔贈與

贈與附負擔既為贈與契約之一部，亦為贈與行為相關給付內容之 態樣。就受贈人而言，其性質亦是債之通則所稱之給付。換言之，負 擔履行義務隨附負擔贈與之成立生效而同時發生，受贈人於法即有履 行負擔之給付義務，並就履行負擔之給付為強制擔保，故民法則以履 行負擔責任稱之⁵。附有負擔之贈與，贈與人有先為給付之義務，故民 法於第 412 條第 1 項規定：「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受 贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔，或撤銷贈與。」

2.附條件贈與

贈與得附條件，亦得附期限。有此情形者，是為附條件贈與，附 期限贈與。

附條件贈與，因其所附條件之不同，得分為附停止條件贈與、或 附解除條件贈與。前者，如考上大學法律學系，贈與世界一週旅遊費

5 邱聰智、姚志明，新訂債法各論，頁 292，輔仁大學法學叢書 2002 年 10 月出版。

用是；後者，如贈與轎車，但未考上大學法律學系，則予收回是。

附期限贈與，亦得因其所附期限性質之不同，分為附始期贈與、

或附終期贈與。

附條件贈與或附期限贈與，其贈與效力受所附條件或期限之限 制，與一般贈與頗有差異，故被列為特種贈與。至其限制內容如何，

依民法條件及期限之相關規定訂之(第 99 條以下)。此外，則適用一般 贈與之規定⁶。

3.定期給付贈與

定期給付贈與，或簡稱為定期贈與，意指贈與人於一定期間負繼 續為無償給與財產之贈與而言，故學理上或稱「定期迴環贈與」。例如，

甲與乙約定，由甲按月於每月月底無償給與乙新台幣一千元，即屬定 期給付贈與。

定期給付贈與，於當事人雙方約定期間，贈與人有繼續給付義務，

非若一般贈與之贈與人，一次無償給付財產即告履行完畢，茲將其要 點說明如下：

(1)定期給付贈與每期給付期間由當事人約定，解釋上應包括定期定額 給付或不定期不定額給付等。

(2)定期給付贈與，除贈與人有反對之意思表示外，因贈與人或受贈之 死亡而消滅，民法於此雖僅就有期贈與而為規定(第 415 條)但無期贈與 亦應作同一解釋。蓋以定期給付贈與性質上為繼續性契約，具有人格 信賴關係，而受贈人之受贈債權具有人格專屬性，性質上不得轉讓，

受贈人以定期給付贈與債權轉讓者，其轉讓不生效力⁷。

(三)死因贈與

死因贈與者，因贈與人死亡而生效之贈與也。

死因贈與，其贈與固因意思表示一致而成立，但其生效，須待贈 與人死亡。其情形與一般贈與頗有不同，故學理上亦列於特種贈與說 明。

死因贈與，意義上等於「以贈與人死亡，斯時受贈人仍尚生存為停止 條件」之贈與。性質上為附停止條件贈與之一種，適用附條件贈與行 為⁸。

7邱聰智、姚志明，新訂債法各論，頁 297，輔仁大學法學叢書 2002 年 10 月出版。

8邱聰智、姚志明，新訂債法各論，頁 299，輔仁大學法學叢書 2002 年 10 月出版。

第三節 信託成立時租稅之課徵 09404509000 號函

契 0920453843 號函

一、委託人成立遺囑信託於委託