民事信託行為課稅之基本原則

由於信託行為之型態，有設定、移轉、管理、處分、消滅等階段，

信託行為課稅方式需按信託行為各階段情況分別認定，信託課稅制度 據此構成。信託財產形式上之所有權人為受託人，但實質所有權人在 自益信託時為委託人，在他益信託時為受益人，在此特殊情況下，如 何避免重複課稅而達到租稅公平的目的，為稅捐稽徵機關的一大考 量，因此信託稅制有賴於健全相關課稅理論為基礎。目前對信託行為 課稅的理論主要有「信託實體理論」與「信託導管理論」。茲分述如下：

1.信託實體理論原則（trust entity theory）

信 託 實 體 理 論 係 將 信 託 財 產 視 為 獨 立 課 稅 之 法 律 主 體 （ legal entity），因此，信託財產所生之利益，均應歸屬信託財產本身，而向信 託財產本身課稅，非就受益人課徵租稅。就稅務行政上而言，便於稽 徵且兼顧其形式與外觀存在之事實，惟卻未能顧及經濟上之實質歸 屬，有違實質課稅原則。此外，此理論下受益人無需就其獲得之信託 利益課徵租稅，勢必誘使委託人藉由信託行為將信託所得歸於信託財 產本身，藉以規避個人租稅累進課稅之結果，致未能實現量能課稅及

租稅公平原則。¹

2.信託導管理論原則（trust conduit theory）

信託導管理論認為信託係當事人間約定目的下之一種導管，係委 託人為謀受益人之利益，將信託所得分配、轉讓予受益人之一種手段 而已。故此，信託財產衍生收入屬於受益人所有，應對受益人課徵租 稅，至於信託財產本身則不課徵租稅。惟信託關係中尚且涉及信託財 產之移轉，然該等移轉行為屬形式上移轉，受託人僅為名義上之所有 權人，非信託財產及其孳息經濟上實際利益之享有者，故應將受託人 排除於租稅課稅範圍；至受益人，因係經濟上實際利益之享有者，依 據實質稅原則及租稅公平原則應為課稅對象。²

由於導管理論重視實質所得之歸屬，較符合經濟及租稅公平原 則，故目前施行信託之國家多依此為課稅之依據，我國也不例外。以 下進一步探討我國在此理論架構下以實質所得者課稅、發生時課稅原 則，為判斷信託行為租稅課徵之基準。

(1)實質所得者課稅原則

信託與其他法律關係最大之差異，在信託成立後委託人必須將信

1施文墩，我國信託稅制理論與實務之探討，頁 16，2005 年 5 月，逢甲大學會計與 財稅研究所碩士論文。

2施文墩，我國信託稅制理論與實務之探討，頁 17，2005 年 5 月，逢甲大學會計與 財稅研究所碩士論文。

託財產移轉予受託人，使受託人成為名義上之所有權人；受益人因受 信託利益之分配而為實質利益享有者。此種雙重所有權存在狀態為信 託主要之特色。

為避免因此可能產生之重複課稅現象，本原則主張，信託財產所 生之收益，其法律上之歸屬者，不應為名義上之所有權人（受託人），

因為實際上受託人並未享用有該收益，信託利益實係由受益人享有。

受託人取得名義上之所有權，既僅係形式上之移轉，未實際享有信託 利益。故應將其行為排除於課稅範圍之外，而以享有經濟上實質利益 之受益人為課稅對象，此即所謂實質所得者課稅原則³。

(2)發生時課稅原則

信託財產所生之收益，既為受益人所享有，則按一般所得稅課徵 時點之認定，於收益發生時即視為收益人之所得而予以課徵租稅，此 謂發生時課稅原則。我國信託法課稅制度採信託導管理論為原則，則 受益人納稅義務之發生時點，應配以發生時課稅原則，以簡化稽徵機 關之稽徵程序及防止延緩租稅課徵之操控，惟對於例外之所得類別仍 採用實現課稅原則。

綜上比較，採行信託實體理論原則者，因信託利益歸屬財產本身，

致未能顧及量能課稅及公平原則，故此易有租稅規避行為之發生；因 此應作防止不當租稅規避之設計。採行信託導管理論原則者，處理方 式較為簡便以外，其直接以信託財產取得年度之所得，作為受益人之 年度所得，較符合量能課稅及公平原則。我國信託稅制之設計，為避 免課徵程序過於複雜，參照日本制度，採行信託導管理論⁴。

第二節 信託課稅之特徵