租稅明確性原則在信託課稅適用的問題

一、信託租稅之課徵是否應明定成立之要件

信託係契約行為，基於契約自由原則信託行為的態樣千變萬化不 一而足，而且信託又係一種長期特殊性的理財，因此信託行為之複雜 應可理解，然而租稅之課徵基於公平、明確及合理之需要，仍須建立 一套信託課稅所能接受之基本要件，以便徵納雙方容易適用，否則治 絲益芬，更加深使用者之困擾。具體而言其實務上面臨之問題為信託 成立其契約是否要公證，契約的內容對於受益人及信託財產是否要特 定，是否係不可撤銷信託始可，另外信託財產是否需具有確定性的財 產，抽象性的債權債務是否可作為信託財產等，皆需要主管機關訂定 租稅所可承認信託行為成立之要件，以利信託租稅之課徵，而達課稅 明確、公平、合理之境地。

二、違反租稅課徵明確性原則之問題

(一)租稅客體明確

依遺產及贈與稅法第 10 條之 1 及第 10 條之 2 之規定，享有孳息 以外信託利益及享有孳息部份信託利益之權利者，若受益期間在未來

時期，且又不論其為定期或分期給付，均以信託行為成立日之現值虛 擬假定為未來某時日之價值，然後依年金現值或複利現值法折算為信 託行為成立日之現值，作為贈與或遺產之價值，其以信託行為成立日 之現值，作為未來時點之信託財產之價值，除貨幣性財產外，其與實 際情況不相符合，尤其價值波動較大之信託財產則價格差距更大，若 以此虛擬價值核計課稅，則對租稅公平合理造成極大之傷害。

再者，信託財產在信託存續期間，究竟能產生多少之孳息，其不 確定性更甚於信託財產之本金。一般而言，除少數固定收益之利息或 債券外，每年產生孳息之金額一般均無法預知，現行遺產贈與稅法以 信託財產本金之時價，以估計之報酬率，即郵政儲金匯業局一年期定 期儲金固定利率計算折算現值，並以時價減除現值作為孳息金額，因 此孳息之金額與實際產生之孳息差異其大，違反租稅公平合理，以致 產生極大租稅規劃空間。

(二)受益人明確性原則

一般而言，符合信託課稅之基本要件為受益人及信託財產明確，

始適用信託行為成立時，信託租稅法令之相關規定，若信託契約之內 容受益人或信託財產其中有一項不特定或委託人保留變更的權利者，

即不符合信託本旨，則不適用以信託行為來課徵，而適用其行為態樣

兒，屬附條件之信託行為，應以附條件信託行為方式予以處理。然而，

觀之目前信託租稅法令之規定仍有部份仍未堅持此項原則，譬如，財 政部 2005 年 2 月 23 日台財稅字第 09404509000 號函「研商信託契約 形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議記錄若採用此項原則，即可 明確而易於瞭解，否則治絲益芬讓使用者無所適從。

三、信託稅法應符合其他法律之規定

(一)定期給付贈與受益人死亡是否成為其遺產

依民法第 415 條規定，定期給付贈與因贈與人或受贈人之死亡，

失其效力，但贈與人有反對之意思表示者，不在此限。蓋以定期給付 贈與，性質上為繼續性契約，具有人格信賴關係，若受贈人死亡，贈 與人表示仍願對受贈人之繼承人繼續給付，法律尊重其意思表示，使 之繼續有效¹。然而依遺產及贈與稅法第 10 條之 1 第 4 項規定，享有 信託利益之權利為按期定額給付者，受益人死亡，未加任何條件，仍 然全部須課徵遺產稅。兩者似乎互相抵觸而有不同的規定，仍值得吾 人加以討論。

(二)對於所得來源發生及受益權之歸屬信託稅法不符法律規定

1邱聰智、姚志明，新訂債法各論(上)，頁 297，輔仁大學法學叢書 2002 年 10 月出

在私有財產制度下，決定租稅負擔係以所有權長期持有或固定歸 屬時予以掌握，就所有權持有狀態予以課稅。因此所得稅係對個人就 其財產所有權予以營利所賦予之負擔，質言之，經由所有權法歸屬所 產生之所得，始為租稅債權債務之對象，而負支付繳納之義務²。

依目前所得稅法第 3 條之 4 第 1 項之規定，信託財產發生之孳息，

係由受益人併入所得發生年度申報綜合所得稅，惟此項規定在信託利 益全部自益或全部他益及本金他益孳息自益之情形下，本金之所有者 即受益人，故由受益人負擔繳納所得稅，並不違反上開所得來源課稅 之法理，然而本金自益孳息他益，本金之所有者即委託人其產生之孳 息應由委託人繳納所得稅，始符合上開所有權歸屬產生之所得課稅之 法理。

對於「本金自益」「孳息他益」之信託行為，目前信託稅法將每年 之孳息於信託行為成立日，依信託財產時價減除信託財產現值，依郵 政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算計算現值，然後依信 託財產之時價減除其現值，得出享有孳息部份利益權利之金額作為孳 息。而在本金自益孳息他益之情況下，此項孳息即作為委託人贈與受 益人之贈與總額計算贈與稅，由委託人繳納之。又根據目前所得稅法 第 3 條之 4 第 1 項之規定，信託財產每年產生之孳息係由受益人申報

綜合所得稅，此項規定違反依所得來源課稅之法理，且與因贈與而取 得之財產不課綜合所得稅之規定³相互矛盾。管見以為，所得來源若由 本金自益的委託人產生，應由其繳納綜合所得稅始符合租稅法理。再 者，所得來源之委託人通常均為高所得者，而受益人大部份為低所得 者，或更甚者藉由分散多位受益人，而得到節稅或避稅之目的，此項 規定違反所得來源課稅之法理，主管機關應加以檢討改善，以符租稅 法理及租稅公平合理。