各國不同的會計制度乃反應出各國不同的歷史、文化背景、政治、經濟與法 律制度，因此全世界有幾個國家，便有幾套不同的會計制度。而各國之會計制度 會因各國環境要素的改變而作修正，以下便從外在環境背景、會計制度的建立方 式、會計科目內容、固定資產耐用年限以及損益計算的方式和進行台灣和荷蘭觀 光旅館會計制度的比較。
一、外在環境背景
依據林嬋娟和薛富井(1991)修正自Farmer and Richman的架構，外在環境方面 可從經濟、法律和政治、社會文化以及教育這四個構面來解釋各國會計體制發展 的情形，此四構面的探討因素如下圖所示（參閱圖2-9）。以經濟面為例，荷蘭 的產業經濟結構已進入已開發國家，由當初的小規模工業發展成稱霸國際的大企 業，由個人小資本擴大到公開發行股票的龐大資本大型公司，投資者與經營者分 開，這段發展過程已歷經數百年的歷史。相較於我國，台灣工商業乃在光復後不 久才開始，萌芽迄今僅約五十年時間，而觀光旅館的發展則僅有四十年的歷史，
因此許多觀光旅館仍停留在家族型企業組織，投資者兼具經營者的狀態。在這兩 種不同的社會經濟背景下所創造出的會計制度也儼然不同。前者的會計數值通常 較為公開，是衡量營運績效及改善管理的方針；而台灣則較為隱密，通常是僅作 為納稅資料的依據。
圖 2-9：外在環境因素對會計體制發展的影響
資料來源：林嬋娟、薛富井(1991)，p. 44
二、觀光旅館會計制度的建立
在會計法規的制訂方法上，台灣和荷蘭並不大相同。依據Al-Hashim and Arpan (1988)的討論，將各國會計規範的制訂方法以下面三個層面進行探討：
(一) 會計規範的主要依據
而研究後的結果如下表2-7所示：
表 2-7：各國會計法規制訂方法的差異
國家 會計規範主要依據 法規的靈活度 專業機構之參與
美國 法規和專業 靈活 非常重要，但遭受到抨擊
日本 法規 非常保守，受稅制
嚴格限制
受財務部(Finance Ministry) 的控制
荷蘭 法規和專業 靈活，受企業經濟
面影響相當大
非常重要
台灣 法規 無建議 相當微弱，但在進步中
資料來源：Blake and Amat (1993), p. 33
從上表的結果中我們可以得知台灣的會計法規相較於荷蘭，是較為保守且靈 活度較低，較不能因應環境變化的需求。
荷蘭的觀光旅館會計法規在1928年訂定公布，內容大致為對一些資產揭露的 規範和編制報表的準則，並於1970年頒佈會計法，適用於所有公司和企業，此時 荷蘭的會計制度已到了非常成熟的階段。反觀台灣在觀光旅館的會計制度的統一 方面，民國69年由台北市觀光旅館同業公會遴選十五位各旅館財務、會計主任和 會計主管，費時三年於72年完成公布，但卻未嚴格要求實行，所以迄今尚未能引 起各旅館的重視及採用。
三、會計科目內容
在資產負債表的科目方面，世界各國大抵相同。借方皆為資產，包括流動資 產、固定資產和其他資產。貸方為負債及淨利，包括流動負債、長期負債、淨利 等。其中固定資產之法定耐用年限不同。至於損益表因盈虧觀念不同，計算方法 有基本上的差別。
四、固定資產耐用年限
固定資產之耐用年數關係到提列折舊，直接影響盈虧數值和所得稅的繳納金 額，因此常為業主與有關當局爭論之焦點。觀光旅館設備應以商品壽命年數或一 般生產事業一樣使用耐用年數提列折舊費。以世界各國觀光旅館平均有效營運期 間僅有20~30年而言，應以商品壽命為基礎才合理。荷蘭已實施彈性耐用年限制；
而日本也對國際觀光旅館與一般生產事業分開立法，縮短其折舊年限以符合實際 狀況。
五、損益計算方式
我國與歐美各國對觀光旅館的盈虧觀念基本上有所差距，計算步驟也不大相 同。前者採最高主管責任制，我國則採分層權責制。
兩種損益計算層次說明如下：
(一) 台灣方面的計算方式依照中國民國觀光旅館統一會計制度，採分層負責盈 餘的觀念（如表2-8所示），而實際上全台灣大多數的觀光旅館損益計算方 式各自為政。雖然在第一層級內將權責分散予各部門經理，但是在會計作 業上未設有客房成本或餐飲成本，內容只列有餐飲飲料成本，無法從數值 表達權責之範圍。尤其在家族式企業的組織公司，通常董事長兼任總經理，
子女親友分任各部門主管，全公司之權責集中在最高主管一人手中，因此 損益計算表只表達盈虧內容為主，詳細說明如下表：
表 2-8：台灣觀光旅館損益計算層次表 層次
順序 損益項目 負責人 計算方法
1 營業毛利 各部門經理
• 營業收入減營業成本
• 營業收入包含：客房收入、餐飲收入、其 他營業收入…等
• 營業成本包含客房成本、餐飲成本、其他 營業成本
2 營業利益 總經理 • 營業毛利減管銷費用
3 稅前利益 總經理 • 營業利益加營業外收入，減營業外支出 4 稅後利益 業主 • 稅前利益減營利事業所得稅
資料來源：陳哲次(1994)，p. 52
(二) 而從荷蘭觀光旅館損益計算層次表（如表2-9）來看，可瞭解荷蘭觀光旅館 統一會計制度損益表內盈虧計算可分為八個層次，從第1~5階層為經營者之 權責，第6~8歸屬於投資者分擔。經營階層乃依組織系統層級區分之：
1. 第一階層為最基礎的單位，餐廳主廚或吧台服務生，給予使用食品原料、
酒類之權利，負有節省成本之責任，營業額、成本率作為衡量績效及工 作能力；
2. 第二階層為各旅館部門主管（餐飲部或客房部）之權責，例如餐廳主管 負有營運該餐廳一切之責任，包括監督主廚使用食品原料、決定廚師、
服務生人數及薪資，以及餐廳的各種費用開支等權利，此外必須提出盈 餘的責任，而已營業額、利潤率等各種數值表示該部門營運績效及主管 的領導能力；
3. 第三階層為餐飲部和客房部經理統管飯店內所有餐廳和客房之職權；
4. 第四階層為總經理之權責，負有統轄各部門包含客房、餐飲、其他營業 單位；
5. 第五階層為客房和餐飲部營業利益加上店鋪出租收入，仍屬總經理之權
Departmental Operating Profit
D. O. P. 單位利益 單位主管 G. P. 減營業支出（單位人 事費用加單位營業費用）
3
Total Depts.
Operating Profit
T. D. O. P 單位利益合 Operating Profit
G. O. P. 營業利益 總經理 House Profit加店鋪出租收 入
6
Net Operating Profit
N. O. P. 營業利益 業主
G. O. P. 減固定費用（租金 加財產稅加保險費加利息 支出家折舊費加各項攤提）
7
Income Before Income Taxes
I. B. I. T 稅前利益 業主 N. O. P. 加出售資產損益
8 Net Income N. I. 稅後利益 業主 稅前利益減營所稅
資料來源：Ministry of Finance-Taxation in the Netherlands 及 de Vries et al (1993), p. 149
六、跨國會計的調和問題
在現今邁向國際化的趨勢中，各國不同的會計制度應如何調和，以促進金 融、證券市場全球化與自由化，乃為現今各國所關心的焦點和共同努力的目標。
而跨國財務會計體系的分類，在1960年代便開始受到重視(Hatfield, 1966; Choi and Mueller, 1984)，Catriona Paisey (1991) 根據財務報表和經濟環境的關係將國 際的會計系統分為四大類型，如下圖2-10所示： 各國不同會計制度所產生的問題也有相當大的幫助，Nobes (1992)指出，國際會 計系統的分類有以下幾點助益：
(一) 辨別各國間會計體制的異同
(二) 瞭解各國會計發展的型態和未來可能的變化
(三) 一些特定國家對他國的會計體系有顯著影響力的原因 (四) 幫助政策釐訂者評估國際會計準則調和的問題和前景
(五) 有助於多國籍企業建立合宜的跨國控制系統，並促進審計實務的國際化
七、小結
由上述的討論本研究發現，台灣和荷蘭在會計原則和制度上的確存在著些許 差異。例如從台灣和荷蘭不同的損益計算方式就可發現，荷蘭對於管理會計資訊 的應用應比台灣來的細膩，對於經營績效也會帶來較大助益。而實際上這些會計 體制的差異是否會造成各國企業管理會計資訊運用情形的不同，為本研究的探討 主題之一。
第參章 研究方法與研究架構
本章共分為六節，說明如下：第一節為研究方法，主要在說明本研究採用個 案研究法的原因；第二節為研究架構，主要在說明本研究欲探討之主題與整體的 觀念性架構；第三節為研究假設，在說明依據研究架構所衍生出的四個研究假 設；第四節為問卷推導，為本研究深度訪談前擬定問卷的流程說明；第五節為研 究對象，在說明荷蘭和台灣個案旅館的選定方式和原因；最後以研究限制作為本 章總結。