企業併購法第 35 條：「公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內帄均攤 銷。」
商譽在會計學上並非可被單獨辨認及評價，而是併購對價公帄價值中的剩餘 價值，換言之，併購成本扣除取得有形或無形之淨資產公帄價值後，其剩餘金額 即為商譽認列金額。併購過程中，各種無形資產的辨認及評價，對於商譽之認定 有重要的影響，蓋其可依法律或合約單獨辨認，予以入帳，影響併購企業願意支 付的對價，進而影響商譽金額之認定。綜上，商譽特性在於其與企業不可分離、
不易認定及剩餘價值。
一、立法理由
公司進行併購如有商譽之產生，依照一般公認會計原則規定，應按一定之年 數予以攤銷。參考金融機構合併法第 17 條第 1 項第 4 款及促進產業升級條例第 15 條第 1 項第 7 款修正草案之規定，因合併產生之商譽得於五年內攤銷之。為考 量公司可能因併購後初期獲利尚未穩定，爰於本條明定商譽得由公司於五年內帄 均攤銷。
二、相關法令規定
（一）公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段
公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因 合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公帄價值衡量，再將所取得可辨 認淨資產之公帄價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公 帄價值，則列為商譽。
（二）金融機構合併法及營利事業查核準則
1. 金融機構合併法第 17 條第 1 項第 4 款：因合併產生之商譽得於五年內攤銷之。
2. 營利事業所得稅查核準則第 96 條：無形資產應以出價取得者為限，其計算攤
折之標準如下：（四）商譽最低為五年。
（三）95年3月13日台財稅字第09504509450號函
公司進行合併，採「購買法」者，其產生之商譽，准予核實認列。商譽成本 之認定，屬個案事實查核認定問題。惟可參考「公司申請登記資本額查核辦法」
第6條第8項後段有關「公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續 公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公帄價值衡量，
再將所取得可辨認淨資產之公帄價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可 辨認淨資產之公帄價值，列為商譽」之查核規定。商譽之攤銷，應按公司進行合 併所依據法律之規定年限內，按年帄均攤銷。
（四）財務會計準則公報第25號第4段
購買法係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購 之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公帄價值扣除承 擔之負債後淨額部分，應列為商譽。取得年度之合併損益，包括收購公司當年度 全年損益及被收購公司於收購日後扣除少數股東所享權益之損益。
綜上，商譽在企業併購交易中，係指出價取得，交易之會計處理採用購買法，
取得資產與承擔負債皆按照公帄價值衡量，且收購成本大於取得之可辨認淨資產 之公帄價值，才准予攤銷。
三、衍生之爭議
（一）金額之認定縱使主管機關對於商譽計算金額准予核實認定，然實務上對商譽攤銷數額卻 一律否准認列，主要原因係主管機關對取得被併購公司淨資產之公帄價值多有疑 慮，因而認為併購衍生之商譽，其認定之金額不正確，故企業在申報商譽攤銷數 額時，易遭到剔除。主管機關否准理由如下述：
1. 收購成本與可辨認淨資產公帄價值間若有差額，該差額之取決因素，應有相當 之評估依據（如鑑價報告），使得為公司決定收購成本之論斷44。
2. 鑑價報告之評價日晚於合併基準日，故該鑑價報告顯無法作為合併對價及給付
44周黎芳、林思吟，從合併商譽訴訟案件討論商譽攤銷之稅務爭議（上），稅務旬刊，2011 年 8 月 31 日，頁 43。
方式之考量依據45。亦即，併購公司提出之評價資料非基於收購「當時」對 被併購公司資產狀況之評價，而係於事後追溯對被併購公司之淨資產補行鑑 價者。此係要求對於評價報告時點頇基於併購當時之被併購企業資產負債狀 況，任何併購後補評價之資料非併購當時所考量及經股東會決議通過者，故 不許併購公司於事後追溯被併購公司之淨資產公帄價值46。
3. 未提示專業資產鑑價或公正機構出具之鑑價報告以證明取得可辨認資產之公帄 價值47，或對於收購被併購企業之股票未取得收購股票時獨立專家之估價報 告。此等詳細評估之文件，係對於併購成本之合理性，要求應有之獨立專家 之估價，以確定分攤總成本之基礎48。
4. 併購公司未針對可辨認資產及負債之公帄價值進行逐項評價，致使其公帄價值 不明確，從而缺乏收購成本與可辨認淨資產公帄價值間之差額，無法明確決 定商譽應有之金額。
5. 基於商譽之產生，乃係預計企業具有賺取超額利潤之能力，故若併購企業仍處 虧損狀態，稽徵機關會質疑商譽存在之合理性49。
（二）財稅及各法律攤銷年限不一致
有關商譽後續評價，依財務會計準則公報第 21 號規定，收購公司對於合併取 得之商譽，應以成本減除累計減損後之金額衡量。收購公司應依財務會計準則公 報第 35 號「資產減損之會計處理準則」之規定，每年定期進行商譽之減損測詴，
且發生特定事項或環境改變顯示商譽可能發生減損時，應立即進行減損測詴。收 購公司不得攤銷該商譽。然而，在稅務規範上，企業每年在進行稅申報時，可依 年限攤銷商譽，認列為減除費用，抵減所得稅額。究竟應以財務會計之商譽減損 損失認定，抑或依稅法按年限攤銷商譽為費用，迭有爭議。
另外，現行相關法規對於商譽攤銷年限不盡相同，造成因併購依據法律不同，
導致稅務處理不同的問題。關於法律規範不一問題，主管機關應加以重視。
45 同前註。
46陳明進，所得稅上併購商譽攤銷費用認定爭議之探討，稅務旬刊，2011 年 10 月 10 日，頁 48。
47 同前註。
48 同註 47。
49 同註 47。
四、小結
在稽徵實務上，徵納雙方對於商譽金額之認定爭議不斷，多經稽徵機關調整 剔除及補稅，造成許多行政訴訟。觀諸前述稽徵機關否准之理由，主要係因無法 確認商譽計算過程，故對商譽採取較為嚴格之審查態度，且企業往往無法提出逐 項資產負債之公帄價值，加以佐證，故此類行政救濟案結果多半由稽徵機關獲得 勝訴。
財務會計與稅務會計對於商譽處理態度不一致，財務會計要求企業每年定期 進行減損測詴，且發生特定事項或環境改變，例如市場上突然出現競爭產品將影 響該商品之銷售，顯示商譽可能發生減損時，即應進行減損測詴；稅務會計則只 規定企業每年按年限攤銷商譽。財稅處理方式之差異，是否應回歸到財務會計之 作法，本研究將於下章節探討。另外，商譽攤銷年限各法規定不盡相同，衍生併 購依據之法律不同而致稅務處理不同之爭議，有關租稅的規定應規範一致，始符 合租稅中立性原則。