第三章 影響台商滙回境外資金的因素
第二節 境外公司反避稅條款的衝擊
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第二節 境外公司反避稅條款的衝擊 一、台灣建立境外公司反避稅條款之緣由
財 政 部 有感 於營 利 事 業常於 租稅 庇護 所 成 立受控 外國 企業(Controlled Foreign Company, CFC)保留原應歸屬台灣營利事業之利潤於境外關係企業，延緩納稅義務；或 將實際管理處所(Place of Effective Management, PEM)在台灣境內之企業，透過在低稅負 國家或地區(即 Tax Haven)設立紙上公司轉換為非居住者身分，規避台灣營利事業須就 其境內外所得合併課稅之規定 111。爰於 2012 年初提議增訂《所得稅法》第 43 條 3(法人 CFC 條款)之及第 43 條之 4(PEM 條款)(統稱「反避稅條款」)112，並經行政院 2012 年 12 月 6 日院會通過，惟送進立法院於二讀時，被朝野立委以「恐引發台商出走潮」為由 擋下。然時至 2016 年 4 月，在「巴拿馬文件」113的推波助瀾並帶動全球反避稅的浪潮 下，財政部於是參考 OECD 在 2015 年 10 月發布的「稅基侵蝕與利潤移轉報告」
(Addressing Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)行動計劃 3「強化受控外國企業規則」
(Designing Effective Controlled Foreign Company Rules)之建議，並因應國際稅制發展趨 勢，再度於行政院院會中提出及通過「反避稅條款」114，成為新執政黨上任後的第一次
111 常見的 CFC 和 PEM 避稅手法請參見本節三之說明。
112 當時的《所得稅法》第 43 條之 3 草案：「自 104 年度起，營利事業直接或間接持有符合一定條件之總 機構在中華民國境外關係企業半數以上資本或對該關係企業具有重大影響力者，應依該關係企業當年度 盈餘，按其持有該關係企業資本之比率，認列投資收益，計入當年度所得額課稅；營利事業實際獲配該關 係企業股利或盈餘時，於已認列投資收益範圍內，不計入所得額課稅，超過已認列投資收益部分，應於獲 配年度計入所得額課稅。前項之一定條件、總機構在中華民國境外關係企業、資本、具有重大影響力之範 圍、認列投資收益、不計入所得額課稅、國外稅額扣抵範圍與計算方法及其他應遵行事項之辦法，由財政 部定之。」
《所得稅法》第 43 條之 4 草案：「自 104 年度起，依外國法律設立，實際管理處所在中華民國境內 之營利事業，應視為總機構在中華民國境內之營利事業，依本法規定課徵營利事業所得稅。前項所稱實際 管理處所，指營利事業實際作成其整體營業所必須之主要管理及商業決策之處所；其認定要件及其他相 關事項之辦法，由財政部定之。」
113 巴拿馬文件(Panama Papers)是巴拿馬的莫薩克−馮賽卡律師事務所(Mossack Fonseca & Co.)在2016 年 遭國際調查記者同盟(ICIJ)揭露的一批機密文件，包含了該律師事務所自1970 年代開始所列有關 21 萬家 境外公司的詳細資料共 1,150 萬筆，揭露了各國政治人物與精英們未曝光的海外資產。文件由一匿名者 於 2015 年提供給南德意志報。報方將文件與國際調查記者同盟分享，後者動用了全世界來自80 個國家 與地區，107 個媒體組織，以 1 年的時間整理這些文件，並於 2016 年 4 月 3 日公布初步結果。完整清單 已於同年 5 月初通過專門網站公布。
114 立法說明：近年來跨國企業藉於租稅天堂進行租稅規劃移轉利潤，造成各國稅基侵蝕，OECD 及 G20 呼籲各國政府應完善其國內租稅法令，共同建構完整之反避稅網絡，建立反避稅制度。我國現行所得稅法 規定，營利事業海外投資獲利於實際分配時，始計入獲配當年度所得額課稅，跨國企業常藉於低稅負地區 (如租稅天堂)，成立受控外國公司(CFC)，將盈餘保留在境外 CFC 不分配，規避原本應在我國繳納之稅
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立法院議會的重點審議法案。
在社會上普遍彌漫著仇富及將境外公司與避稅天堂劃上等號的情勢下，此次「反避 稅條款」隨即在 2016 年 7 月 12 日於立法院三讀通過，總統於 7 月 27 日公布。然而，
時代力量黨團認為《所得稅法》增訂的第 43 條之 3 及第 43 條之 4 僅針對法人反避稅進 行規範，對於以個人名義在海外設立受控外國企業(個人CFC)，用以保留原應歸屬我國 個人之海外營利所得，規避我國納稅義務情形未加以規範，同時鑑於「巴拿馬文件」曝 光後，揭露不乏個人於避稅天堂設立境外公司避稅之情形。因此，為建構更完備而周延 的反避稅制度，避免營利事業CFC 條款(所得稅法第 43 條之 3)實施後，衍生改以個人 名義設立受控外國企業方式規避稅負，遂要求財政部擬定《所得基本稅額條例》修正草 案，新增第 12 條之 1，建立個人CFC 條款115。該草案已在 2017 年 4 月 21 日於立法院 三讀通過，總統於同年 5 月 10 日公布 116。
以上三條境外公司反避稅條款(所得稅法第43條之3及第43條之4、所得基本稅額條 例第12條之1)雖經立法院三讀通過及總統公布，但施行日期則授權由行政院視以下三種 情況另行訂定之117：1.「海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議」118(以下簡稱「兩 岸租稅協議」)之執行情形；2.國際間(包括香港、新加坡)按「共同申報及盡職審查準 則」(Common Reporting and Due Diligence Standard, CRS)執行「稅務用途金融帳戶資訊 自動交換」(Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, AEOI)之
之未分配盈餘有新臺幣 2 兆 2,276 億元，顯示透過低稅負地區設立境外公司保留盈餘不分配之情形相當 普遍，對租稅公平及財政健全影響甚鉅。此外，現行所得稅法係以設立登記地作為境內或境外營利事業之 判斷標準，境內營利事業須就其境內外所得合併課徵營利事業所得稅，致營利事業可藉於租稅天堂登記 設立境外公司，但其實際管理處所(PEM)仍在境內，僅以轉換居住者身分，規避納稅義務，除侵蝕稅基外，
並對誠實納稅之境內企業形成不公平競爭。為健全我國反避稅制度，財政部參考OECD 發布稅基侵蝕及 利潤移轉(BEPS)行動計畫 3「強化受控外國公司法則」最終報告建議、OECD 稅約範本、聯合國稅約範本、
海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議及國際稅制發展趨勢，增訂《所得稅法》第 43 條之 3 及第 43 條之 4，建立我國CFC 及 PEM 制度。(立法院公報第 105 卷第 57 期第 1 冊，頁 391，2016 年 7 月 18 日)
115 鄭佑漢，時代力量擬將「個人」海外避稅行為納入規範，新頭殼 newtalk，2016 年 4 月 26 日。
116 立法說明：因個人可藉於低稅負國家或地區成立受控外國公司(Controlled Foreign Company，以下簡稱 CFC)保留原應歸屬我國個人之營利所得，以規避我國納稅義務，於是參考 OECD 於 2015 年 10 月發布稅 基侵蝕及利潤移轉(BEPS)行動計畫三「強化受控外國公司法則(Designing Effective Controlled Foreign Company Rules)」之建議及國際間其他國家規定，並配合立法院 2016 年 7 月 12 日三讀通過之所得稅法第 43 條之 3 有關營利事業CFC 制度規定，建立個人 CFC 制度，爰增訂本條，建立個人 CFC 制度。(立法 院公報第 106 卷第 42 期第 1 冊，頁 151，2017 年 5 月 3 日)
117 參見《所得稅法》第 126 條之立法說明(立法院公報第 105 卷第 57 期第 1 冊，頁 405，2016 年 7 月 18 日)及《所得基本稅額條例》第 18 條之立法說明(立法院公報第 106 卷第 42 期第 1 冊，頁 159，2017 年 5 月 3 日)。
118 《兩岸租稅協議》係2015 年 8 月 25 日於福州簽署。根據協議第13 條規定，本協議簽署後，雙方應 各自完成相關程序並以書面通知另一方，本協議自雙方均收到對方通知後次日起生效。目前尚未生效。
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狀況；3.完成相關子法規之訂定及落實宣導。
上述三項訂定施行日期的考慮因素中，「兩岸租稅協議」之執行情形主要目的在於 讓透過實際管理處所在台灣的境外公司間接投資大陸的台商可以適用「兩岸租稅協議」
的租稅優惠 119，並非決定是否施行反避稅條款的重要因素。其他二項考慮因素，才是決 定施行日期的關鍵因素。
財政部已於 2017 年 5 月 23 日訂定發布《實際管理處所適用辦法》(以下稱《PEM 適用辦法》)，9 月 22 日訂定發布《營利事業認列受控外國企業所得適用辦法》(以下稱
《法人CFC 適用辦法》)，11 月 14 日訂定發布《個人計算受控外國企業所得適用辦法》
(以下稱《個人CFC 適用辦法》，代表台灣已完成訂定子法規，刻正積極進行落實宣導的 工作。
另外，《稅捐稽徵法》第 5 條之 1120、第 46 條之 1 修正案已於 2017 年 5 月 26 日經 立法院三讀通過，總統於 6 月 14 日公布並施行。依該修正案，台灣已具備依國際新資 訊透明標準互惠進行稅務用途金融帳戶資訊自動交換及提供其他稅務協助之法源依據。
財政部為利前開制度運作，參照 OECD 發布的「CRS 文本」，於 2017 年 11 月 16 日發 布施行《金融機構執行共同申報及盡職審查作業辦法》(台版 CRS)，同年 12 月 7 日發布 施行《租稅協定稅務用途資訊交換作業辦法》，期與國際建立一致性標準，提升跨國互助 合作效益，因此，台灣也正積極地建立與他國進行金融帳戶資訊自動交換的法制準備。
二、台商使用境外公司的緣由
(一)境外公司與租稅天堂簡介
境外公司(Offshore Company)又稱離岸公司，廣義而言，註冊在海外(本國以外)的公 司即屬之；狹義而言係指不在註冊當地國家或地區設置營業處所及從事營業活動的公 司，同時當地國家或地區為了吸引外國人到該地設立公司，常會制定及頒布特殊的公司 法律或制度，提供這些「非居住者」在當地設立公司可以享受免稅或極低的稅率，且每 年只要按時向當地政府繳交些許規費及依當地法令規定出示相關資料或進行相關的法 令申報，即可維持其法人資格，故又被稱為紙上公司(Paper Company)或第三地公司(Third Area Company)121。
根據特殊的公司法律成立的境外公司，因其設立時效快、程序簡便，不受外滙管制，
同時當地政府提供租稅優惠、高度的隱密性、財務運作靈活等，因此在國際上這些國家
119 根據《兩岸租稅協議》具體安排的第 1 條第 1 項規定，依第三方法律設立的任何實體，其實際管理處 所在協議一方者，視為該一方的居住者，而為《兩岸租稅協議》的適用對象。
120 同註 78。
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或地區遂有租稅天堂(Tax Heaven)122、避稅天堂(Tax Avoidance Heaven)、避稅港(Tax Haven)或租稅樂園(Tax Paradise)之稱。
一個國家或地區要成為租稅天堂往往須具備以下三項要件 123： 1.具有充分自主權
該國家或地區須可自行制定租稅、金融等法規，非居住者(個人或企業)並得據此規 避其在交易進行地(或實際管理處所)原本應該遵守的法規義務。
2.提供保密的環境
當地政府為保全企業機密，並不會要求非居住者提供該公司設立之目的及營運活動
當地政府為保全企業機密，並不會要求非居住者提供該公司設立之目的及營運活動