第三章 影響台商滙回境外資金的因素
第三節 租稅天堂經濟實質法的執行
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第三節 租稅天堂經濟實質法的執行
一、租稅天堂經濟實質法的緣起與發展
1998 年 OECD 首度針對租稅天堂現象發布研究報告，指出租稅天堂侵蝕他國的稅 基、扭曲正常的商業模式、危害各國間的稅制公平，提出在租稅天堂設立的公司應具有
“實質性活動”標準，才能適用當地的優惠稅制。
2009 年進一步以稅率、稅制透明度、能否有效交換稅務資訊等三大因素，來判斷一 個國家或地區是否屬於「租稅天堂」，並要求其承諾做出相對應的改善，否則就公布為
「稅務不合作管轄區(黑名單)」，寄望利用國際經濟制裁的壓力以消除國際避稅管道，
達到國際稅收公平的目的。
2015 年 10 月OECD 發布 15 項「稅基侵蝕與利潤移轉行動計劃」(Base Erosion and Profit Shifting Project, BEPS)，鼓勵所有司法管轄區加入最低標準的包容性框架(the Inclusive Framework，內容涵蓋第 5、6、13 及 14 項行動計劃)。其中第 5 項行動計劃「有 效打擊有害的租稅實務」(Countering Harmful Tax Practices More Effectively)152，要求任何 租稅優惠法制(不徵稅或僅名義上徵稅)皆須具有經濟實質活動，否則該等稅制將被視為
「有害的租稅實務」，是OECD 要打擊的對象。
另外，歐盟理事會分別從「租稅透明」、「公平稅制」及「執行反BEPS 措施最低標 準」三項議題進行檢視153，於 2017 年 12 月 5 日首次公布「稅務不合作國家黑名單」154 及「稅務不合作國家觀察名單」，並每年定期追蹤更新。其中英屬維京群島(Virgin Islands) 及開曼群島(Cayman Islands)因承諾改善原不論在何處實質營業都無須於當地辦理稅務 登記及申報納稅的法制，而被列於「稅務不合作國家觀察名單」中，必須於 2018 年底 前改善其稅務法規，否則將轉為「稅務不合作國家黑名單」而遭歐盟制裁，制裁內容包 括：提高扣繳稅率、難以獲得歐盟融資、揭露更多企業資訊等，此一制裁將不利於當地 公司的日常商業活動。
在歐盟的壓力下，租稅天堂政府為避免成為「稅務不合作國家黑名單」的制裁對象，
近幾年大都致力於租稅資訊透明化(如金融帳戶及國別報告等資訊的自動交換)，更於
152 「有害的租稅實務」係指各國透過降低稅率、增加租稅優惠等方式減輕納稅人的負擔，從而吸引具有 高度流動性的生產要素和經濟活動，以促進該國的經濟發展，但此一制度將侵蝕其他國家的稅基，扭曲資 本的正常流向，為跨國公司創造了所得在註冊國及實質營運國雙重不課稅的可乘之機。
153 陳衍任，國際稅法上的「經濟實質」標準，載：月旦會計實務研究第 16 期，頁 73，2019 年 4 月。
154 2019 年 11 月 14 日歐盟公布的稅務不合作黑名單共有 8 個稅務管轄區：1.美屬薩摩亞(American Samoa)、2.斐濟(Fiji)、3.關島(Guam)、4.阿曼(Oman)、5.薩摩亞(Samoa)、6.千里達與托巴哥(Trinidad and
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2018 年增訂經濟實質法(Economic Substance Act)，極力擺脫租稅天堂的污名。然而，
OECD 的 BEPS 旨在防範企業利用空殼公司「將利潤隱匿在海外」或「不恰當地濫用租 稅協定」，使人為地向海外轉移利潤的避稅規劃落空。這意味著經濟實質要求並非僅僅 是歐盟標準，更是國際標準。因此，除了英屬維京群島及開曼群島外，自 2019 年 1 月 1 日起已生效經濟實質法的國家或地區尚有模里西斯(Mauritius)、巴哈馬(Bahamas)、百慕 達(Bermuda)、巴貝多(Barbados)、根西島(Guernsey)、澤西島(Jersey)、納閩島(Labuan)等。
二、租稅天堂經濟實質法的重要內容
由於各國(地區)實施的經濟實質法內容均極為類似，因此本文係以英屬開曼群島的 經濟實質法(CAYMAN ISLANDS Economic Substance For Geographically Mobile Activities GUIDANCE，Version 2.0，30 April 2019)作為主要依據加以說明及探討。
所謂經濟實質法係指從事「相關活動(relevant activity)」並產生「相關收入(relevant income)」之「相關個體(relevant entity)」，必須遵守有關該活動的「經濟實質測試」
(Economic Substance Test)，並辦理「通知(Notification to the Authority)」及年度「申報 (Reporting to the Authority)」，說明營業活動類型、公司收入、營業場所、員工人數及費 用等，否則將遭受罰款甚或註銷登記的處罰 155。
經濟實質法的主要目的在蒐集當地設立的公司如何開展營業活動，是否履行公司營 業活動地稅務居民的納稅義務等資訊，如果「相關活動」不在英屬維京群島或開曼群島 的「相關個體」，相關資訊還將自發性地交換給公司營業活動所在地的國家或地區。
「相關個體」是指依照當地法律註冊成立的公司、有限公司、有限合夥組織及外國 公司，但「非居民企業」除外156。所謂「非居民企業」係指公司的實際管理處所在註冊 地以外的其他地區且為其稅務居民者，但其他地區不可以是歐盟所列「稅務不合作國家 黑名單」上的國家或地區。而「相關活動」則包含銀行業務、銷售和服務中心業務、融 資和租賃業務、基金管理業務、集團總部業務、控股公司業務、保險業務、智慧財產權 業務、航運業務等 157。法案中對每項活動均有不同的定義，且對其「核心創收活動(Core Income Generating Activities, CIGA)」也有具體規定。茲將「相關活動」的定義及其「核 心創收活動」列表說明如下：
155 Cayman Islands Economic Substance Guidance v2.0，30 April 2019，頁 14。
156 同前註，頁 6。
157 同註 155，頁 16。
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Equity Holding Company)，僅 持有其他實體的股權，其收入‧ 國
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8.智慧財產權 業務
持有、利用或從智慧財產權資 產中獲取收入的業務
研究及開發知識產權資產；專利 管理；商標、品牌的營銷及分銷。
一般智慧財產權業務：持有或使 用IP或以該等IP獲利。
高風險智慧財產權業務：未自行 研發而逕自關係人取得 IP 或委託 他人研發而取得，以供授權予關 係人且收取報酬。
9.航運業務
以海運運送乘客、動物、貨物 或郵件的業務；出售與船舶營 運有關的旅行機票及附屬服 務；使用、維修或租用集裝箱，
用以運輸海上物品。
管理船員、船舶；決定航班及交 期；組織及監督航運活動。
資料來源：本研究整理
所謂「經濟實質測試(Economic Substance Test)」係指「相關活動」須符合下列規定158： (1)在當地開展「核心創收活動」；
(2)在當地直接從事指揮及管理的工作；
(3)在當地從事「相關活動」的性質及規模是足夠且適當的(包括：①在當地發生適 當的營運費用；②在當地有適當的實體存在，如辦公處所、廠房、財產和營業設施等；
③在當地有足夠且合格的全職員工)；
(4)如由另一法人實體在當地為其提供核心創收活動者，該法人實體也需符合上述 的經濟實質測試。
所謂「通知(Notification to the Authority)」159係指「相關個體」需每年在特定期限前 通知稅務機關：(1)是否從事任何「相關活動」？(2)如有，從事「相關活動」是否有在 其他國家被課稅，並提供證明文件；(3)會計年度終了日之日期等。
所謂「申報(Reporting to the Authority)」160係指符合「經濟實質測試」的「相關個體」
需每年在特定期限前向稅務機關申報下列資料：(1)「相關活動」類型、收入、費用及相 關資產；(2)營運場所、設備、員工及管理方式；(3)相關活動是否符合「經濟實質測試」
158 同註 155，頁 14。
159 同註 155，頁 25。
160 同註 155，頁 25。
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的聲明；(4)其他從事「相關活動」的證明。
如未符合經濟實質法規定，除從事高風險智慧財產權業務將加重處罰外，其他業務 的相關罰則如下：
表 3-14 違反經濟實質法的處罰規定
違法情況 開曼群島
(罰款單位為開曼幣)
英屬維京群島 (罰款單位為美元)
雖按規定申報，但經主 管機關審核未符合「經
濟實質測試」者
首次：$1 萬 後續：$10 萬
情節嚴重：
除名(註銷登記)
首次：$5 仟～$2 萬 後續：$1 萬～$20 萬
情節嚴重：
除名(註銷登記)
未按規定申報，或已按 規定申報，但經主管機 關審核屬提供不實或虛 假經濟實質活動資訊者
$1 萬或監禁 2 年 或兩者併罰
簡易程序定罪：
$4 萬或監禁 2 年 或兩者併罰 法庭起訴定罪：
$7.5 萬或監禁 5 年 或兩者併罰
資料來源：本研究整理
除了上述處罰外，「相關個體」不依規定期限「通知」及「申報」者，註冊代理人可 能會主動辭任。若公司沒有在一定期間內找到接任的註冊代理人，則公司將被當地公司 註冊處除名。另外，「相關個體」雖依規定期限「申報」但不符當地「經濟實質測試」者，
當地政府會主動將「相關個體」的相關資訊提供給該個體的母公司、最終母公司或最終 實質受益人稅務管轄區的稅務機關。
三、經濟實質法對台商使用境外公司的影響與因應
根據以上的分析，對於境外公司在經濟實質法下的通知及申報的要求可列表如下：
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表 3-15 境外公司在經濟實質法下的通知及申報要求
相關個體的業務類別 通知及申報義務
一、無相關活動且無相關收入 應通知、免申報
二、有相關活動但當地無相關收入 應通知、免申報
備妥其他管轄區的稅務居民證明
三、有相關活動且 當地有相關收入
純控股 應通知、應申報
相關職能可外包給當地專業機構
非純控股 應通知、應申報
相關職能不可外包給當地專業機構 資料來源：本研究整理
一般而言，台商使用境外公司的功能主要有國際貿易、投資控股和財務理財，其中 財務理財公司因不在「相關活動」中，將不受經濟實質法的影響。投資控股公司如屬僅 持有其他實體的股權並僅賺取股息和資本收益的純控股公司，則可適用「較寬鬆」的「經 濟實質測試」，可免在當地具備指揮與管理職能，不要求在當地召開董事會議，可外包給 當地專業機構提供一般員工及辦公處所，要符合註冊地的「經濟實質測試」並不困難，
只是要增加一些維持成本。至於國際貿易公司則屬「相關活動」中的銷售和服務中心業 務，要符合註冊地的「經濟實質測試」顯有困難，因此經濟實質法的實施對於從事國際 貿易業務的境外公司影響重大。
在因應經濟實質法的實施上，從事國際貿易業務的境外公司大多採取以下的因應方 案：
1.善用「非居民企業」的規定以排除適用「經濟實質法」
「經濟實質法」的適用對象為實際管理處所(Place of Effective Management, PEM)在 註冊地的「居民企業」，而實際管理處所不在註冊地的「非居民企業」則可排除適用。在 國際稅法的架構下，註冊登記地與稅務管轄地是兩個不同的概念，例如註冊登記在開曼 群島的公司若實際管理處所在香港，則稅務管轄地為香港，該公司應依香港《稅務條例》
在香港辦理商業登記並進行香港稅務申報。
台灣、大陸亦有類似規定，例如台灣已通過但尚未施行的反避稅條款－「實際管理
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處所(PEM)條款」161，即要求符合一定條件的外國公司應在台灣設籍課稅。而大陸《企業
處所(PEM)條款」161，即要求符合一定條件的外國公司應在台灣設籍課稅。而大陸《企業