台商境外資金滙回稅務法制之研究 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學法學院碩士在職專班碩士學位論文. 台商境外資金滙回稅務法制之研究. 政治大 A Study on Taiwanese Tax Legal System 立 ‧. ‧ 國. 學. regarding Repatriation of Offshore Funds. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 指導教授：王文杰博士研究生：史芳銘撰中華民國 109 年 1 月. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(2) 謝. 辭. 1992 年是我從母校企業管理研究所畢業的一年，也是改變我人生最關鍵的一年，當年適逢台商逐漸遷移生產基地至大陸地區，市場上亟需大量的大陸投資、會計、稅務、外匯、海關等專業服務，因此畢業後，先後創立了會計師事務所和管理顧問公司，主要從事台商大陸投資的顧問服務工作，20 多年來服務過無數的大陸台商。在服務台商的過程中，雖然運用了過去所學的企業管理知識，但運用更多的是兩岸的法律知識。說來慚愧與心虛，靠法律賺錢卻從來沒有受過正規的法學教育，因此長久以來一直都有進入學校進修法律的期望，只是年年蹉跎，一晃 20 年，直到 2014 年初及 2015 年中才有機會進入台大法律學分班及母校法學院碩士在職專. 政治大感謝母校的二次栽培，讓我不僅在初入社會時學到了企業經營管理的知識，又立. 班一償宿願。. ‧ 國. 學. 在工作 20 多年後得以一窺法學的奧秘。當「法律」遇見「企業管理」，真是一個美麗的邂逅，兩者在有機結合後，讓我深深覺得「法中有黃金，條條是金塊」是一個可成立的諺語。有效地運用法律，往往僅需要幾個條文就可以創造經濟奇蹟，它. ‧. 的方程式是：(1)不斷地觀察重大法律的變化，看看誰受到了影響。(2)這些受影響. y. Nat. 的人或企業需要哪些服務？他們能夠支付多大的服務費用？(3)這些服務我們能. sit. 夠提供嗎？有哪些競爭者？我們的競爭優勢何在？(4)這些受影響的人或企業在. al. er. io. 哪裡？如何接觸他們？(5)如何定價？能否建構特殊的商業模式以確保可持續的. v. n. 競爭優勢？我經常日日夜夜思考這些疑問句，當找到答案時，我就知道我們與奇蹟的距離不遠了。. Ch. engchi. i n U. 在法碩專班的就讀中，感謝所有專班的教授們，他(她)們利用平日晚上及周六白天的休息時間，孜孜不倦於課堂中，除了展現高深的法學素養令人叫絕外，其謙謙君子的學者風範更是令人稱羨。賈伯斯曾說過，他願意用一生的成就與財富換取同蘇格拉底共處一個下午，我們何等榮幸，僅以些許的學費就能與眾多的大師們共處無數個夜晚與周六假日。末了，我最想深致謝意的是本文的指導教授王文杰博士，他在繁忙的校務行政工作中仍不忘督促本文的寫作，對本文的內容從草稿、初稿到完稿均提供無數的指導意見，才使本文得以羞澀面世。另外，非常感謝口試委員許政賢教授及王煦棋教授的細心指正，為本文的完善更添增益。最後，我想再深深地說一次：「感恩母校，吾愛母校，惠我良多」。. I. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(3) 摘. 要. 在國際及台灣反避稅機制的日趨成形下，加上近年大陸投資環境日趨嚴峻及中美貿易戰的白熱化，許多長期停泊在海外的境外資金希望滙回台灣進行投資，同時解決未來稅務風險大增的困擾。 2010 年起台灣對海外所得開徵所得基本稅額，致使台商滙回境外資金出現了如何課稅的困擾。為此財政部提出三大解套方案(俗稱三支箭策略)，第一箭在國稅局設立專屬諮詢窗口，第二箭發布個人滙回境外資金「解釋令」，第三箭訂定《境外資金滙回專法》，冀望消弭台商所顧慮的境外資金滙回稅務風險。依現行台灣稅法的規定，資金留存於境外較為有利，因此，台商為何要滙回境外資金，其背後必有原因。. 政治大「解釋令」和第三箭《境外資金滙回專法》詳加說明，並分析影響台商滙回境外資立本文針對台灣現行海外所得的課稅規定、財政部的第二箭個人滙回境外資金. 金的五大因素，國際間金融帳戶資訊自動交換、境外公司反避稅條款、租稅天堂經. ‧ 國. 學. 濟實質法、各國金融機構反洗錢措施、中美貿易戰。在佐以 271 份境外資金持有人或管理人的問卷調查後，對於台商滙回境外資金的稅制議題，提出對主管機關、台. ‧. 商及後續研究者的建議。. y. Nat. 在本文的結論及建議中，台商如要減輕境外資金滙回的稅負可進行以下步驟：. sit. (1)盤點現有的境外資金，釐清境外資金的性質與所得年度，並備妥免稅境外資金. er. io. 的相關證明文件。(2)對境外資金進行稅務規劃，盡可能地將其規劃成為四種免稅. al. n. v i n C《專法》課稅門檻滙回國內、②申請適用 h e n後滙回國內、③以境外公司名義回台投資、 i U h c g ④續留境外暫不滙回，來日再議。境外資金，在無法規劃成為四種免稅境外資金時可採取以下方案：①利用海外所得. 而主管機關如要吸引更多的台商滙回境外資金則應進行以下的工作：(1)放寬對《專法》及「解釋令」的限制規定，例如《專法》適用中關於申請書的資金來源聲明及個人境外帳戶的規定、「解釋令」中關於提示「經濟部投資審議委員會核准文件」的規定。(2)積極與香港及新加坡簽署協定以進行金融帳戶資訊自動交換。 (3)積極落實境外公司反避稅條款的施行。. 關鍵字：境外資金滙回、海外所得、解釋令、專法、金融帳戶資訊自動交換(AEOI)、共同申報準則(CRS)、境外公司反避稅條款、受控外國公司(CFC)、經濟實質法. II. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(4) Abstract As a worldwide anti-tax avoidance directive is taking shape, coupled with a deteriorating investment environment in mainland China worsened by the current China-US trade war, many long-term offshore funds wish to repatriate to Taiwan for investment to avoiding increasing tax risk in future. Since 2010, Taiwan started to levy The Income Basic Tax on overseas income, leaving Taiwanese businessmen with anxiety about how their offshore fund will be taxed. To this end, the Ministry of Finance implemented three programs (commonly known as The Three Arrows Strategy); ● The first “arrow” is to set up an exclusive consultation window at the National. 政治大 ● The second “arrow” is to issue an “The Interpretation Order” of repatriating 立 offshore funds for individuals (refer to as “The Interpretation Order” hereinafter) ; Taxation Bureau;. ‧ 國. 學. ● The third “arrow” established “Special Law on Repatriation of Offshore Funds” (refer to the “Special Law” hereinafter). With these three programs, the Ministry of. ‧. Finance hopes to eliminate anxieties of Taiwan businessmen regarding tax risks of repatriating funds.. Nat. sit. y. According to the current Taiwan tax law, it is more advantageous to keep funds overseas.. er. al. n. funds.. io. Therefore, there must be a reason behind why Taiwanese businessmen repatriate offshore This article explains, in detail,. Ch. engchi. i n U. v. ● current Taiwanese tax laws and regulations of overseas income; ● the second (“The Interpretation Order”) and third (“Special Law on Repatriation of Offshore Funds”) “arrow” aforementioned implemented by Ministry of Finance. In addition, analyzes five factors influencing Taiwanese businessmen’s fund repatriation, ● The Automatic Exchange of Information (AEOI) and their Common Reporting Standards (CRS) between nations; ● Anti-tax-avoidance provisions for foreign companies; ● Tax haven economic substance laws; ● Anti-money laundering measures of financial institutions in various countries, ● China-US trade war. This article also includes 271 questionnaires from holders and/or managers of offshore funds, from which derives suggestions about the offshore funds’ repatriation of Taiwan businessmen, for Taiwan businessmen, competent authorities and fellow researchers. III. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(5) In conclusions and recommendations from this article, details the following steps for Taiwanese businessmen to reduce their tax burden of offshore funds’ repatriation, 1. Inventory existing offshore funds, clarifying the nature and chronology of offshore funds, and preparing relevant supporting documents should their funds comply with tax-free offshore funds. 2. Tax planning offshore funds, to their utmost capability, into 4 tax-free types. If unable to plan them into tax-free offshore funds, one can adopt the following options, a. Remit to Taiwan under overseas income tax threshold; b. Remit to Taiwan after application to the “Special Law”; c. Invest in Taiwan under the name of an offshore company; d. Keep the fund offshore for now and revisit it later.. 政治大 offshore funds, it is suggested that they should take the following actions, 立 1. Relax restrictions imposed under the “Special Law” and “The Interpretation Order”.. If competent authorities want to attract more Taiwanese businessmen to repatriate. ‧ 國. 學. (ex. the application restrictions of the “Special Law”, such as restrictions regarding sources of funding statement and provisions restrictions of personal offshore. ‧. accounts; Provisions regarding “approval documents put forward by Economic Ministry of Investment Review Committee”);. Nat. sit. y. 2. Actively engage in signing automatic financial account information exchange. io. agreements with Hong Kong and Singapore.. n. al. er. 3. Actively implementing anti-tax avoidance provisions for offshore companies.. Ch. engchi. i n U. v. Keywords: repatriation of offshore funds、overseas income、interpretation order、 special law 、 automatic exchange of financial account information (AEOI) 、 common reporting standards (CRS) 、 anti-tax avoidance provisions for foreign companies、controlled foreign companies (CFC)、 economic substance law. IV. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(6) 目. 次. 謝辭 .................................................................................................................... Ⅰ. 摘要 .................................................................................................................... Ⅱ. Abstract .............................................................................................................. Ⅲ. 目次 .................................................................................................................... Ⅴ. 表次 .................................................................................................................... Ⅷ. 圖次 .................................................................................................................... Ⅹ. 第一章. 政治大緒論 ............................................................................................... 立. 1. 研究背景與目的 ........................................................................ 1. 第二節. 研究方法與步驟 ........................................................................ 4. 第三節. 名詞釋義 ..................................................................................... ‧. ‧ 國. 學. 第一節. 5. Nat. 二、境外資金 ............................................................................................ 5. al. er. sit. y. 5. io. 一、台商 .................................................................................................... v. n. 三、境外資金滙回 .................................................................................... Ch. engchi. i n U. 四、台商境外資金的持有方式 ................................................................ 第二章第一節. 5 5. 7. 台商滙回境外資金的課稅規定 ............................................. 7. 個人海外所得的課稅規定 ....................................................... 一、個人所得的分類 ................................................................................ 7. 二、個人綜合所得稅 ................................................................................ 8. 三、個人海外所得稅 ................................................................................ 9. 第二節. 個人滙回境外資金解釋令 ....................................................... 20. 一、無須補報及補繳所得基本稅額或所得稅者 .................................... 20. 二、須補報及補繳所得基本稅額或所得稅者 ........................................ 26. 第三節. 境外資金滙回專法 ................................................................... V. 29. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(7) 一、境外資金滙回專法的立法過程 ........................................................ 29. 二、反對與贊成訂定《專法》的理由 .................................................... 41. 三、境外資金滙回專法的適用規定 ........................................................ 43. 四、滙回資金的運用方式與限制 ............................................................ 47. 五、申請人與受理銀行的法律責任 ........................................................ 53. 第三章第一節. 影響台商滙回境外資金的因素 ............................................ 國際間金融帳戶資訊自動交換的實施 ................................. 54 55. 一、國際間金融帳戶資訊自動交換的背景與起因 ................................ 55. 二、金融帳戶資訊自動交換的跨國運作模式 ........................................ 58. 三、金融帳戶資訊自動交換的框架與路徑 ............................................ 62. 治政四、稅務居住者身分辨識程序的體系分析 ........................................... 大立五、台灣實施金融帳戶資訊自動交換的現況 ....................................... 學. ‧ 國. 65 68. 六、大陸實施金融帳戶資訊自動交換的現況 ........................................ 72. 七、香港實施金融帳戶資訊自動交換的現況 ........................................ 74. ‧. 第二節. 境外公司反避稅條款的衝擊 ................................................... 78. Nat. 二、台商使用境外公司的緣由 ................................................................ 80. al. er. sit. y. 78. io. 一、台灣建立境外公司反避稅條款之緣由 ............................................ v. n. 三、境外公司反避稅條款的內容及其適用原則與順序 ........................ 第三節. i n U. C. h e n g c.................................................. 租稅天堂經濟實質法的執行 hi. 89. 112. 一、租稅天堂經濟實質法的緣起與發展 ............................................... 112 二、租稅天堂經濟實質法的重要內容 ................................................... 113 三、經濟實質法對台商使用境外公司的影響與因應 ........................... 116. 第四節. 各國金融機構反洗錢措施的落實 .......................................... 119. 一、金融機構對境外公司的反洗錢措施 ............................................... 120 二、境外公司所有權的透明 ................................................................... 121 三、洗錢前置犯罪之範圍擴大至稅務犯罪 ........................................... 123. 第五節. 中美貿易戰的影響 .................................................................... 124. 一、中美貿易戰的發生緣由 ................................................................... 125 VI. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(8) 二、中美貿易戰的發展概況 ................................................................... 126 三、中美貿易戰已升級為科技戰 ........................................................... 129 四、中美貿易戰對台商的影響與因應 ................................................... 130. 第四章. 境外資金滙回問卷調查結果.................................................. 131. 第一節關於受訪者的基礎資料 .................................................................. 132. 第二節關於影響境外資金是否滙回的因素及其影響程度的調查 ........... 134. 第三節關於能否區分境外資金性質、所得年度及存放年數的調查........ 140. 第四節關於是否利用《專法》滙回境外資金的調查 ............................... 142. 第五章第一節. 結論與建議 .................................................................................. 政治大結論 ............................................................................................. 立. 147 147. ‧ 國. 學. 一、關於個人滙回境外資金的課稅規定 ............................................... 147 二、關於影響台商滙回境外資金的因素 ............................................... 151. 第二節. ‧. 三、關於台商利用《專法》滙回境外資金的評估 ............................... 152. 建議 .............................................................................................. Nat. y. 153. sit. 一、對主管機關的建議 ........................................................................... 153. n. al. er. io. 二、對台商的建議 ................................................................................... 158. i n U. v. 三、對後續研究者的建議 ....................................................................... 165. Ch. i. e. ngch 參考文獻 ........................................................................................................... 166. 中文文獻 ................................................................................................... 166 英文文獻 ................................................................................................... 168. 附錄一《境外資金滙回管理運用及課稅條例》草案版本比較表 ..... 169. 附錄二《境外資金滙回管理運用及課稅條例》申請書....................... 189. 關於「台商境外資金滙回」的研究調查問卷表 .................... 192. 附錄三. VII. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(9) 「解釋令」與《境外資金滙回專法》差異比較表 ............................. 2. 表 2-1. 個人所得的課稅方法與法律依據彙總表 ............................................. 8. 表 2-2. 2019 及 2020 年度個人綜合所得稅稅率表 .......................................... 9. 表 2-3. 中華民國境內居住者之判斷標準表 ..................................................... 11. 表 2-4. 個人海外所得能提出成本費用證明的所得額計算方法 ..................... 12. 表 2-5. 個人海外所得不能提出成本費用證明的所得額推計方法 ................. 13. 表 2-6 2019 及 2020 年度個人海外所得課稅門檻(股利及盈餘併入綜合所得計稅). 16. 2019 及 2020 年度個人海外所得課稅門檻(股利及盈餘分開計稅) ......... 17. 表 2-9. 政治 ........................................ 違反《所得基本稅額條例》的裁罰基準表大立應否補報及補繳所得基本稅額或所得稅的情況表 ............................. 表 2-10. 非屬所得性質之境外資金應提示之證明文件參考表 ....................... 22. 表 2-11. 各類所得之所得年度認定標準 ........................................................... 24. 表 2-12. 國人非屬中華民國境內居住者的情況表 ........................................... 25. 表 2-13. 各類海外所得應提示之證明文件參考表 ........................................... 26. 表 2-14. 《境外資金滙回管理運用及課稅條例》三讀通過條文及其立法說明 ... 31. 表 2-15. 《專法》規定與一般所得稅制規定之差異比較表 ........................... ‧. Nat. io. er. 表 2-8. ‧ 國. 表 2-7. 學. 表 1-1. y. 次. sit. 表. al. 18 21. 44. AEOI 準則四大部分的主要內容 ........................................................... 57. 表 3-3. CRS「多邊主管機關協定」簽署國名單(108 國) ................................ 60. 表 3-4. 申報金融機構應向主管機關申報的金融帳戶資訊 ............................. 64. 表 3-5. 目前與台灣簽訂全面性租稅協定的國家 ............................................. 69. 表 3-6. 台灣實施金融帳戶資訊自動交換的時間表 ......................................... 70. 表 3-7. 中國大陸實施金融帳戶資訊自動交換的時間表 ................................. 72. 表 3-8. 香港的資訊交換申報稅務管轄區及其首次交換年度 ......................... 75. 表 3-9. 香港實施金融帳戶資訊自動交換的時間表 ......................................... 76. 表 3-10. 台商大陸投資架構與投資收益稅負比較表(不考慮課稅時間點) ...... 86. 表 3-11. 台商大陸投資架構與投資收益稅負比較表(考慮課稅時間點) .......... 87. 表 3-1. n. 表 3-2. v i n 承諾實施 AEOI 準則的國家和地區 (109 個) ....................................... Ch engchi U. VIII. 56. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(10) 表 3-12. 財政部公告之 CFC 制度所稱低稅負國家或地區參考名單 .............. 97. 表 3-13. 經濟實質法「相關活動」的定義及其「核心創收活動」 ............... 114. 表 3-14. 違反經濟實質法的處罰規定 ............................................................... 116. 表 3-15. 境外公司在經濟實質法下的通知及申報要求 ................................... 117. 表 3-16. 健全的客戶盡職審查應該包括的程序 ............................................... 120. 表 3-17. 各國修訂增進實質受益人透明度法案的進程 ................................... 122. 表 4-1. 境外資金滙回專法預期效益表 ............................................................. 131. 表 4-2. 受訪者以個人名義或境外公司名義持有境外資金的比率統計表 ..... 132. 表 4-3. 受訪者留存在境外的資金總額統計表 ................................................. 133. 表 4-4. 受訪者留存在境外的資金其形成原因統計表 ..................................... 133. 表 4-5. 跨國金融帳戶資訊自動交換對滙回資金影響程度統計表 ................. 表 4-6. 政治大境外公司反避稅條款對滙回資金影響程度統計表 ............................ 立. 135 135. 境外公司經濟實質法對滙回資金影響程度統計表 ............................. 136. 表 4-8. 境外金融機構的反洗錢措施對滙回資金影響程度統計表 ................. 136. 表 4-9. 美中貿易衝突與科技冷戰對滙回資金影響程度統計表 ..................... 137. 表 4-10. 國內稅務負擔對滙回資金影響程度統計表 ....................................... 138. 表 4-11. 資金的運用方法與投資報酬率對滙回資金影響程度統計表 ........... 138. 表 4-12. 國內的資金需求對滙回資金影響程度統計表 ................................... 139. 表 4-13. 未來家族財富傳承對滙回資金影響程度統計表 ............................... 表 4-14. 關於能否區分境外資金性質統計表 ................................................... 140. 表 4-15. 關於能否區分境外資金所得年度統計表 ........................................... 141. 表 4-16. 關於境外資金的累積及存放年數統計表 ........................................... 142. 表 4-17. 關於是否想要利用《專法》滙回境外資金統計表 ........................... 143. 表 4-18. 關於想要利用《專法》滙回境外資金主要原因統計表 ................... 143. 表 4-19. 關於想要利用《專法》滙回境外資金的比率統計表 ....................... 144. 表 4-20. 關於滙回境外資金是否計劃用於實質投資統計表 ........................... 145. 表 4-21. 關於沒有想要利用《專法》滙回境外資金主要原因統計表 ........... 145. 表 4-22. 關於對《專法》施行的建議統計表 ................................................... 146. 表 5-1. 台商滙回境外資金的課稅彙總表 ......................................................... 147. 表 5-2. 台商滙回個人名下四種免稅境外資金應提示之證明文件 ................. 148. ‧. ‧ 國. 學. 表 4-7. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. IX. i n U. v. 140. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(11) 表 5-3. 台商滙回受控境外公司名下三種免稅境外資金應提示之證明文件 ..... 150. 表 5-4. 影響台商滙回境外資金的重要因素排序表 ......................................... 151. 表 5-5 《專法》申請件數、金額統計表(截至 2020 年 1 月 17 日) ................... 152. 次. 圖 1-1. 本文之研究步驟與架構 ......................................................................... 4. 圖 1-2. 台商以個人名義持有境外資金 ............................................................. 6. 圖 1-3. 台商以境外公司名義持有境外資金 ..................................................... 6. 圖 2-1. 海外所得課稅要件流程圖 ..................................................................... 14. 圖 2-2. 境外資金滙回適用《專法》的申請程序圖 ......................................... 45. 圖 2-3. 滙回境外資金進行實質投資的申請、管理與退稅 ............................. 49. 圖 2-4. 自由運用資金的運用限制與管理 ......................................................... 50. 圖 2-5. 金融投資資金的運用限制與管理 ......................................................... 圖 2-6. ‧. 51. 外滙存款專戶資金的運用限制與管理 ................................................. 52. 圖 3-1. y. 圖. 金融帳戶資訊自動交換的框架與路徑 ................................................. 62. 圖 3-2. 個人帳戶持有人稅務居住者身分辨識程序圖 ..................................... 66. 圖 3-3. 實體帳戶持有人及其具控制權之人稅務居住者身分辨識程序圖 ..... 圖 3-4. 台灣實施金融帳戶資訊自動交換的路徑圖 ......................................... 69. 圖 3-5. 台商以個人名義間接投資大陸的架構與稅負 ..................................... 84. 圖 3-6. 台商以個人名義直接投資大陸的架構與稅負 ..................................... 85. 圖 3-7. 台商以公司名義間接投資大陸的架構與稅負 ..................................... 85. 圖 3-8. 台商以公司名義直接投資大陸的架構與稅負 ..................................... 86. 圖 3-9. 大陸來料加工貿易模式 ......................................................................... 88. 圖 3-10. 大陸進料加工貿易模式 ....................................................................... 88. 圖 3-11. 兩頭在外模式一：以台灣公司從事國際三角貿易 ........................... 90. 圖 3-12. 兩頭在外模式二：以境外公司從事國際三角貿易 ........................... 90. 圖 3-13. 台商成立境外公司的主要用途 ........................................................... 94. 立. 政治大. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. Nat. al. Ch. engchi. X. i n U. v. 68. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(12) 圖 3-14. PEM 條款對台灣個人稅負之影響 ...................................................... 95. 圖 3-15. 法人 CFC 長期保留盈餘不分配的避稅效果 ...................................... 95. 圖 3-16. 法人 CFC 條款之關係圖及適用要件 .................................................. 96. 圖 3-17. 個人 CFC 長期保留盈餘不分配的避稅效果 ...................................... 103. 圖 3-18. 個人 CFC 條款之關係圖及適用要件 .................................................. 104. 圖 3-19. 境外公司反避稅三條款的關係圖 ....................................................... 110. 圖 5-1. 台商滙回境外資金應否課稅之分析圖 ................................................. 159. 圖 5-2. 個人名下境外資金之稅務規劃流程圖 ................................................. 160. 圖 5-3. 境外公司名下境外資金之稅務規劃流程圖 ......................................... 163. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. XI. i n U. v. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(13) 第一章第一節. 緒. 論. 研究背景與目的. 過去台商大都透過境外免稅天堂公司(例如英屬維京群島、開曼群島、薩摩亞等地註冊的公司，以下統稱為“境外公司”)間接投資中國大陸或利用它與中國大陸進行間接貿易，附帶地也在境外公司名下留下大量的境外資金，這些境外資金可能的停泊地點有香港、新加坡、瑞士、中國大陸或台灣(國際金融業務分行 Offshore Banking Unit, OBU) 等地區。由於境外公司的獲利(所得)大都沒有在全球任何地方繳過稅，嚴重地侵蝕了各國的. 政治大. 課稅權。有鑑於此，在二十國集團(G20)領導人的委託下，「經濟合作暨發展組織」(簡稱經合組織 Organization for Economic Cooperation and Development, OECD)展開了全新一. 立. 波的全球稅制大改革。從 2009 年公布「租稅天堂黑名單」開始，到近年的「多邊稅務行. ‧ 國. 學. 政互助公約」(The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, CMAA)、「稅基侵蝕與利潤轉移」(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)行動計劃以及「金融帳. ‧. 戶資訊自動交換共同申報準則」(Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information, CRS for AEOI)，各國政府有志一同地齊心協力推動稅制改. y. Nat. sit. 革，全面修法增訂反避稅條款，試圖阻止企業及個人的各種避稅行為。. er. io. 在此背景下，台灣也不例外，於 2016 年及 2017 年分別增修了四項關於境外公司的. al. 反避稅條款，2016 年 7 月 27 日的實際管理處所條款(PEM，《所得稅法》第 43 條之 4). n. v i n 及法人受控外國企業條款(法人 CFC， C h《所得稅法》第U43 條之 3)，2017 年 5 月 10 日的 engchi 個人受控外國企業條款(個人 CFC，《所得基本稅額條例》第 12 條之 1)，2017 年 11 月 16 日的國際金融帳戶資訊交換辦法(台版 CRS，《所得稅法》第 5 條之 1)，其中台版 CRS. 1 已於 2019 年 1 月 1 日開始施行，其餘三條款則正等待行政院公布施行日期。. 在國際及台灣防杜租稅逃漏的反避稅機制日趨成形下，加上近年大陸投資環境日趨嚴峻及 2018 年起中美貿易戰的白熱化，許多在海外奮鬥多年的台商希望將境外資金滙回台灣進行投資，同時解決長期停泊在境外且未來稅務風險勢必大增的資金困擾。現行法下，台商將境外資金滙回台灣除非能舉證證明係非屬海外所得(例如從台灣滙出的本金或境外借款)、雖屬海外所得但所得年度非屬台灣居住者或已逾核課期間或. 1. 2019 年 7 月 3 日立法院通過「境外資金滙回管理運用及課稅條例」時，附帶決議要求財政部應於本條. 例施行期滿後 1 年內報請行政院核定營利事業 CFC 制度(《所得稅法》第 43 條之 3)與個人 CFC 制度(《所得基本稅額條例》第 12 條之 1)的施行日期。. 1. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(14) 已課徵所得基本稅額之境外資金，否則應依《所得基本稅額條例》之規定課徵 20%的基本稅額。然而，台商境外資金在經過長期累積及混合後，經常存在著資金性質及所得年度區分不易的現象，往往無法提示相關文件以證明其資金性質與所得年度，導致台商將境外資金滙回台灣時出現了究竟須不須要課稅、要課多少稅的不確定性風險。財政部為消弭台商所顧慮的稅務風險，特別提出三大解套方案(俗稱三支箭策略)，其中：第一箭，在各地區國稅局設立專屬諮詢窗口，於現行法令下協助台商就滙回境外資金所涉及的稅務問題進行一般法規諮詢或個案諮詢，讓台商了解與確定資金滙回的稅負。個案諮詢的流程包括：(1)納稅人提出爭議問題；(2)稅務機關專業團隊研析；(3)徵納雙方尋求共識；(4)納稅人提出書面申請；(5)稅務機關函覆納稅人。納稅人可匿名或委由會計師進行諮詢，稅務機關於諮詢中取得的資訊不得作為選案依據亦不得移作他用。第二箭，發布個人滙回境外資金「解釋令」 2，以五大步驟進行情況分析：(1)釐清. 政治大. 資金性質；(2)認定所得年度；(3)確認稅務居民身分；(4)計算核課期間；(5)判斷是否已申報課稅，並透過「證明文件的提供」，協助台商解決境外資金滙回的稅務問題。第三. 立. 箭，訂定《境外資金滙回管理運用及課稅條例》3(簡稱《境外資金滙回專法》)，規定境. ‧ 國. 學. 外資金經財政部核准後如滙回至特定的外滙存款專戶，第 1 年優惠稅率 8%，第 2 年 10%。資金如果在 1 年內提出投資計劃，4 年內完成實質投資，則可申請退回半數稅款，但如. ‧. 不進行實質投資則專戶內資金可提取 5%自由運用、25%投資金融商品，其餘則須封存 5 年後才可分 3 年每年取回 3 分之 1。同時，滙回的資金須先通過銀行依洗錢防制法、資. y. Nat. sit. 恐防制法的規定審核後才可滙入。《專法》已於 2019 年 8 月 15 日開始施行，施行期間. al. er. io. 2 年(自 2019 年 8 月 15 日起至 2021 年 8 月 14 日止)。. n. 第二箭「解釋令」與第三箭《境外資金滙回專法》各有其優缺點及適用上的差異，茲列表比較如下：表 1-1. engchi. v. 「解釋令」與《境外資金滙回專法》差異比較表. 法規. 「解釋令」. 《境外資金滙回專法》. 適用對象. 個人. 個人及營利事業. 適用期間. 無期限限制. 生效後 2 年內申請並滙回. 項目. 2. Ch. i n U. 「核釋有關個人滙回海外資金應否補報、計算及補繳基本稅額之認定原則及檢附文件相關規定」(2019. 年 1 月 31 日財政部台財稅字第 10704681060 號令)，簡稱「解釋令」，詳細內容請參見第二章第二節之說明。 3. 2019 年 7 月 3 日立法院三讀通過，7 月 24 日總統公布，8 月 6 日行政院令定自 8 月 15 日施行，詳細內. 容請參見第二章第三節之說明。. 2. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(15) 經核准後滙回資金，適用稅率. 海外所得基本稅率 20%. 第 1 年 8%，第 2 年 10%；經核准進行實質投資完成後，可申請退還半數稅款. 僅所得性質之資金要課稅(本金課稅範圍. 性質、非居住者所得、逾核課期. 不論資金性質、所得年度，. 間所得、已課稅所得不課稅，. 滙回境內之資金全數課負. 但須提示相關證明文件供核) 須舉證資金之性質、所得年度. 自動補報補繳. 另予退稅半數；未依規定運用. ‧ 國. 學. 資金者予以補稅至 20% 原則上不用. 事先申請並經洗錢與資恐審查. ‧. 專戶存放 5～7 年，. y. 無. 或綁定投資項目及支出範圍. io. sit. Nat. 滙入資金使用限制. 政治先繳稅；進行實質投資經審定後大. 立. 完稅方式. 適用申請. 無須舉證. 、居住者身分、已課過稅. er. 舉證責任. n. 原幣存放，依限制使用時可兌換 a不受限制 iv l C n h e n 4，2019 資料來源：KPMG 家族稅務辦公室月刊，頁 6 月號 g c h i年 U 資金滙兌. 本研究將根據台灣現行法律的規定，詳細探討台商滙回境外資金的課稅規定，包括個人海外所得的課稅規定、個人滙回境外資金「解釋令」、《境外資金滙回專法》，並深入剖析影響台商滙回境外資金的因素，包括國際間金融帳戶資訊自動交換的實施、台灣反避稅條款的衝擊、租稅天堂經濟實質法的執行、各國金融機構反洗錢措施的落實、中美貿易戰的影響等。期待經由詳細說明政府對台商滙回境外資金的課稅規定及國際間影響台商滙回境外資金的因素，並透過對境外資金持有人或管理人的問卷調查，找出影響台商滙回境外資金的關鍵性因素、台商對利用《專法》滙回境外資金的看法、現行政策的缺失等，最後並提出建議以供台商決定滙回境外資金及政府執行政策的參考。. 3. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(16) 第二節. 研究方法與步驟. 由於本文題目係屬台灣當前正在發生的首次議題，前無國內相關研究文獻可供參考，國外文獻亦與國內情況存在顯著差異，同時，為實際了解境外資金持有人或管理人在當前稅務環境下滙回境外資金的看法，本研究主要採用法規範分析及問卷調查的方法，其研究步驟與架構如下：圖 1-1. 本文之研究步驟與架構. 根據台灣現行法律的規定，詳細探討台商滙回境外資金的課稅規定，包括個人海外所得的課稅規定、個人滙回境外資金「解釋令」、《境外資金滙回專法》。. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 根據國際及台灣當前環境，深入剖析影響台商滙回境外資金的因素，包括國際間金融帳戶資訊自動. ‧. 交換的實施、台灣反避稅條款的衝擊、租稅天堂. sit. io. er. Nat. 落實、中美貿易戰的影響。. y. 經濟實質法的執行、各國金融機構反洗錢措施的. al. n. v i n Ch 針對台商滙回境外資金的課稅規定及影響台商滙回境外 engchi U 資金的因素進行問卷調查，以了解境外資金的持有人或管理人對當前滙回境外資金的看法。預計問卷調查對象為 200 至 300 位境外資金的持有人或管理人。. 分析問卷調查的結果，總結台商滙回境外資金的課稅規定、影響台商滙回境外資金的關鍵性因素及台商利用《專法》滙回境外資金的評估，並提出對主管機關、台商及後續研究者的建議。. 4. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(17) 第三節. 名詞釋義. 一、台商台商，即台灣商人，通常意指個人(自然人)，係指來自台灣的企業家或商人。狹義上是指在台灣以外國家或地區(包括中國大陸地區)從事商業活動的台灣籍企業家或商人，廣義上則泛指不分在國內外、在任何國家或地區從事商業活動的台灣籍企業家或商人。本文的台商係指廣義的台商。. 二、境外資金 “境外資金”係指留存在境外的資金。境外的地點包括了中國大陸、香港、澳門及. 政治大. 台澎金馬以外的所有地區。而資金則有狹義及廣義的意義：. 1.狹義的資金：係指存放於境外金融機構，如銀行、證券公司、保險公司及各種. 立. 投資機構的資金。台灣地區的國際金融業務分行(簡稱 OBU)、國際證券業務分行(簡稱. ‧ 國. 學. OSU)、國際保險業務分行(簡稱 OIU)亦屬於此處的境外金融機構。. 2.廣義的資金：泛指境外資產，指除了前述的存放於境外金融機構的資金外，尚. ‧. 包括投資於境外的公司股權、不動產、知識產權、珠寶、古董等其他資產。一般而言，台商所講的境外資金應屬廣義的意義，亦即境外資產，此亦為本文中關. sit. n. al. er. io. 三、境外資金滙回. y. Nat. 於境外資金的定義。. Ch. engchi. i n U. v. 境外資金滙回係指將廣義的境外資金(即境外資產)以現金的方式滙回台灣地區的金融機構，此金融機構並不包括 OBU、OSU 及 OIU。因此，當境外資產不是以現金方式保存於境外金融機構時，則必須先將境外資產轉換成現金後才能滙回台灣地區的金融機構。上述將境外資產轉換成現金的行為亦屬於財產交易行為之一，當其轉讓收入大於原始取得成本時，其增額部分係屬所得的一部分(海外財產交易所得 4)。. 四、台商境外資金的持有方式台商境外資金直覺上應該是由個人名義來持有，然而事實卻不然，更多的情況是透過境外公司的名義來持有，因此，本文中關於台商境外資金的持有方式有二個，一為以. 4. 「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」(2009 年 9 月 22 日. 財政部台財稅字第 09804558720 號令)，第 11 條。. 5. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(18) 個人名義持有，一為以境外公司名義。. 1.以個人名義持有境外資金：又稱為直接持有境外資金，係指以個人為境外資金之持有人，例如境外銀行帳戶係以個人名義開立、境外不動產的登記所有權人為個人、境外股權或債權之登記股東或債權人為個人等。茲圖示如下：. 圖 1-2. 台商以個人名義持有境外資金. 銀行存款金融商品(債券、保單、基金). 持有. 個人. 治政公司股權、債權、受益權大. 境外資金持有人. 立. 不動產、珠寶、智財權等. ‧ 國. 學. 資料來源：本研究整理. ‧. 2.以境外公司名義持有境外資金：又稱為間接持有境外資金，係指先以個人名義. sit. y. Nat. 持有境外公司股權(其股東包括本人、家屬或人頭，持股比率幾為 100%，此境外公司即. io. er. 為通稱的受控境外公司(Controlled Foreign Company, CFC)，再以境外公司作為境外資金之持有人，例如境外銀行帳戶係以境外公司名義開立、境外不動產的登記所有權人為境. n. al. Ch. i n U. v. 外公司、境外股權或債權之登記股東或債權人為境外公司等。茲圖示如下：圖 1-3. engchi. 台商以境外公司名義持有境外資金. 銀行存款. 個人. 持有. 境外公司. 股權. (CFC). 持有. 金融商品(債券、保單、基金) 公司股權、債權、受益權. 境外資金持有人. 不動產、珠寶、智財權等. 資料來源：本研究整理. 6. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(19) 第二章. 台商滙回境外資金的課稅規定. 根據《所得基本稅額條例》的規定，自 2010 年度起中華民國稅務居住者的個人海外所得應計入基本所得額，當其金額超過一定門檻 5後就要繳納 20%的個人所得稅。但由於個人海外所得的稅收資訊大都留存於境外，因此只要資金不滙回境內、納稅人又不誠實申報，稽徵機關大都無法掌握稅源資訊，自然也就課不到稅，最後結果也造成有海外所得的個人留存大量資金於境外。目前台商個人留存於境外的資金除了前述的所得性質資金以外，有部分係從台灣滙出的本金(本金性質)，有部分則是向境外金融機構、企業或個人借貸而來(借款性質)，. 政治大. 因此當這些境外資金想要滙回國內時就會出現必須先釐清所滙資金的性質才能認定是 6 否應該課稅。除此之外，根據《稅捐稽徵法》第 21 條的規定，稅捐的核課期間為 5 年. 立. 或 7 年，應徵之稅捐逾核課期間始發現者亦不得再補稅及處罰，因此長期間留存於境外. ‧ 國. 學. 的所得性質資金於滙回國內時，如果能提供文件證明其係逾核課期間之海外所得亦無課稅問題，只不過如何提供相關證明文件才是納稅人最為困擾的事。. ‧. 為了協助台商解決境外資金滙回的稅務困擾，稅務主管機關財政部制定了三大稅務解套方案(俗稱三支箭策略)：在國稅局設立專屬諮詢窗口、發布個人滙回境外資金解釋. y. Nat. sit. 令、訂定境外資金滙回專法。目前這三支箭均已射出，正等待其發生效果。本章將詳細. n. al. er. io. 介紹第二、三支箭的內容，但在這之前，我們要先介紹一下個人海外所得的課稅規定。. 第一節. Ch. i. e. i n U. v. ngch 個人海外所得的課稅規定. 一、個人所得的分類個人所得依所得來源地的不同可分為中華民國來源所得與海外所得(包括非中華民. 5. 請參閱本章第一節內文之說明。. 6. 《稅捐稽徵法》第 21 條：Ⅰ稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，. 已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 7 年。Ⅱ在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。. 7. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(20) 國來源所得及香港澳門來源所得) 7。而中華民國來源所得又可分為台灣地區來源所得與大陸地區來源所得。亦即中華民國境內居住者的個人所得依所得來源地的不同可分為台灣地區所得、大陸地區所得及海外所得。海外所得包括非中華民國來源所得及香港澳門來源所得。所謂非中華民國來源所得，是指《所得稅法》8第 8 條規定之中華民國來源所得及《台灣地區與大陸地區人民關係條例》9(以下簡稱《兩岸人民關係條例》)規定之大陸地區來源所得以外之所得。依《香 10 港澳門關係條例》第 28 條規定，台灣地區人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳. 門來源所得，免納所得稅，故香港及澳門地區來源所得係屬海外所得。將中華民國境內居住者的個人所得分為台灣地區所得、大陸地區所得及海外所得的實益，主要在於它們的課稅方法並不相同。台灣地區所得及大陸地區所得適用綜合所得課稅方法，海外所得則適用基本所得(最低稅負)課稅方法。茲列表如下：表 2-1. 政治大. 個人所得的課稅方法與法律依據彙總表. 立. 綜合所得. 大陸地區來源所得. 課稅方法. 《兩岸人民關係條例》. 基本所得 (最低稅負) 課稅方法. 《所得基本稅額條例》、. 海外所得. io. 香港澳門來源所得. n. al. 資料來源：本研究整理. Ch. engchi. y. sit. 非中華民國來源所得. 《所得稅法》、. 《香港澳門關係條例》. er. Nat. 台灣地區來源所得. ‧. 來源所得. 法律依據. 學. 中華民國. 課稅方法. ‧ 國. 個人所得的分類. i n U. v. 二、個人綜合所得稅根據《所得稅法》第 2 條規定，凡有中華民國來源所得的個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。亦即中華民國境內居住者僅需就其中華民國來源之所得課徵綜合所得稅。有疑問者係大陸地區所得究為中華民國境內所得抑或中華民國境外所得？根據《兩岸人民關係條例》第 24 條規定，台灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來 7. 同註 4，第 1 條。. 8. 1943 年 2 月 17 日起施行。. 9. 1992 年 9 月 18 日起施行。. 10. 本條例涉及香港部分自 1997 年 7 月 1 日起施行，涉及澳門部分自 1999 年 12 月 20 日起施行。. 8. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(21) 源所得者，應併同台灣地區來源所得課徵所得稅，但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。因此，個人的大陸地區所得應與台灣地區所得合併課徵個人綜合所得稅，而海外所得則不在個人綜合所得稅的課稅範圍。根據《所得稅法》第 5 條第 2 項規定及財政部最新公告 11，2019 及 2020 年度個人綜合所得稅的課稅級距、累進稅率及累進差額列表如下：表 2-2. 2019 及 2020 年度個人綜合所得稅稅率表. 級距. 綜合所得淨額(新台幣). 累進稅率. 累進差額(新台幣). 1. 54 萬元以下. 5%. 0. 2. 54 萬元～121 萬元. 3. 121 萬元～242 萬元. ‧ 國. 20%. 242 萬元～453 萬元. 30%. 453 萬元以上. 40%. 134,600 元 376,600 元 829,600 元. ‧. 5. 立. 37,800 元. 學. 4. 政治12% 大. io. sit. y. Nat. 資料來源：本研究整理. n. al. er. 另外，根據《所得稅法》第 15 條第 5 項規定，納稅義務人自 2018 年度起得選擇就. i n U. v. 其股利及盈餘所得按 28%之稅率分開計算應納稅額，不適用合併計算方式及可抵減稅額之規定。. Ch. engchi. 三、個人海外所得稅我國自 2006 年度起實施《所得基本稅額條例》，目的是為了讓一些所得很高但繳稅金額較低甚至不用繳稅的人，至少應繳納一定比例的基本稅額，以促進租稅公平，此即通稱的最低稅負制度(Alternative Minimum Tax) 12。依該條例第 12 條規定並經行政院核. 11. 「公告 2019 年度綜合所得稅免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額、身心障礙特別扣除額、課稅. 級距及計算退職所得定額免稅之金額」(2018 年 12 月 17 日財政部台財稅字第 10704685800 號令)及「公告 2020 年度綜合所得稅免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額、身心障礙特別扣除額、課稅級距及計算退職所得定額免稅之金額」(2019 年 12 月 19 日財政部台財稅字第 10800709740 號令)。 12. 立法背景：我國為促進經濟發展，提升產業競爭力，歷年來透過各項稅式支出法律規定，提供甚為優. 惠之租稅獎勵措施，且減免範圍不斷擴大，使近年來全國賦稅收入未能隨經濟發展而同步成長；國民租稅. 9. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(22) 定 13，個人海外所得自 2010 年 1 月 1 日起納入課稅。個人海外所得納入課稅的原因，主要是目前我國綜合所得稅只對中華民國來源所得 (包含台灣地區與大陸地區來源所得)課稅(俗稱屬地主義)，海外所得無須課稅，因此，國人將資金移往海外投資，在海外賺取的所得不用繳稅，不僅不公平，亦導致資金外流。《所得基本稅額條例》將個人海外所得納入課稅，可縮小中華民國來源所得及海外所得間的課稅差異，符合租稅公平與量能課稅原則。. (一)個人海外所得稅的適用對象海外所得稅的適用對象為中華民國境內居住之個人，包括下列兩種 14： 1.在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。其認定原則為個人在中華民國境內有住所(設有戶籍)，且有下列情形之一者 15： (1)於一課稅年度內在中華民國境內居住合計滿 31 天。. 政治大. (2)於一課稅年度內在中華民國境內居住合計在 1 天以上未滿 31 天，其生活及經濟. 立. 重心在中華民國境內。所稱生活及經濟重心在中華民國境內，應衡酌個人之家庭與社會. ‧ 國. 學. 關係、政治文化及其他活動參與情形、職業、營業所在地、管理財產所在地等因素，參考下列原則綜合認定：. ‧. ①享有全民健康保險、勞工保險、國民年金保險或農民健康保險等社會福利。 ②配偶或未成年子女居住在中華民國境內。. y. sit. io. er. 察人或經理人。. Nat. ③在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產、受僱提供勞務或擔任董事、監. ④其他生活情況及經濟利益足資認定生活及經濟重心在中華民國境內。. n. al. Ch. i n U. v. 2.在中華民國境內無住所(未設有戶籍)，而於一課稅年度內在中華民國境內居住合. engchi. 負擔率亦由 1990 年度之最高點 20.6%，逐年下降至 2002 年度之最低點 12.6%，遠低於 OECD 國家 27%，亦較美國的 19.6%、日本的 15.9%、韓國的 19.8%為低。我國現行制度下，為了特定政策目標而採取之各項租稅減免規定，分別散見於所得稅法及其他部會主管之各項法律之中，已使稅制愈趨複雜，並造成稅基之流失。租稅獎勵措施在經濟發展過程中雖具一定程度之貢獻，但亦衍生租稅不公平之現象，由所得稅申報數據顯示，目前許多高所得之個人或獲利甚高之企業，因適用租稅減免或進行租稅規劃，而僅繳納甚低的稅負，甚有完全未繳納租稅之情形，不僅對於財政之影響甚大，同時因減免利益集中於少數納稅義務人，而破壞所得稅制及所追求之租稅公平。考量我國現行各項租稅減免措施散見於諸多法規之中，若以全面檢討或取消現有規定以導正高所得者繳納甚低稅負或未繳納租稅之現象，所涉及之範圍及部會甚廣，恐非短期內可以達成，乃參採國際經驗，規劃我國之最低稅負制，使企業或個人皆能繳納一定程度之租稅，對國家之財政有基本之貢獻度，可兼顧既有產業或社會政策，並適度減緩租稅減免所造成之不公平，彌補現制之不足。(立法院公報第 94 卷第 76 期，頁 81～82，2005 年 12 月 20 日) 13. 2008 年 9 月 15 日行政院院台財第 0970038167 號令。. 14. 《所得稅法》第 7 條第 2 項第 1 款。. 15. 2012 年 9 月 27 日財政部台財稅字第 10104610410 號。. 10. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(23) 計滿 183 天者。綜上所述，中華民國境內居住者之判斷標準可列表如下：表 2-3. 中華民國境內居住者之判斷標準表. 情. 況 (按年計算在台居住天數). 居住者. 居住≧31 天在中華民國境內有住所. ○. 生活及經濟重心在台灣. ○. 生活及經濟重心不在台灣. ×. 居住 0 天. ×. 治天政居住≧183 大. ○. 居住＜183 天. ×. 居住 1～30 天. (設有戶籍). 在中華民國. 立. 境內無住所. 學. ‧ 國. (未設有戶籍) 資料來源：本研究整理. ‧. (二)個人海外所得課稅年度的認定. Nat. sit. y. 海外所得應於給付日所屬年度，計入個人基本所得額 16，亦即海外所得係以給付日. 1.投資收益(股利所得)：指實際分配日所屬年度。. n. al. Ch. er. io. 所屬年度作為其課稅年度。而所稱給付日所屬年度，規定如下 17：. i n U. v. 2.經營事業盈餘：指事業會計年度終了月份所屬年度。. engchi. 3.執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦之所得、競技競賽及機會中獎之獎金、退職所得及其他所得：指所得給付日所屬年度。 4.財產交易所得：指財產處分日所屬年度。(1)適用於股票交易所得者，指股票買賣交割日所屬年度；(2)適用於基金受益憑證交易所得者，指契約約定核算買回價格之日所屬年度；(3)適用於不動產交易所得者，指不動產所有權移轉登記日所屬年度。. (三)個人海外所得的計算海外所得＝海外收入－海外成本及必要費用. 16. 同註 4，第 3 條。. 17. 同註 2，第 1 條第 3 款第 1 目。. 11. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(24) 1.個人海外所得能提出成本及必要費用證明文件者，應核實計算其所得額，其計算方法列表如下 18：表 2-4. 個人海外所得能提出成本費用證明的所得額計算方法. 海外所得項目. 個人海外所得的計算. (1)股利或盈餘. 被投資事業給付之股利淨額或盈餘淨額與已扣繳稅額之合計數. (2)一時貿易盈餘. 按所得稅法關於計算營利事業所得額之規定計算. (3)執行業務所得. 後之餘額. 政治大資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費立. 在職務上或工作上取得之各種薪資收入，包括：薪金、俸給、工. 學. 公債、公司債、金融債券、各種票券、存款及其他貸出款項之利. ‧ 國. (4)薪資所得. 以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額. Nat. 以全年權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額. y. (7)權利金所得. ‧. (6)財產租賃所得. 息收入. sit. (5)利息所得. 執行業務者之業務或演技收入，減除業務相關成本及必要費用. n. al. er. io. 1.財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始. i n U. v. 取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費. Ch. 用後之餘額. engchi. 2.財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額， (8)財產交易所得. 減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額 3.財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限. 18. 同註 4，第 5～14 條。. 12. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(25) (9)競技、競賽及參加各種競技比賽及各種機會中獎之獎金或給與，減除其所支機會中獎之獎付之成本及必要費用金或給與 (10)退職所得. 個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及養老金. (11)其他所得. 以其收入額減除成本及必要費用後之餘額. 資料來源：本研究整理. 2.個人海外所得未能提出成本及必要費用證明文件者，得按財政部頒標準或特定比 19 率推計其所得額，其推計方式列表如下：. 表 2-5. 政治大. 個人海外所得不能提出成本費用證明的所得額推計方法. 立. 海外所得項目. 個人海外所得的推計. ‧ 國. 學. ‧. (1)營利所得、執行業務所得、租賃所得及比照同類中華民國來源所得，適用財政權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、部核定之成本及必要費用標準，核計其礦所得及其他所得所得額. n. al. 按取得現金或公司股份認股金額之 70%. er. io. 使用，取得之對價為現金或公司股份者. sit. y. Nat. (2)以專利權或專門技術讓與或授權公司. Ch. engchi. i n U. v. (3)以專利權或專門技術讓與或授權公司按執行權利日標的股票時價超過認股使用，取得之對價為公司發行之認股權價格之差額之 70% 憑證者 (4)不動產. 按實際成交價格之 12%. (5)有價證券. 按實際成交價格之 20%. (6)其餘財產. 按實際成交價格之 20%. 資料來源：本研究整理. 19. 同註 4，第 16 條。. 13. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(26) 3.海外所得如為外國貨幣或以外國貨幣計價，應按給付日台灣銀行買入及賣出該外國貨幣即期外滙收盤價之平均數折算新台幣，計算所得額。但信託基金分配之收益或轉讓、申請買回基金受益憑證之利得以外國貨幣計價者，如信託契約有約定兌換率則應依約定之兌換率折算新台幣，計算所得額 20。. (四)個人海外所得的課稅門檻個人有海外所得不一定會課到稅，根據《所得基本稅額條例》第 3 條及第 12 條規定，個人(以申報戶為單位，以下同)有海外所得者須同時符合下列四項要件，才會課到稅： (1)海外所得≧100 萬元(新台幣，以下同)； (2)基本所得額＞670 萬元； (3)基本稅額＞一般所得稅額； (4)基本稅額與一般所得稅額之差額＞海外已納稅可扣抵金額。. 政治大. 茲將上述四項要件劃成流程圖如下：. 立. ‧ 國. 海外所得課稅要件流程圖. 學. 圖 2-1. 否. 免稅免申報. 是. ‧. 海外所得≧100萬元？. y. Nat. 否. 是. n. Ch. i n U 否. 基本稅額＞一般所得稅額？. engchi. 是. 基本稅額與一般所得稅額的差額＞海外已納稅可扣抵稅額？. er. io. al. sit. 基本所得額＞670萬元？. 否. v. 免稅要申報. 是. 補繳差額(所得基本稅額) 資料來源：本研究整理. 20. 同註 4，第 17 點。. 14. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(27) 上述流程圖中有四個名詞必須加以說明：. 1.基本所得額根據《所得基本稅額條例》第 12 條規定，個人之基本所得額等於綜合所得淨額 21，再加計(1)海外所得、(2)受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付(但死亡給付每一申報戶全年合計數在新台幣 3,330 萬元以下部分，免予計入)、(3)私募證券投資信託基金之受益憑證交易所得、(4)依所得稅法或其他法律規定於申報綜合所得稅時減除之非現金捐贈金額。亦即：基本所得額＝綜合所得淨額＋海外所得＋超過 3,330 萬元的人壽保險及年金保險之保險給付＋私募基金之受益憑證交易所得＋非現金捐贈金額. 2.基本稅額. 政治大. 就是最低稅負額，是指在台灣最少應繳納的稅額。計算公式為基本所得額扣除 670 萬元後，以剩下的餘額乘以 20%，亦即：. 立. 基本稅額(最低稅負額)＝(基本所得額－670 萬)×20%. ‧ 國. 學. 3.一般所得稅額. 是指個人當年度依《所得稅法》規定計算之應納稅額，減除依其他法律規定之投資. ‧. Nat. sit. 一般所得稅額＝應納稅額－投資抵減稅額. y. 抵減稅額後之餘額，亦即在沒有最低稅負制情況下個人所繳納的綜合所得稅額，亦即：. er. io. 4.海外已納稅可扣抵稅額. al. n. v i n Ch 因加計海外所得而計算增加之基本稅額。海外已納稅額的扣抵限額，計算公式如下： engchi U. 是指海外所得已依所得來源地法律規定繳納之所得稅額，但可扣抵之數額不得超過. 海外已納稅額的扣抵限額. 海外所得＝(基本稅額－一般所得稅額) × (基本所得額－綜合所得淨額) 海外已納稅額申請抵扣時，應提出所得來源地稅務機關發給之同一年度納稅證明，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證。總結而言，最低稅負制的基本原則： (1)當一般所得稅額≧基本稅額，其應納稅額不受影響，亦即不受最低稅負制的影響，僅依原有法令規定繳納即可，其實際繳納之稅額即為一般所得稅額。. 21. 個人綜合所得淨額＝台灣地區與大陸地區的收入總額－免稅額－扣除額(包括標準扣除額或列舉扣除. 額及特別扣除額)。. 15. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(28) (2)當一般所得稅額＜基本稅額，則除了繳納一般所得稅額外，尚需另就基本稅額與一般所得稅額之差額補繳之，其實際繳納之稅額即為基本稅額。因此，個人到底要有多少海外所得才會課到稅(課稅門檻)？超過課稅門檻以後又會如何課稅？假設個人除了海外所得外，沒有其他應該加計到基本所得額的項目(即沒有超過 3,330 萬元的人壽保險及年金保險之保險給付、私募基金之受益憑證交易所得、非現金捐贈金額)。茲分三種情況說明如下： 1.如果海外所得小於下表所列之海外所得課稅門檻，則海外所得就不需要課稅。(以 2019 及 2020 年度之稅率及扣除額為準，如果稅率及扣除額改變則表內數字需做相應調整) (1)適用股利及盈餘併入綜合所得計算應納稅額之情況表 2-6. 2019 及 2020 年度個人海外所得課稅門檻(股利及盈餘併入綜合所得計稅). 政治大. 稅率. 一般所得稅額＝基本稅額. 海外所得課稅門檻. 0. 0%. 0. 670 萬. 5%. 2.5 萬. 12%. 8.2 萬. 20%. 26.5 萬. 30%. 82.3 萬. n. al. 500 萬. 40%. 600 萬. 40%. 700 萬. y. 52.3 萬. Ch. 117 萬. engchi. sit. 30%. io. 400 萬. Nat. 300 萬. er. 200 萬. ‧. 100 萬. ‧ 國. 50 萬. 立. 學. 綜合所得淨額. i n U. v. 632 萬 611 萬 602 萬 631 萬 681 萬 755 萬. 157 萬. 855 萬. 40%. 197 萬. 955 萬. 1,000 萬. 40%. 317 萬. 1,255 萬. 2,000 萬. 40%. 717 萬. 2,255 萬. 3,000 萬. 40%. 1,117 萬. 3,255 萬. 5,000 萬. 40%. 1,917 萬. 5,255 萬. 10,000 萬. 40%. 3,917 萬. 10,255 萬. 20,000 萬. 40%. 7,917 萬. 20,255 萬. 資料來源：本研究整理 16. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(29) (2)適用股利及盈餘按 28%之稅率分開計算應納稅額之情況(假設綜合所得淨額大於 453 萬者均為股利及盈餘所得) 表 2-7. 2019 及 2020 年度個人海外所得課稅門檻(股利及盈餘分開計稅). 綜合所得淨額. 稅率. 一般所得稅額＝基本稅額. 海外所得課稅門檻. 0. 0%. 0. 670 萬. 50 萬. 5%. 2.5 萬. 632 萬. 100 萬. 12%. 8.2 萬. 611 萬. 200 萬. 20%. 26.5 萬. 602 萬. 300 萬. 30%. 52.3 萬. 631 萬. 400 萬. 30%. 政 82.3治萬大. 500 萬. 40%. 111 萬. 725 萬. 40%. 139 萬. 40%. 167 萬. 40%. 251 萬. 40%. 531 萬. al. 811 萬. n. 40%. Ch. e n1,371 g c h萬i U. y. sit. io. 3,000 萬. er. ‧ 國. 2,000 萬. Nat. 1,000 萬. ‧. 700 萬. 學. 600 萬. 立. 681 萬. v ni. 765 萬 805 萬 925 萬 1,325 萬 1,725 萬. 5,000 萬. 40%. 10,000 萬. 40%. 2,771 萬. 4,525 萬. 20,000 萬. 40%. 5,571 萬. 8,525 萬. 2,525 萬. 資料來源：本研究整理. 2.如果海外所得大於上表所列之海外所得課稅門檻，則海外所得超過課稅門檻的部分就需繳納 20%的所得基本稅額。 3.除了海外所得外，如果還有其他應該加計到基本所得額的項目時，則上表的海外所得課稅門檻應先扣除其他應該加計到基本所得額的項目金額後，按照前述兩種情況課稅。舉例來說，如果某一申報戶 2019 年度的綜合所得淨額是 300 萬元(假設沒有股利及 17. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(30) 盈餘所得或有股利及盈餘所得但選擇合併課稅)，且除了海外所得外，沒有其他應該加計到基本所得額的項目時，則其 2019 年的海外所得只要不超過 631 萬元就不用課稅，反之，一旦超過 631 萬元，則超過的部分就要繳納 20%的所得基本稅額。. (五)個人海外所得的申報與罰則基本所得額大於 670 萬之個人應於個人所得稅結算申報時，併同辦理基本稅額之申報。如有海外所得，應檢附與海外所得有關之收款紀錄、付款紀錄、契約書或其他證明所得額之文件，供稽徵機關查核認定 22。納稅義務人如果沒有依照規定申報繳納基本稅額，除了補稅以外，處罰規定如下 23：表 2-8 違法內容. 違反《所得基本稅額條例》的裁罰基準表. 情形政治大 1.短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣立違. 裁罰金額或倍數. 章. 免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第 6 處所漏稅額 0.2 倍之罰鍰. ‧ 國. 學. 已依《所. 點(4)情形者。. ‧. 得基本稅 2.短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得額條例》申報憑單之所得，且非屬第 6 點(4)情形處所漏稅額 0.2 倍之罰鍰規定計算者。. sit. y. Nat. 及申報基. n. al. er. io. 本所得 3.短漏報屬前 2 點以外之所得，且非屬第 6 處所漏稅額 0.5 倍之罰鍰點(4)情形者。額，有漏報或短報致短漏稅. Ch. engchi. v. i n U. 4.配偶所得分開申報逃漏所得稅，且該配偶. 關係屬稽徵機關可透過戶政系統查得者。. 處所漏稅額 0.2 倍之罰鍰. 額之情事者. 5.虛報免稅額(含因虛報該免稅額所減除之扣除額)，且該親屬關係屬稽徵機關可透處所漏稅額 0.2 倍之罰鍰過戶政系統查得者。. 22. 同註 4，第 19 點。. 23. 《所得基本稅額條例》第 15 條及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法及所得基本稅額條. 例規定部分(2019 年 6 月 10 日財政部令台財稅字第 10704699780 號)。. 18. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(31) 6.有下列情形之一者： (1)配偶所得分開申報逃漏所得稅，且不符合第4點情形。. 處所漏稅額 1 倍之罰鍰. (2)虛報免稅額，且不符合前點情形。 (3)虛報扣除額。 (4)以他人名義分散所得。. 就各點情形所漏稅額分別. 7.同時有前開各點 2 種以上情形者。. 按規定之倍數處罰. 8.逾期辦理結算申報，符合《稅捐稽徵法》按《所得基本稅額條例》第第 48 條之 1 規定，惟嗣後經查明有短漏 15 條第 1 項規定之倍數處報所得情事者。. 立. 政治大罰. 按所得稅法第 110 條第 5 項. 9.有所得稅法第 110 條第 5 項違章情形者。. ‧ 國. 學. 規定之倍數處罰. 1.未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第 4 處所漏稅額 0.4 倍之罰鍰點情形者。. 及申報基本所得額，經稽. Ch. engchi. i n U. 3.未申報所得屬前 2 點以外之所得，且非屬第 4 點情形者。. 處所漏稅額 0.4 倍之罰鍰. er. al. 申報憑單之所得，且非屬第 4 點情形者。. n. 規定計算. io. 額條例》 2.未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得. sit. y. Nat. 得基本稅. ‧. 未依《所. v. 處所漏稅額 1 倍之罰鍰. 徵機關調 4.以他人名義分散所得者。查，發現. 處所漏稅額 1.5 倍之罰鍰. 有依《所. 就各點情形所漏稅額分別. 得基本稅. 5.同時有前開各點 2 種以上情形者。. 額條例》規定應課稅之所得額者. 按規定之倍數處罰屬短漏報依《所得稅法》規. 6.已依《所得稅法》規定辦理綜合所得稅結定應申報課稅之所得額，依算申報，惟未依《所得基本稅額條例》規《所得基本稅額條例》第 15 定辦理基本所得額申報者。. 條第 1 項規定之倍數處罰；屬未依《所得基本稅額條. 19. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(32) 例》規定申報之所得額，依《所得基本稅額條例》第 15 條第 2 項規定之倍數處罰 7.有《所得稅法》第 110 條第 5 項違章情形按《所得稅法》第 110 條第者。. 5 項規定之倍數處罰. 資料來源：本研究整理. 第二節. 個人滙回境外資金解釋令. 政治大. 《所得基本稅額條例》是針對我國居住者個人的「海外所得」而非「境外資金」課稅。由於境外資金的構成因素及來源眾多，且大多數個人對稅法規範普遍認識不足，也. 立. 不像營利事業有設帳保存憑證的習慣，因此，為避免國人誤以為滙回境外資金將會全部. ‧ 國. 學. 被視為海外所得課稅，且為確保稅務諮詢服務品質，財政部於 2019 年 1 月 31 日發布「核釋有關個人滙回海外資金應否補報、計算及補繳基本稅額之認定原則及檢附文件相. ‧. 關規定」(2018 年 1 月 31 日財政部台財稅字第 10704681060 號令，以下簡稱「解釋令」)，. Nat. 一、無須補報及補繳所得基本稅額或所得稅者 a. er. io. sit. 關認定應否補報及補繳所得基本稅額或所得稅。. y. 規定個人滙回境外資金，得自行辨認該滙回資金之性質及提供相關證明文件，供稽徵機. n. iv l C n 根據「解釋令」第 1 條及第 2 條的規定，個人滙回境外資金屬於下列四種情況者， hengchi U. 無須依《所得基本稅額條例》、《所得稅法》、《兩岸人民關係條例》的規定補報及補繳所得基本稅額或所得稅： 1.滙回之境外資金非屬所得性質者。 2.滙回之境外資金屬所得性質，但其所得年度非屬中華民國境內居住者 24。 24. 「解釋令」第 1 條開宗明文指出本解釋令係在「核釋中華民國境內居住之個人自中華民國境外、香港. 及澳門將資金滙回境內，應否補報、計算及補繳所得基本稅額」，換言之，非中華民國境內居住之個人並非本「解釋令」之適用對象，亦即非中華民國境內居住之個人將資金滙回境內無須補報、計算及補繳基本稅額。另外，2019 年 1 月 31 日財政部新聞稿，核釋個人滙回海外資金應否補報、計算及補繳基本稅額之認定原則及相關證明文件規定中之舉例(例二)亦有相同之說明：我國居住者個人乙君(2017 年度不具我國居住者身分)於 2019 年滙回海外資金 1 億元，已提示原始購置海外房地產相關紀錄及來源地稅務機關出具的出售所得納稅證明，自行主張其中 7,000 萬元屬 2013 年度為購置海外房地產滙出的本金(非屬海外所得)，2,000 萬元屬 106 年度出售該房地產的海外財產交易所得(2017 年度為非居住者，該所得非屬課稅範圍)，餘 1,000 萬元屬 2014 年至 2016 年間(該期間乙君為我國居住者)出租該房地的海外租賃所得. 20. DOI:10.6814/NCCU202000069.

(33) 3.滙回之境外資金屬所得性質且未依《所得基本稅額條例》、《所得稅法》、《兩岸人民關係條例》的規定課徵基本稅額或所得稅額，但已逾《稅捐稽徵法》第 21 條規定之核課期間者。 4.滙回之境外資金屬所得性質，但已依《所得基本稅額條例》、《所得稅法》、《兩岸人民關係條例》的規定課徵基本稅額或所得稅額或未達海外所得課稅門檻者。換言之，個人滙回境外資金須否補報及補繳所得基本稅額或所得稅可列表如下：表 2-9. 應否補報及補繳所得基本稅額或所得稅的情況表須補報及補繳所得基本稅額或所得稅者. 無須補報及補繳所得基本稅額或所得稅者非屬所得性質者. 2. 4. 屬所得性質. 立. 且未申報課稅，但已逾核課期間者. 四種以外之境外資金. 學. 3. 政治大. 但其所得年度非屬境內居住者. ‧ 國. 1. 但已課徵所得基本稅額或所得稅者. ‧. 資料來源：本研究整理. sit. y. Nat. er. io. (一)境外資金非屬所得性質者. al. n. v i n Ch 未必涉及課稅。亦即，境外資金＝所得性質之資金(包括海外所得、大陸地區所得、台灣 engchi U. 由於所得稅係對所得課稅，並不是對資金課稅。境外資金滙回係屬資金運用事項，. 地區所得)＋非屬所得性質之資金(包括本金、借款等)。因此，個人滙回境外資金如果能夠提供相關文件證明係非屬所得性質者，則可免課所得稅。. 一般而言，台商的個人境外資金主要係由以下的項目及來源所構成，但不以此為限： 1.從台灣境內滙出，存放於境外金融機構，也可能後來投資於境外事業股權、境外金融商品、境外不動產、境外其他財產(珠寶古董、各種權利)，甚至貸放給境外的個人或企業。 2.向境外金融機構、企業或個人的借款。. (未逾核課期間)，則乙君僅須就海外租賃所得 1,000 萬元辦理 2014 年度至 2016 年度補報及計算所得基本稅額事宜，其在海外已繳納的所得稅，可於限額內扣抵。(資料來源：財政部官網 https://www.dot.gov.tw/ch/home.jsp?id=26&parentpath=0,9&mcustomize=taxnews_view.jsp&dataserno=20190 1310001&t=TaxNews&mserno=201707060001，最後訪問日期：2020 年 1 月 29 日)。另見財政部南區國稅局 2019 年 9 月 6 日「台商回台投資稅務諮詢常見問答集(Q&A)」個人部分 Q1。. 21. DOI:10.6814/NCCU202000069.