第四章 租稅規避法律效果-租稅調整
第二節 實質課稅原則
實質課稅原則，為日本接受外國法制的影響衍生，尤其是德國之相關 立法例、實務見解以及學者的論述。所謂「實質課稅」的概念，早於明治
251 詳見本文第二章，財產權保障與納稅義務，有關租稅法律原則之部分。
252 參陳清秀，稅法總論，第 6 版，2011 年，元照，第 208 頁。
253 參陳清秀，稅法總論，第 6 版，2011 年，元照，第 147 頁。
時代，似已由判例所承認，但成文法使用「實質課稅原則」此一用語，乃 係昭和 28 年（西元 1953 年）法律 173 號及 174 號，舊所得稅法第條之 2 及舊法人稅法第條之 3 新增部分，立法者於該二修正條文旁，附上「實質 課稅原則」之標題之後。254日本對於實質課稅原則應作何種意義之理解，
學說見解分歧255，本節將以我國目前學說及實務討論之實質課稅原則為主 軸：
第一項 實質課稅原則之定義
實質課稅原則，乃基於量能課稅原則及租稅負擔公平原則而導出，其 意義乃係指有關稅法之解釋與適用，應以實際上經濟事實關係及其所產生 之實際經濟利益為標準，而非依照事實之外觀形式作判斷。申言之，即依 照租稅法之帝王條款「租稅法定主義」規定：所有租稅構成要件，皆應以 法律明文規定，主管稽徵機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得 就實施母法有關之事項予以規範，對稅捐義務及其要件不得另為增減或增 設256，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期 間等項目而負納稅義務，因此凡法律未明定者，稽徵機關皆不得任意加以 課稅。然而，或因法律規定不夠具體，而有予以補充或解釋之必要；或因 法律涉及事實之認定，而課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，
乃屬事實認定問題，不屬於租稅法定主義之範圍257，因此，司法院釋字第 420 號解釋明文揭示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。」亦即在解釋及適用稅法時，應用依各該法律之立法目的，衡 酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，其所謂「經濟上之意義」當 係指「經濟觀察法」而言。基於經濟觀察法有關租稅法律之解釋不需拘泥 於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之審查，因 而演繹為實質課稅之原則，實務上，其於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、
254 吉良實著，鄭俊仁譯，實質課稅主義（上），財稅研究，第 19 卷第 3 期，1987 年 5 月，第 121 頁。
255 其理念內涵，大致可區分為狹義（限於所得歸屬之實質主義）及廣義課稅關係之實質主義），目前日 本多數實務及若干學者，將實質課稅原則與德國經濟觀察法相同之理解，故於構成要件面（稅法解釋面）
以及構成要件事實面（事實認定面）皆有作用，本文限於篇幅，並不就日本的實質課稅原則為探討，而 直接論及在我國目前實務及學說理解下的實質課稅原則，有關日本實質課稅原則的演進，參陳榮哲、陳 建宏，經濟觀察法與實質課稅原則-兩個概念的再考，軍法專刊第 55 卷第 2 期，2009 年 4 月，第 123-124 頁。
256 參司法院釋字第 415 號解釋。
257 參司法院釋字第 215 號解釋。
違法或違反公共秩序善良風俗之行為皆有適用。258在實質課稅原則下，外 觀上無須課稅之交易行為之經濟活動，仍必須依實際情形認定核課稅捐，
即不以法律外觀作為判斷基準，以避免納稅義務人規避稅捐繳納義務。為 維護租稅公平及正義，在稅法解釋及適用，應取向於量能課稅原則，亦即 依稅法規範目的及稅法規定之經濟上意義，就納稅義務人之經濟事實予以 掌握，以事實上存在之經濟事實作為課稅基礎，以保障租稅債權。
實質課稅原則在稅法理論上有所謂「法的實質主義」與「經濟的實質 主義」二種學說之區分。由於實質課稅原則著重掌握納稅人之經濟活動所 表彰實質的經濟上負擔能力，因此，有關課稅事實的認定，應以經濟的觀 察方法為之，注重納稅人之實質的經濟活動內涵以及實質的真實的事實關 係，而不僅是掌握外觀表面上的法律形式。有關稅法的解釋適用，也應考 量稅法的經濟意義，而為符合量能課稅之客觀目的解釋及適用。因此，實 質課稅原則一般而言，似宜採取經濟的實質課稅原則（經濟的實質主義）。
此種經濟的觀察法可說是實質課稅原則在方法論上的表現，其訴求之理念 在於「應以符合經濟利益實質及其實際之依歸，認識負擔稅捐能力之有無 及其歸屬，以使稅捐之課徵，能符合實質，而不受限於形式」。259
第二項 實質課稅原則必要性
相當於租稅規避防杜條款存在與否之爭議，實質課稅原則是否有存在 的必要，學說上中亦有不同意見之探討，分述如下：
一、肯定說
（一）基於量能課稅原則
陳清秀教授認為實質課稅原則乃是量能課稅原則或負擔公平原則之表 現，為實現捐正義所必要之手段。從量能課稅原則導出經濟觀察法，並不 致於妨害法的安定性或造成課稅權的濫用。260日本吉良實教授認為稅捐原 屬經濟上之負擔，且多數場合對經濟現象課徵之故，為保障其經濟上負擔 之公平、平等，必須實現依各人經濟上負擔能力之公平、平等之負擔。因 此，應考慮經濟上之實質更甚於法之形式。261
258 參陳清秀，稅法總論，第 6 版，2011 年，元照，第 198 頁。
259 參陳清秀，實質課稅原則裁判之研討，法令月刊，第 59 卷第 3 期，2008 年 3 月，第 105 頁。
260 參陳清秀，稅法總論，第 6 版，2011 年，元照，第 204 頁。
261 參吉良實著，鄭俊仁譯，實質課稅主義（上），財稅研究，第 19 卷第 3 期，1987 年 5 月，第 124 頁。
（二）防止稅捐規避
吉良實教授認為為實現按個人之擔稅力以公平負擔稅捐，需防止偽裝 行為、虛偽表示、隱瞞事實等種種稅捐迴避之行為，必須以實質課稅主義 為防止之手段，以確保稅捐之徵收。262大陸學者劉隆亨認為：實質性租稅 原則是在一定範圍內的稅法適用原則，它是保證稅負公平、合理的一種手 段，它提供了一種以經濟事實（經濟關係或經濟行為）的實質和實際狀況，
作為稅法適用依據，提高了防止商品價格、銷售收入等不合法的轉移避稅 的一種舉措，也是阻止偷漏稅的一種辦法，在國際上已成為防止跨國公司 逃稅和國際稅收流失的一種措施。263
（三）私法與稅法之差異
私法契約除依民法第 71、72 條違反強制、禁止規定或違背公序良俗 外，可自由訂定；而稅法係規定政府與納稅義務人之徵納關係，屬公法性 質；稅法所欲掌握的稅捐負擔能力便不能一概以納稅義務人依契約自由原 則所訂定者為準，必須探求其經濟之真實性，故私法與稅法有其性質上之 差異。包括：
1.法律關係之差異：
人類之生活關係可分為兩方面，一為作為國家機構成員之一份子之住 民的生活關係，二為作為各自獨立之個體的生活關係。前者為「公法關係」，
後者為「私法關係」。稅法所欲規律之生活關係是以住民之立場所為之稅 捐繳納；或在國家立場所為之稅捐核課徵收關係，其結果極為納稅義務的 發生、消滅，或稅捐徵收權之發生、消滅之權利義務的法律關係，屬公法 關係，而與個人相互間身分上與財產上之權利關係，即私法關係，為互相 對立之法律關係。因此，在具體特定事
實之認定的法的價值判斷時，其認定及價值判斷之「基準」有所分歧為理 所當然。
2.指導理念及基本原則之差異
私法領域作為指導理念之「平等」，主要係在當事人間利害之層面上，
以當事人間之公平、平等為目標；在稅法領域為指導理念之「平稅法實質
262 參吉良實著，鄭俊仁譯，實質課稅主義（上），財稅研究，第 19 卷第 3 期，1987 年 5 月，第 124 頁。
263 參劉隆亨，論中國大陸租稅法原則的概況及其實質租稅原則的適用和作用，月旦法學雜誌第 91 期，
2002 年 12 月，第 74 頁。
課稅原則一般規範立法之研究等」，以稅捐法律關係上單方當事人之納稅 義務人方面相互間之公平、平等為目標。其指導理念及基本原則有所不同，
在具體之經濟交易關係時之某事實，在私法領域與稅法領域上認定、評價 之「判斷基準」自有所差異。
3.規範目的之差異
私法自治原則、契約自由原則下，構成其法律關係之各個要件事實，
原則上均得以各個人之自由意思決定，且內部性之「效果意思」所表示於 外之外部性「表示行為」，原則上亦得自由決定及實現。如此一來，在各 式各樣之具體的生活關係中，經常自由地選擇實現自己效果意思之表示行 為而創設其要件事實：例如債務人為求避免債權人之扣押財產，將自己財 產以第三人之名義登記；或以書面訂立無實質之交易契約，便有違害他人 權益之可能。因此，在私法領域上，為對付上述意思與表示不同無實質之 虛偽或脫法行為，乃在法律上訂定各種措施，以確保交易之安全或保護第 三者之權利。為有效達成「確保交易之安全」或「保護第三者之權利」之 效果，即重視客觀性的可認識之外表狀態，並要求各個法律要件事實之形 式，僅就符合形式化之要件事實作為法律要件之事實，為法律價值判斷之 對象。結果私法上重視表見主義、外觀主義、形式主義。在稅法領域上，
稅捐法律關係主要規範旨趣與目的，係「依法律規定，儘速實現依各人之 負擔能力核課及徵收公平之稅捐」。私法之法律要件該當事實本身作為私
稅捐法律關係主要規範旨趣與目的，係「依法律規定，儘速實現依各人之 負擔能力核課及徵收公平之稅捐」。私法之法律要件該當事實本身作為私