租稅規避可罰性

租稅規避之可罰性，也就是對於租稅規避之行為是否應課以罰鍰，分 述如下：

第一項 德國法規範

一、德國稅法沿革

有關租稅規避的可罰性，1931 年制定的帝國租稅通則第 396 條第 4 規 定：租稅規避只有在行為人故意違反義務，藉以短漏租稅或獲取不當租稅 利益的情況，始構成租稅逃漏明確表示租稅規避並不當然具有可罰性，必

361 參陳愛娥，行政罰的違法性與責任，收於廖義南主編「行政罰法」，2007 年 11 月，元照，第 101 頁。

362 陳清秀，稅捐稽徵罰之處罰標準，月旦法學雜誌第 23 期，1997 年，第 41-42 頁。

須行為人另有違反義務的情事，始構成租稅逃漏。雖然帝國租稅通則第396 條第4 項的規定，在 1968 年刪除，不過刪除的理是立法者認為帝國租稅通 則第 396 條第 4 項屬於不必要的規定，而非立法者變更見解，認為規避行 為當然具有可罰性的緣故。而在1977 年制定租稅通則後，多數學說及實務 見解仍認為，規避行為是否具有可罰性，應依租稅通則第 370 條第 1 項的 規定予以衡量，亦即取決於該行為是否該當租稅通則第 370 條第 1 項的構 成要件。³⁶³

二、德國稅法裁罰體系

德國稅法大致區分為「刑罰規定」及「罰鍰規定」，「刑罰」規定於德 國租稅通則第369 條-376 條，「罰鍰」規定則於德國租稅通則第 377 條-384 條。「租稅刑罰」部分雖未明文其主觀要件，但大致可看出刑罰者規範租稅 犯罪行為、逃漏租稅罪（為自己或他人獲得不當之租稅利益，特別嚴重者 加重處罰）、違反禁制罪、職業暴力集團走私、租稅贓物罪，雖未明文以「故 意」為限，但觀其內容，大多屬故意為之者。而「租稅行政罰」部分，包 含租稅之違反秩序行為、重大過失之短漏租稅、租稅之危害行為等危害行 為，及不許可之租稅退還請求權及租稅退給請求權之取得，看的出來都是 較輕度的行為，其中第 377 條第 2 項規定，對於租稅之違反秩序行為，稅 法之罰鍰規定無特別之規定時，適用違反秩序法第一章之規定，而秩序法 規定行為之處罰以故意為要件，過失之處罰須有特別之規定。（德國稅法秩 序罰按租稅通則第 377 條之規定，係違反稅法規定而應受罰鍰之違章型 威，體系上為租稅型罰之補充，亦即是針對處罰構成要件該當、違法及可 非難性，但尚未足以構成租稅型罰之輕度租稅違章行為，科處罰鍰。）³⁶⁴故 大致可知德國稅法區別故意、過失（甚至區分區重大過失），有分別的處罰。

德國租稅罰法體制，係以租稅刑罰為主，秩序罰為輔，租稅秩序罰除稅法 別有規定者外，行政秩序罰法作為行政裁罰之一般規定，均有適用，特別 是行政秩序罰中關於罰鍰之規定。³⁶⁵

其中或拿來作租稅規避處罰的法條，通常是第 370 條及第 378 條，第 370 條為租稅刑事犯中的逃漏租稅犯，其規定為「（第 1 項）以下列之行為 短漏租稅，或為自己或他人獲得不當之租稅利益者，處 5 年以下有期徒刑

363 參劉健右，租稅規避之研究，國立政治大學法律系碩士論文，2008 年 7 月，第 118-119 頁。

364 參黃士洲，稅務訴訟的舉證責任，收於氏著「稅捐秩序罰之舉證責任與證明程度」，2002 年 8 月，翰 蘆，第321 頁。

365 參黃士洲，稅務訴訟的舉證責任，收於氏著「稅捐秩序罰之舉證責任與證明程度」，2002 年 8 月，翰 蘆，第323-324 頁。

或罰金：一、對稽徵機關或其他機關，就租稅之重要事實為不正確或不完 備之說明。二、違反義務，使稽徵機關不能知悉關於租稅之重要事實。三、

違反義務，不使用租稅印花或租稅印戳。（第2 項）未遂犯罰之。（第 3 項）

有下例特別嚴重行為者，從重處以 6 個月以上：一、為巨大之私心短漏之 租稅，或獲取鉅額之不當租稅利益。二、公職人員濫用其職權或地位。三、

利用濫用職權或地位之公職人員之協助。四、行使偽造或變造之憑證，持 續短漏租稅或獲取不當之租稅利益。……。」第 378 條規定則為重大過失 短漏租稅的行政罰，規定：「租稅義務人或執行租稅義務人事務之人，因重 大過失而有第 370 條第 1 項所規定之行為者，其行為違反秩序……。」屬 於秩序罰而非刑罰，所謂短漏之租稅包括關稅。³⁶⁶

三、德國租稅規避處罰規範

租稅規避為稅法規範文字所不能涵蓋的行為，在德國法上是以租稅通 則第42 條否認其租稅效果，不過租稅規避與合法節稅的區別因欠缺明確的 標準，因此特定的法律上安排屬於合法節稅或租稅規避，行為人與稽徵機 關、法院的認定，可能會有所不同，而行為人與稽徵機關的法律見解有歧 異，是否可排除租稅通則第 370 條、第 378 條的適用，值得探討。如果法 律見解的歧異不影響行為人所揭露事實的完整性及正確性，應不得依租稅 通則第 370 條、第 378 條的規定處罰，較無爭議。例如租稅義務人在作租 稅申報時，除須依報表格揭露租稅的重要事實外，依租稅通則第 150 條第 1 項的規定，有時並須自行計算租稅作成租稅報告。如果行為人所揭露的 租稅重要事實並無不正確、不完備的情事，縱使其租稅報告因採取與稽徵 機關不同的法律見解而有錯誤，亦不得處罰。就此學者強調，租稅義務人 所負的真實義務僅限於事實部分，至於法律見解則無真實義務可言。在法 律適用有爭議的情況，租稅義務人得選擇以對自己有利的見解申報，因為 法律適用的最終決定權仍屬於稽徵機關及法院，而非租稅義務人。相對的，

如果法律見解的歧異將影響所揭露事實的完整性及正確性，雖然有學者認 為若加以處罰，將違反刑法上的明確性原則，不過多數學者認為法律見解 的歧異不得涉及租稅重要事實的隱匿，否則仍可依租稅通則第 370 條、第 378 條的規定處罰。³⁶⁷

366 參陳敏譯，德國租稅通則，財政部財政人員訓練所，1985 年，第 393-404 頁。

367 參劉健右，租稅規避之研究，國立政治大學法律系碩士論文，2008 年 7 月，第 119-122 頁。

四、德國以違反申報義務為處罰

德國學說實務上一般認為對於規避所得稅捐行為，並無申報納入課稅 所得之義務，但有義務在所得稅申報書上說明其法律形式安排之事實關 係，俾能使稽徵機關調查了解，必要時得進行調整補稅。lsruhe邦高等法院 1993 年 8 月 18 日裁判即認為被告納稅義務人應將稽徵機關可以審查有無 稅捐通則第42 條（指稅捐規避之否認）規定之適用可能性所需要之事實關 係完整的通知稽徵機關。本件情形並未如此。依據稅捐查緝調查結果，被 告在其稅捐申報書（指所得稅及營業稅申報）上並未記載其設置土地公司 所取得之銷售、所得及營業收益，亦未記載有關設置此一公司有關之事實，

俾稽徵機關得以審查由另一被告所規劃安排之稅捐模式可能有的稅法上狀 態。亦即被告必須在稅捐申報書上完整的記載其所採取之基礎的法律形式 之事實上性質，以便稽徵機關有機會對於納稅義務人關於該部分之所得進 行審查。由於被告在稅捐申報書上不正確或不完整的記載有關稅捐上重要 事實，因此滿足稅捐通則第 370 條第 1 項第 1 款規定之逃漏稅捐罪之構成 要件。納稅義務人及稅務代理人得在稅捐申報書上主張不同於行政機關或 司法機關之法律見解（例如在稅捐申報書上主張有利自己之法律效果，例 如不課稅），但其不得對於稽徵機關就下列相關事實保密不公開（應予揭露）: 有關稅法上解釋令函等行政規則以及已經公開之裁判先例納入行政準則，

而在裁判上重要之事實。如果其未保持秘密，則稽徵機關自始即可能在課 稅處分中，主張其認為正確之法律觀點。而納稅義務人則可以透過法律救 濟途徑主張其法律見解。故有關稅捐規避行為，僅於納稅義務人為隱匿稅 捐規避之存在，而違反義務為不完整的或不正確的陳述的情形，始同時構 成逃漏稅捐，而具有可罰性。³⁶⁸

此尤其是適用於稽徵機關為查明納稅義務而提出詢問的情形。蓋只要 納稅義務人對於稽徵機關誠實表明其構成法形式濫用之事實關係，而未隱 匿重大的情況時，稽徵機關即可正確核定稅捐，而毋庸處以逃漏稅之刑事 罰。因此，僅於納稅義務人違反義務的對於稽徵機關隱匿有關事實，該項 事實如果稽徵機關早已經知悉時，則能夠認識到稅捐規避並提高核定稅捐 的情形（所謂不誠實的稅捐規避），稅捐規避可當成逃漏稅捐行為加以處 罰。例如納稅人偽造合約或將合約倒填日期以規避新稅法規定的適用，或 對於濫用之法律形成為了隱匿目的而不在帳簿記載上揭露顯示，違反誠實 義務而具有可罰性。換言之，稅捐規避行為並不具有可罰性，但是納稅義

368 此為德國通說，參見BFH v.1.2.1983 BStBlⅡ, 1983, .534; Albert Hensel, Steuerrecht, 3Aufl., 1933, S,97f.;

Klein/Orlopp, AO, §42 Rn.6; Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 1980, §42 Rn.52。

務人或第三人如果對於稽徵機關就關於選擇異常的法律上形式之事實加以 保密不公開，或對於此類法律形式之個別的特徵以及其所規範之狀況加以 矇騙，或有意使其陷於不清楚狀態，以致於使稽徵機關難以或延誤其進行 下述審查可能性：依據稅法的標準，是否具備德國稅捐通則第 42 條規定稅 捐規避之調整要件。如果有上述情形存在，而納稅義務人故意經由德國租 稅通則第 370 條第 1 項第 1 款至第 3 款規定之行為，剝奪稽徵機關對於有 關稅捐事實的認識，則在無法依據稅捐通則第 42 條規定作成課稅處分之

務人或第三人如果對於稽徵機關就關於選擇異常的法律上形式之事實加以 保密不公開，或對於此類法律形式之個別的特徵以及其所規範之狀況加以 矇騙，或有意使其陷於不清楚狀態，以致於使稽徵機關難以或延誤其進行 下述審查可能性：依據稅法的標準，是否具備德國稅捐通則第 42 條規定稅 捐規避之調整要件。如果有上述情形存在，而納稅義務人故意經由德國租 稅通則第 370 條第 1 項第 1 款至第 3 款規定之行為，剝奪稽徵機關對於有 關稅捐事實的認識，則在無法依據稅捐通則第 42 條規定作成課稅處分之