第二章 財產權保障與納稅義務
第二節 租稅
租稅也叫做賦稅，是國家為了因應政務支出或達成其他行政目的， 基 於公法的權力，強制將人民手中之部分財富移轉為政府所有；因此，它具 有強制性、無償性、財政性和政策性的特性。只要稅法有規定，人 民就不 能拒絕納稅，而所繳的稅是被用於政府國防、外交、治安、公共 工程、教 育或社會福利等一般性支出，政府這些服務是普遍性的，不管 有沒有繳 稅、繳多繳少，每位人民都同樣享受服務。通常租稅是按納稅 能力大小徵 收，而且大部分每年都要繳納，就像所得稅、地價稅、房屋稅、使用牌照 稅等。61以下就租稅為介紹：
第一項 租稅概論
租稅制度的產生，溯自國家的起源，國家為了維持存續，以及推動各 項公共事務，自然需要有龐大的經費支應。而一個國家的經費來源，不外 是租稅收入，事業收入、公產收入、公賣收入、公債收入或其他公共收入 等等；但 以租稅收入為最主要與最穩健的來源，因此，近代國家在財政上 的形態是「租稅國家」。有關租稅之說明如下：
第一目 租稅概念
一、租稅定義
我國憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務。」關於租稅之定 義，學者有不同的看法，有認為「稅捐係指國家為因應政務支出的需要或 為達成其他行政目的，強制將人民手中之部分財富移轉政府所有。」62亦有 認為「稅捐乃是國家或地方公共團體，基於其課稅權，為獲得其財政收入 之目的，而無對待給付的，對於一切具備法定課稅要件的人，所課徵的一 種金錢給付。」63「租稅之基本意義可分為下列 3 點：1.租稅係以滿足國家 之一般需要為目的；2.租稅之課徵，不採取個別報償之原則，而係根據共
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62 參王建煊，租稅法，第 31 版，2008 年，華泰文化事業，第 9 頁。
63 參陳清秀，稅法總論，第 6 版，2011 年，元照，第 1 頁。
同報償之原則予以決定，亦即租稅與個人自國家所接受之個別特殊之公共 服務或利益，並無直接相對之關係，而係按照個人之財政負擔能力，或個 人之一定行為或事實予以決定；3.租稅之課徵，係運用國家政治權力強制 實行，所謂強制，並非稱對納稅者使用暴力，而係毋須個別取得納稅人同 意，同時納稅人亦瞭解對此並無選擇之自由。」64「所謂稅捐，指公權力機 關為獲取收入，而對於一切滿足法律鎖定構成要件者所課無對待給付，以 金錢為內容之法定的給付義務。」65
二、由特別公課比較租稅定義
司法院釋字第426 號解釋理由書：「特別公課與稅捐不同，稅捐係以支 應國家普通或特別施政支出為目的，以一般國民為對象，課稅成要件須由 法律明確規定，凡合乎要件者，一律由稅捐稽徵機關徵收，並以之歸入公 庫，其支出則按通常預算程序辦理；特別公課之性質雖與稅捐有異，惟特 別公課既係對義務人課予繳納金錢之負擔，故其徵收目的、對象、用途應 由法律予以規定，其由法律授權命令訂定者，如授權符合具體明確之標準，
亦為憲法之所許。」66 三、我國租稅規範
相關法規中對於稅之規定，大略可見於：財政收支劃分法第 6 條：「稅 課劃分為國稅、直轄市及縣(市)稅。」第 8 條第 1 項：「下列各稅為國稅：
一、所得稅。二、遺產及贈與稅。三、關稅。四、營業稅。五、貨物稅。
六、菸酒稅。七、證券交易稅。八、期貨交易稅。九、礦區稅。」第 12 條 第1 項：「下列各稅為直轄市及縣(市)稅：一、土地稅，包括下列各稅：(一) 地價稅。(二)田賦。(三)土地增值稅。二、房屋稅。三、使用牌照稅。四、
契稅。五、印花稅。六、娛樂稅。七、特別稅課。」預算法第 24 條：「政 府徵收賦稅、規費及因實施管制所發生之收入，或其他有強制性之收入，
應先經本法所定預算程序。但法律另有規定者，不在此限。」67稅捐稽徵法 第2 條：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但 不包括關稅及礦稅。」68
64 參顏慶章、薛明玲、顏慧欣，租稅法，第 3 版，2010 年，自版，第 23 頁。
65 參黃茂榮，稅法總論第 1 冊，增訂 2 版，2005 年，植根，第 5 頁。
66 本號釋字旨在討論空氣污染防制費，理由書中以特別公課與稅捐不同之角度為理由之一探討，與稅捐 類似之觀念很多，如財政收支劃分法中提及之獨占及專賣收入、工程受益費收入、罰鍰及賠償收入、規 費收入等等等，本文限於篇幅，不一一討論。
67 本條提出賦稅之一個特徵-強制性收入。
68 關稅法係因歷史因素未列入，曾於 1990 年修法時考慮納入，但關稅仍為稅之一種並無疑問。
第二目 租稅構成要件
由上述各定義加以觀察，稅捐的特點在於：課稅來源必須有法律依據、
稅捐之目的在於支應國家財政需求，具有強制性，無個別報償性。大略可 分析租稅的構成要件如下：
一、以金錢為給付內容
稅捐之所以要限定為金錢給付義務而不及於實物與勞務，此與租稅國 家理念有關69。稅捐以金錢為給內容可降低稽徵成本並可將應負擔之給付具 體化，符合稽徵經濟原則，且不像以實物為內容隱含徵收處分70。至若其他 之實物給付、行為勞務等非屬稅捐範圍。而土地稅法第三章田賦之規定，
則仍係以實物徵收為規定，並非以金錢為給付內容，是為例外，學者有認 為其與租稅定義不符，而有對於農地所有人定期課以實物之公用徵收義務 的意義，且在貨幣經濟下，此一稅捐徵收事實上含有以低於市價之價格徵 收實物的意義。71惟另有學者認為按實物徵收，可避免所有權人為以金錢繳 納稅款而須出售稻米變現，產生市場供過於求，而生穀賤傷農之結果反對 農民不利，故以實物給付為內容尚屬適當。至若印花稅應以印花稅票方式 貼用繳納，及遺產稅或贈與稅應納稅額在30 萬元以上者，得申請准以課徵 標的物，或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，則應認為其僅係一繳納 方式，而其實際仍係以金錢為給付內容。故該項金錢債務必須（至少是附 隨目的）為獲得收入以滿足財政需要而被課徵。
二、無個別對待給付
就租稅之課徵，不採取個別報償之原則，而係根據共同報償之原則予 以決定，亦即租稅與個人自國家所接受之個別特殊之公共服務或利益，並 無直接相對之關係，並非基於對價原則而負給付義務，而係按照個人之財 政負擔能力，或個人之一定行為或事實予以決定。72亦由於納稅義務，無須 對納稅義務人為對待給付，國家及地方自治團體本身不受對價拘束，得自 行選定目標，自行確定其執行手段，此即租稅國家與規費國家不同之符，
亦為稅與非稅公課(規費、受益費)區別所在。就此觀念，稅捐之課徵，係根
69 參葛克昌，論公法上金錢給付義務之法律性質，收於氏著「行政程序與納稅人基本權」，2005 年，翰 蘆，第33 頁。
70 參黃茂榮，稅法總論第 1 冊，增訂 2 版，2005 年，植根，第 15 頁。
71 參陳清秀，稅法總論，第 6 版，2011 年，元照，第 65 頁。
72 參顏慶章、薛明玲、顏慧欣，租稅法，第 3 版，2010 年，自版，第 23 頁。
據共同報償之原則予以決定，租稅與個人自國家所接受之個別特殊之公共 服務或利益，並無直接相對之關係，而係按照個人之財政負擔能力，或個 人一定之行為或事實予以決定。73
三、為國家及地方自治團體所課徵
租稅，為國家、地方自治團體或其他公法人向人民所課徵者，按地方 自治以財政責任為核心，財政自我負責又以課稅權為中心，此為「租稅國 家」另一表現。74而此一公法上之金錢給付，是以高權的方式加以課徵，亦 即其義務之法律原因，是單方由公權力行為加以決定，而毋庸考慮義務人 的意思。因此並非基於契約所為之任意給付，也不是向其他團體所為之給 付。75
四、以財政收入為目的
稅捐作為公法上金錢給付義務，須以財政收入目的，或至少其次要目 的係在取得財政收入。凡非以財政收入為目的，均非稅捐，諸如：罰金、
罰鍰、滯納金、滯納利息等，此類收入應認為是違反義務的結果或不法行 為的制裁，自不屬稅捐的範圍。而至於管制誘導性租稅，雖以對行為人之 管制誘導為主要目的，惟只要仍以取得收入作為附屬目的，仍不失為憲法 上人民有依法律納稅基本義務中所謂之稅。76
五、向一切滿足法律構成要件者課徵
基於實現稅捐正義，稅捐債務必須對於一切實現法律所定給付義務之 構成要件之人，加以課徵。亦即以課稅平等（普遍性）以及課稅構成要件 合致性（合法性）為目的。課稅在無充分的事理上理由，即不應有差別待 遇，必須公正，而正義即是平等，法律的平等原則要求法律的普遍性，在 此即要求課稅的平等與普遍性。77此部分主要涉及司法院釋字第318 號解釋 有關課稅平等、普遍性的問題，蓋因課稅並無對待給付之關係，故在任何 時間均被認為是嚴重的侵害，如果一群體或某一個人被排除在此種課稅侵
73 國家對人民課徵租稅的理論大約有三：1.利益說、2.義務說、3.相對義務或相對犧牲說，三說的共同點 在於租稅對於國家為人民謀取福利不但是必須，更有著相當大的貢獻，是合理的租稅制度包含向人民收 取適量的稅捐。
74 參葛克昌，論公法上金錢給付義務之法律性質，收於氏著「行政程序與納稅人基本權」，2005 年，翰 蘆，第26 頁。
75 參陳清秀，稅法總論，第 6 版，2011 年，元照，第 65 頁。
76 參葛克昌，管制誘導性租稅與違憲審查，收於氏著「行政程序與納稅人基本權」，2005 年，翰蘆，第 110 頁。
77 參陳清秀，稅法總論，第 6 版，2011 年，元照，第 68 頁。