第二章 財產權保障與納稅義務
第四節 租稅法律主義
憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務。」一般被稱為租稅法 定主義，同時宣示課稅事項之嚴格法律保留，是保障人民權利思想下所設 的義務規定，法治國要求政府有制訂周延法律的義務，租稅是對人民財產 權的侵奪，故必須有一套適當規範以保護人權，租稅法最重要之基本原則 為租稅法律主義與租稅公平主義，前者為關於課稅權行使方法之原則，後 者為租稅負擔分配之原則，107就租稅法定主義而言，租稅法定是民主國家、
法治國家的基本原則，也是租稅制度概念組成的重要基石。
第一項 租稅法律主義內涵
政府徵收租稅，必須要依據由人民直接或間接制定的法律。而人民在 制定徵稅法律時，必須考量人民負擔的公平、合理與普遍。因為只有公平、
合理而普遍分配的稅負，人民感受到的經濟犧牲才是最小的。同時，政府 依法徵稅就是尊重民意、貫徹法治的進步表現。租稅法律主義為稅法中重 要的原則，其內含大致如下：
第一目 租稅法律主義概念
稅捐乃是公法人團體為獲得收入之目的，而對於所有滿足法律所定給 付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付。因此稅法 乃是侵害人民權利的法律，有關稅捐的核課與徵收，均必須有法律的根據，
亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且 僅於具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提 之下時，國家的稅捐債權始可成立；然就經被涵攝於法律的抽象構成要件 時，國家的稅捐債權已然成立，如有優惠減免時，亦應經法律明文規定始
107 參張進德，租稅法理論與實務，2 版，1999 年，五南，第 37 頁。
得為之。租稅法律主義，不僅指租稅之課徵應有法律依據(法律保留原則)，
同時在無法律正當理由的特別限制時，應有「免於稅課干預之基本權」。108 大法官常以違反租稅法律主義為審查，其最常對於租稅法律主義的敘 述為：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以 繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、
租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構 成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法 定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守 一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。」109大法官解釋在憲法 第19 條之基礎上，強調課稅不得抵觸法律急需有法律依據，審查稅法是否 違憲，致損害人民的財產權，主要的判斷標準有三：租稅法定原則、比例 原則及平等原則，其違憲態樣大略有下列數種：
一、法律本身違反比例原則（如司法院釋字第339 號解釋）。
二、施行細則違反母法（如司法院釋字第210、367、415 號解釋）。
三、判例違反租稅法律主義（如司法院釋字第413 號解釋）。
四、行政釋示違反租稅法律主義（如司法院釋字第 151、167、478 號解釋）。
第二目 租稅法律主義之法律
從以違反租稅法律主義為理由而宣告違憲之大法官解釋觀之，其多採 嚴格之法律實證主義論述，到司法院釋字第 674 號解釋，立場似有開始弱 化之前的立場，並未完全否認稅法的類推適用，而係否定會增加負擔的類 推適用。110至於所謂租稅法律主義之「法律」究為何指，大法官解釋有不 同看法111，分述如下：
一、絕對法律保留
此為較早期之大法官釋字所採，如司法院釋字第 173 號解釋姚瑞光大 法官不同意見書、釋字第 210 號、釋字第 275 號李志鵬、陳瑞堂大法官不 同意見書等，刑事法律主義採取最嚴格之租稅法定要求，認為凡是涉及課
108 參葛參昌，綜合所得稅與憲法，收於氏著「所得稅與憲法」，2003 年 2 月增訂版，翰蘆，第 72 頁。
109 近期如司法院釋字第 693、692、685、674、661、635、625、622、607 等號解釋。
110 參葛克昌、鐘芳樺，租稅規避行為之事實如何認定以所得稅法第 66 條之 8 為例，避稅法治憲法界線 研討會，稅法研究會、國立台灣大學法律學院財經法中心，2010 年。
111 參陳清秀，稅法總論，第 6 版，2011 年，元照，第 37-38 頁。
稅依據之相關事項，均應以法律規定為限，不得僅以行政命令或法規命令 規定。
二、相對法律保留
基於尊重立法裁量與授權，闡明法律疑義112以及行政機關職權等司法 院釋字第267、369 號等解釋後，放寬嚴格的法律規定，認為就技術性、細 節性等事項，得以行政命令或法規命令為之。
蘇永欽大法官於司法院釋字第 688 號解釋理由書中，對於此問題，則 表達意見：
（一）龐雜的租稅法制，不可能全部具體化
只有當具體化的法律延伸到技術性、細節性規定，或基於稅法授權的 法規命令，或具體化法律內涵的行政規則、判例、決議，才需要另從基本 權限制的角度去作審查。惟龐雜的租稅法制，不可能全部都屬於憲法租稅 義務的具體化，而與基本權的限制無涉。哪一部分屬於基本義務的具體化，
哪一部分則已經是在具體化的租稅義務上作進一步的延伸，而可定性為基 本權的限制，必須另從特定基本權限制的角度去審查，有無逾越憲法的界 線，即不能不在方法上再作深究。可以確定的是，籠統的把所有租稅法制 都認定是納稅義務的具體化，反而會從另一個角度模糊了基本義務和一般 義務的界線。此所以本院過去有大量解釋，是對基於稅法授權或具體化稅 法內涵所作成的法規命令、行政規則、判例和決議，另從基本權限制的角 度去作審查，應無任何不當。
（二）應區分核心部分
但除此以外，稅法內的規範是否即不再作任何區分，一律認定為納稅 義務的具體化，而排除基本權限制的審查？不僅立法者的稅法決定有先後 之分，縱同屬第一次規範（Primary norm）的稅法，其內容也有屬於目的、
原則與租稅基本構成的部分，和屬於以這些核心決定為基礎，進一步作成 的技術性、細節性規定之分，合理的思考，所謂基本義務的具體化，還是 應該限於那些核心的決定，而以其他技術性、細節性的規定所含作為或不 作為義務，為單純法律上的義務，因此才需要另從基本權限制的角度加以 審查。重點在該規定的重要程度，而非制定時間的早晚，因此核心決定的 修改，仍屬基本義務的具體化，同樣的，原始稅法中的技術性規定，並不
112 參司法院釋字第 267 號解釋。
因其第一次出現，而當然屬於核心決定。基本義務的規定本即寓有憲法委 託的內涵，立法者恆可基於此一委託去作成或修改有關租稅義務的基本決 定，具體化此一基本義務，但立法者當然也可基於立法權本身，去制定或 修改輔助的規定。至於核心決定的範圍，有的情形相當清楚，比如兵役法 有關役男出國限制的規定，顯然就不是兵役義務的基本決定，是否構成遷 徙自由的不當限制，即有審查的必要。但很多時候，並非一望即知，如何 精確定性，理論上還大有探究餘地，此處不作進一步的申論。至少就納稅 義務而言，本院過去對於租稅法律主義應涵蓋的範圍，已有一定程度的闡 明（本院釋字第620 號、第 622 號、第 625 號、第 674 號解釋參照），從基 本義務的法律保留，本有藉「國會保留」確保人民反制統治者濫權之意，
應可概括推論，租稅法律主義涵蓋的範圍，即屬此處所謂核心決定的範圍。
也就是說，租稅法律主義並未要求所有有關租稅之事項均應全部具體 化，而應區分是否為核心部分。113
第二項 租稅法律主義具體內容
按憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳 納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、
稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之，是為租稅法律主義，其詳細 內容說明如下：
第一目 概說
一、租稅法律主義概說
憲法第 19 條規定「人民有依法律納稅之義務」，是為租稅法律主義之 明示，何謂法律，憲法第 170 條有明確之解釋。租稅法律主義又以課稅要 件法定主義為重心，故凡屬課稅要件之事項，如應課稅之行為、納稅義務 人、課稅標準、稅率等，均應以法律為明確之規定，始與課稅要件法定主 義之意旨相符。從而，規定應課稅之行為，如買賣、交換、贈與、分割等 或納稅義務人，如所有權人、取得所有權、承領人、出典人等，以及其他 一切課稅要件事項，凡能列舉者，均應以法律為列舉規定，若因事項繁多，
113 然本文主要在討論租稅規避是否應課稅的問題，當然為核心所在。
無法一一列舉，必須於列舉事項之末為概括規定時，該概括規定之文義，
亦應極為明確，使人一經查閱，即可確知其應否負納稅之義務者始可，「租 稅法律主義」的內容，應包括如下幾點：（一）課稅要件需以法律定之（二）
課稅要件必需清楚明確，以及需採（三）禁止溯及既往課稅原則，並應兼 顧（四）租稅公平負擔原則等。114
二、課稅要件需以法律定之
首先，所謂課稅要件需以法律定之，亦稱「課稅要件法定主義」，亦即 課稅的要件，例如租稅事項、租稅主體、租稅名稱、租稅稅率、繳納期間 與繳納方法、租稅用途，甚至拒絕繳納之處罰手段等，均應以法律定之。
三、課稅要件必需清楚明確
其次，所謂課稅要件必需清楚明確，亦稱「課稅要件明確主義」，係指 上開由法律所規定的各項課稅要件，均應具體合理、清清楚楚，不得含混 籠統；如套用行政法常講的學術用語，此即如同「法律明確性原則」當然，
其次，所謂課稅要件必需清楚明確，亦稱「課稅要件明確主義」，係指 上開由法律所規定的各項課稅要件，均應具體合理、清清楚楚，不得含混 籠統；如套用行政法常講的學術用語，此即如同「法律明確性原則」當然，