租稅規避行為應否為租稅調整

租稅規避之行為，是否應為租稅調整，也就是補稅的法律效果，一直 是很兩難的課題，以前述躉繳保費的案例而論，一般保險在於分散風險消 化損失，及以較少保費獲得較大保障及保障遺族生活，而納稅義務人利用 遺產及贈與稅法第10 條第 1 項、第 16 條第 9 款、第 17 條第 1 項第 9 款及 保險法第112 條等條規定，經由資金躉繳高額之保險費，移動其所有財產，

藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由保 險受益人之指定，仍獲得遺產繼承之經濟實質，以租稅法律主義的角度來 說，原本就是法律沒有明文要課稅的行為，若加以補稅，自然就違反有關

「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅 主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及 納稅期間等租稅構成要件，以法律定之」的租稅法律主義的要求。可是不 加以補稅，此種躉繳保費的行為，很明顯的就是在鑽法律漏洞，又會涉及 到租稅公平的違反。到底租稅規避之行為，應否為租稅調整，可能有以下 各種考量：

278 分配正義的概念，可參照司法院釋字第 526 號解釋吳庚大法官協同意見書、釋字第 571 號林子儀大法 官協同意見書等。

279 參盧天成，由釋字第 420 號解釋租稅規避之防杜，軍法專刊，第 52 卷第 4 期，2006 年 8 月，第 6-7 頁。

280 參葛克昌，所得稅與憲法，2009 年 3 版，自版，第 57 頁。

第一項 租稅法律主義與實質課稅原則的衡量

一、租稅構成要件之保障功能

租稅為法定之債，為租稅法律主義之要求的結果，租稅係以法律之規 定，而非以法律行為、契約或行政處分為依據。於法律連結以租稅給付義 務之構成要件為課稅事實所充分時，便即發生法律行為雖能影響稅捐之債 的發生或其數額，但稅捐之發生及其內容，仍非以私人之法效意思的內容 為依據。

租稅構成要件之明確性的要求係屬法治國家原則的要求之一，其目的 在於確保法的安定性，為實踐稅捐構成要件的明確性，稅法必須將租稅主 體、租稅客體、稅捐客體之歸屬、稅捐之計算基礎、稅率詳予規定，而非 僅是宣示一些空談的原則，稅捐為法定之債，不但只有於可歸屬於特定人 之法律事實滿足稅捐之積極構成要件時發生，而且於滿足稅捐之消極要件 時，可引起稅捐減免的效果，此即稅捐構成要件的保障功能。²⁸¹因此，稅 捐義務人可已有意識的規劃可歸屬於自己的法律事實，以避免滿足稅捐之 積極要件的方法，即採用「脫法行為」來歸避稅捐。其與節省稅捐最大的 不同之處即在於規避稅捐的行為係濫用了法律上的形成自由。

二、租稅法律主義與實質課稅原則處於此消彼長的競爭關係

憲法明文規定租稅法律主義，其目的在於約束國家課稅權力必須依據 法律所規定之租稅構成要件課稅，藉此保障國家對財產權與營業自由干預 的可預見性及租稅法律關係的法安定性。然而，如前所述，在人民所採取 的交易形式與經濟實質產生不一致的情形時，實質課稅原則即具有突破租 稅法律主義框架之作用，國家得無視於人民所採取的法律形式而掌握經濟 實質加以課稅。租稅法律主義與實質課稅原則常處於「此消彼長」的競爭 關係，在確認系爭個案應適用實質課稅原則時，租稅法律主義即應退讓，

因此，稅捐稽徵機關究竟在何時始得適用實質課稅原則對人民課稅，即有 探究必要。實質課稅原則的外延不夠清楚，在法院實務多半承認稅捐稽徵 機關所認定的「經濟實質」的現狀下，實質課稅原則的解釋權限可謂已操 之在稅捐稽徵機關手上。然實質課稅原則的效力極大，再加上稅捐稽徵具 有「大量行政」的性質，可能誘使稅捐稽徵機關大量使用實質課稅原則以 便於課稅。

281 參黃茂榮，稅法總論第 1 冊，2005 年增訂 2 版，植根，第 260-263 頁。此即其所稱租稅構成要件之保 障功能。

站在保障人民財產權與營業自由之觀點，國家若對稅捐稽徵機關授以此一 權柄，即不得不預先防範其可能遭到濫用的後果，故如何界定實質課稅原 則的外延極為重要。²⁸²

實質課稅原則如果漫無節制的適用，則稅捐法定主義的精神將名存實 亡，任何的課稅均有可能依據實質的課稅原則加以正當化，其結果，人民 的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也勢必難以維持，就稅 法規定的解釋而言，稅捐構成要件之決定，應保留予立法者為之。實質的 課稅原則，並不能補正法定課稅要件或稅捐構成要件特徵的欠缺。稅法條 文所賦與的經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。課稅要 件法定主義的要求，並不能透過實質課稅原則而規避其適用。²⁸³

三、實質課稅原則適用界線

日本學者吉良實認為實質課稅原則並非無限制的適用，而應有一定的 限制，其適用條件有下述三項，可供參考：

（一）於解釋適用稅法時，為適用此種實質課稅主義，必須法形式、

名義或外觀等（形式上存在之事實），與真實的事實、實態或經濟的實質 等（事實上存在的實質），具有差異性。蓋於通常情形，此兩者互相一致，

乃屬原則，於此情形，不論對於形式課稅或實質課稅，其結果均完全相同，

於此限度內，論及實質課稅主義，並無特別的意義，因此，此項原則的適 用，特別成為問題者，乃是限於上述兩者有差異的例外情形。在意圖規避 稅捐的情形，納稅人意圖使法形式等與經濟的實質等產生差異，因此在此 情形，適用實質課稅主義解釋適用稅法，多可獲得具體妥當的結果，而不 發生濫用課稅權的弊端。

（二）必須如依據形式課稅，不能實現按照各人的負擔能力課稅的公 平、平等，因此無法獲得具體妥當的結果，在有此種特殊情事存在時，於 解釋適用稅法之際，始適用實質課稅主義。

（三）在稅法解釋適用之際，欲適用實質課稅主義時，在欲適用者方 面，必須主張及舉證證明法形式、名義或外觀等，與真實的事實，實際狀 態或經濟的實質等，有差異性存在，而且如依據形式課稅，則有不能實現 按照各人負擔能力課稅的公平、平等的特殊情事存在。因為在通常情形，

282 參蔡朝安、周泰維律師，實質課稅原則內涵之再探，收於「第 14 屆兩岸財稅法研討會-實質課稅與納 稅人權利保護會議論文集」，2011 年，第 186-187 頁。

283 參陳清秀，稅法總論，第 6 版，2011 年，元照，第 221-223 頁。

法形式等與經濟的實質等互相一致，乃屬原則；此兩者間的差異，則屬例 外情形，因此認為該當於此種例外情形，而欲否定形式課稅者，如對於此 種情形未主張舉證時，則無法適用此項實質課稅原則。²⁸⁴

四、實質課稅原則適用的例外性

人民選擇不從事將使租稅法律該當的交易方式，依照租稅法律主義，

本不應發生租稅債務。但依據實質課稅原則，稅捐稽徵機關仍可能認為人 民享有與常規交易下相同的經濟實質，即可無視人民選擇的交易形式，而 照予課稅。在此情形下，租稅法律主義即退位給實質課稅原則發揮。租稅 法律主義與實質課稅原則處於此消彼長的競爭關係，與其說兩者間具有優 劣關係，不如說是兩者各有擅場，只是在個案的判斷時，應以何者為原則，

何者為例外而已。原則上，稅捐稽徵機關原則上仍應尊重人民對於交易所 選擇的法律形式，實質課稅原則相對於租稅法律主義，應該立於例外適用 之地位。分述如下：

（一）實質課稅原則的外延無可避免地不明確，故其適用必須謙抑

因為實質課稅原則的外延不明確，因此於稅捐稽徵機關判斷系爭個案 是否有實質課稅原則之適用時，即應有所謙抑。正如在民商法領域中，誠 信原則作為帝王條款，固然被認為具有可突破私法自治原則，使內容顯失 公平的契約條款失效之最高性，但誠信原則的最高性與其不可避免的抽象 性，亦使其外延相對不明確，因此於判斷誠信原則於個案是否有所適用時，

法官不至於廣泛引用誠信原則而捨當事人間基於私法自治所形成的契約內 容於不顧。因此，納稅義務人既依私法及稅法之規定為租稅安排，原則上 即應給予最大程度的尊重，除非有明顯事證，否則不能擅用實質課稅原則 取代租稅法律主義。否則本為租稅公平最終防線之實質課稅原則，反而成 為第一線稽徵實務動輒使用之課稅利器，長久下來，租稅法律主義將因此 而土崩瓦解。

（二）國家不應預設人民有租稅規避或逃漏稅的意圖

基於國民主權原則，國家對於人民的基本預設不應該無法律依據即認 定人民都具有不誠實納稅的性格。因此，國家不能無事實依據即率與認定

284 參吉良實著，鄭俊仁譯，實質課稅主義（上），財稅研究，第 19 卷第 3 期，1987 年 5 月，第 131 頁。

人民所採取的交易原則上都具有規避或逃漏租稅的動機，從而形式與實質 不符，故皆有以實質課稅原則介入調整之必要。實質課稅原則應被定性為 維護租稅公平的「最後手段」，而謹慎使用。否則，租稅法律主義及依據 租稅法律主義而建立的交易秩序，將因為實質課稅原則之濫用而顛覆。²⁸⁵

第二項 租稅規劃的考量

一、租稅規劃為人民權利

稅捐規避乃是指利用私法自治契約自由原則對於私法上法形式之選擇

稅捐規避乃是指利用私法自治契約自由原則對於私法上法形式之選擇