第四章 租稅規避法律效果-租稅調整
第一節 經濟觀察法
我國稽徵及審判實務將「經濟觀察法」及「實質課稅原則」此兩概念 作為審查稅務案件的標準，司法院釋字第 420 號解釋：「及租稅事項之法 律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之……。」也明白對「實質課稅之公 平原則」有所闡釋，實則，所謂「經濟觀察法」為德國稅法學的概念，其 意義、內涵及適用等等，德國皆已有較為固定之論述，反之，所謂「實質 課稅原則」係日本稅法的概念，其意義及內涵仍有爭論，甚至有反對實質 課稅原則之倡議230，本節先就經濟觀察法的部分為討論：
第一項 經濟觀察法之緣起
在租稅法之相關理論問題中，最為重要者乃為租稅法定原則與租稅負 擔公平原則如何調和的問題，簡言之，租稅實體法在租稅法定原則的要求 下，為了保障納稅義務人之財產權，遂要求課稅要件必須以法律直接規定，
然而，作為租稅實體法規範對象之經濟交易行為往往極為複雜，且因社會 變遷之快速，租稅實體法往往有立法落後的現象，於是對於某些經濟交易
（5） 安帝公司將 51 餘元的股款分給黃任中等人。
此即為有名的皇龍案，各主體間的買賣交易均為有效，縱然事後稅捐機關在稅法上認定本件為租稅規避 的行為加以補稅及罰鍰，但並否定其民法上的效力。
229 參黃士洲，附錄三：脫法避稅的防杜及其憲法界限，收於氏著「掌握稅務官司的關鍵:舉證責任實務 案例分析」，2005 年初版，自版，第 375-376 頁。
230 參陳榮哲、陳建宏，經濟觀察法與實質課稅原則-兩個概念的再考，軍法專刊第 55 卷第 2 期，2009 年4 月，第 123-124 頁。
無法用既有之課稅要件加以涵攝課稅，但若不予課稅又有害於租稅負擔公 平原則且無法確保國家之財政收入，因此，遂有經濟觀察法而生，考察德 國經濟觀察法理論之操作，將會發現隨著國家財政收入之需求擺盪於「國 庫主義」（有利國庫）及「納稅者主權主義」（有利納稅義務人）之間。231
在制定法上，經濟觀察法首先見於 1919 年德國之帝國租稅通則第 4 條，該條規定：「稅法之解釋，應考慮稅法之目的與經濟意義，以及各關係 之發展。」其後，該通則於1931 年修正，將原條文移至第 9 條，到了 1934 年，德國制定租稅調整法，將經濟觀察法自帝國租稅通則中刪除，另行納 入租稅調整法，成為該法第條第2 項，其規定為：「稅法之解釋應考慮國民 通念、稅法之目的與經濟意義及各關係之發展。」此外，並增設同條第 3 項規定：「對構成要件之判斷同其適用。」經濟觀察法遂兼及法律解釋與事 實判斷。232嗣後，德國於1977 年制定現行租稅通則，廢止其他單行法規，
而統一併入其重要規定時，並未留存租稅調整法第 1 條第 2 項及第 3 項之 規定，但並未否認經濟觀察法，且在租稅調整法內，對於適用經濟觀察法 之特殊事項233，原設有之特別規定，皆為1977 年之租稅通則所承襲，制定 為專文。234
1977 年德國為因應行政程序法公布施行，對租稅通則全面修正，並將 解釋稅法應斟酌立法目的、經濟發展等規定予以刪除，以強調此種有關經 濟事務之目的論解釋方法，非稅法所獨有。當時憲法法院判決與傾向於「法 秩序統一說」（民法優先說），即除稅法另有明文外，借用民法概念時，宜 與民法作相同解釋，以維持法秩序之統一。但 1991 年 12 月 27 日聯邦憲法 法院變更見解，此後修正之稅法獨立說又取回通說地位。Weber-Grellet教授 對此種轉變反應敏銳，將已遭租稅通則刪除之經濟觀察法，主張正名為「稅 法觀察法」，作為稅法特有解釋之一般法原則，並強調稅法與民法最主要之 不同，即在量能原則與私法自治原則為其基礎原則。235Weber-Grellet認為：
「所謂『經濟觀察法』（較佳說法為「稅法觀察法」），係稅法獨立性之表現，
特別凸顯稅法與民法之功能差異性。」236
231 參陳榮哲、陳建宏，經濟觀察法與實質課稅原則-兩個概念的再考，軍法專刊第 55 卷第 2 期，2009 年4 月，第 125 頁。
232 參沈克儉，法律行為之無效、撤銷、解除或終止對於稅捐債務之影響，國立台灣大學法律學研究所碩 士論文，1991 年 6 月，第 39 頁。
233 此些特殊事項，學者陳敏稱為「特殊適用態樣」，參陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握-經濟考察方法，
政大法學評論第26 期，1982 年 12 月，第 8 頁。
234 見德國租稅通則第 39-42 條。
235 參葛克昌，稅法適用：第三講，經濟觀察法與量能原則，月旦法學教室第 73 期，2008 年 11 月，第 69-70 頁。
236 Weber-Grellet,Steuern im modernen Verfassungstaat,2001,S.207.
第二項 經濟觀察法之定義
經濟觀察法，乃德國稅法中，採取的特殊的原則或觀察方法，由於稅 法領域受到量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）的之配，在解釋適用法律 時，應取向稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此，在稅法的解釋適 用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義，即使稅法上的用語，
是借用自民法的概念，也非當然與民法規定採取相同的解釋，而應斟酌稅 法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。又在課稅要件事實的認定方面，
也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上的經濟上事實關係，而非以其單 純外觀的法律形式（交易形式）為準。故不論是事實的認定或是法律的解 釋適用，均採取經濟上的觀點而加以觀察，此即所謂稅法上經濟的觀察法。
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在一個法治國家中，稅捐的賦課均係透過實定法律的規範為之，從而 經常要對稅捐法律的規範進行解釋。在此，扮演一個特別角色者，闕為經 濟觀察法(die wirtschaftliche Betrachtungsweise)。蓋因稅法通常與納稅義務 人的經濟上負擔能力相連繫，依據其例如所得、財產或消費之費用而進行 衡量，從而稅法也應依據每個稅捐負擔能力的指標（譯註：指上開之所得、
財產與消費），對於應屬相同的經濟上事實，課以相同的稅捐負擔。是以，
稅捐規範即應依據其「經濟」觀點而作解釋，所謂的經濟解釋法(die wirtschaftliche Auslegung)因此即為目的解釋法(die teleologische Auslegung) 針對稅法規範而產生的解釋法。倘若根據立法者的意願，對於經濟上相同 的事件，卻在法律規範中作非完全性的掌握（譯註：有意識的法律漏洞），
所謂的經濟解釋法即因此會面臨其適用界限的問題。從而，對於那些有條 件受良好之稅捐顧問諮詢的納稅義務人而言，即存在進行稅捐規避行為的 可 能 性 ， 亦 即 他 可 利 用 此 種 不 完 全 、 並 未 對 同 樣 之 經 濟 上 事 實(das wirtschaftliche Gehalt)課以同樣稅捐負擔的法律構成要件，藉此而獲得個人 之利益。238
237 參陳清秀，稅法總論頁，第 6 版，2011 年，元照，第 198 頁。
238 參柯格鐘譯，「稅捐規避與德國稅法中之經濟觀察法」，（原文：Die Steuerumgehung und die
wirtschaftliche Betrachtungsweise im deutschen Steuerrecht ，作者：Professor Dr. Joachim Englisch，收錄於 司法院網站：http://www.intraj/index.htm）最後瀏覽日期：2012 年 8 月 3 日。
第三項 經濟觀察法於稅法的適用
稅法為掌握人民之納稅能力，須於法律之構成要件內，以文字敘述所 欲課徵的經濟事實或活動，稅法所規範的生活事實，原為民法之規範對象，
稅法之課稅要件往往借用私法之法律概念（如配偶、出租、出質等），稅法 經常對此概念，不顧私法原有之定義，另與其稅法上效果，孫森焱大法官 於司法院釋字第420 號解釋不同意見書中陳述：「所謂經濟觀察法係指有關 租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟 上意義為必要之考察之意。因而演繹為實質課稅之原則，於稅捐客體之歸 屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。至實 質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形 式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，
或稱表見課稅之原則；若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不 一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，
斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。適用實質課稅原則須形式上存在 之事實與事實上存在之實質不一致，因而依形式課稅將發生不公平之結 果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件。否則 難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果。若依學者所引實 例以觀，所謂形式上存在之事實與事實上存在之實質不符，在稅捐客體之 歸屬方面，係指私法上利益之取得人雖為甲之名義，實際上此利益係由乙 取得，故依實質課稅原則，應對乙課徵所得稅，對於甲則否。」239其中所 謂「經濟上意義」當指「經濟觀察法」而言，所謂經濟觀察法當指有關租 稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察。
稅法固有之概念，可稱為稅法之經濟概念，自當依稅法之意義而為解 釋，但採用私法概念者，可稱為「借用概念」，此種借用概念，應遵守原本 私法之意義，還是應依稅法之特殊目的而探求其在稅法上的經濟意義240， 此一問題，於德國迭有爭議，其見解常因國家財政需要之緩急，而有變遷
241，關其變遷歷程，見解有四：
239 國內學者多認為德國法之「經濟觀察法」與日本法之「實質課稅原則」，兩者為相同之概念，如黃茂 榮，實質課稅原則，收於氏著「稅法總論第一冊」，2005 年 9 月增訂 2 版，植根，第 392 頁；葛克昌，
租稅規避與法學方法-稅法、民法與憲法，收於氏著「稅法基本問題」，94 年 9 月 2 版，第 9 頁；陳清秀，
稅法總論，參陳清秀，稅法總論，第6 版，2011 年，元照，第 198 頁。黃俊杰，實質課稅原則對納稅者 之影響（下），稅務旬刊，第1979 期，2006 年 9 月，第 28 頁。
稅法總論，參陳清秀，稅法總論，第6 版，2011 年，元照，第 198 頁。黃俊杰，實質課稅原則對納稅者 之影響（下），稅務旬刊，第1979 期，2006 年 9 月，第 28 頁。