文獻回顧

租稅規避是一個非常兩難的問題，嚴守租稅法律主義，就會造成租稅 負擔的不公平，但若直接適用實質課稅原則對租稅規避行為為全面的防 杜，又會侵蝕到租稅法律主義這個對國家課稅權的最基本遊戲規則；租稅 規避一直是困擾稅法學界的極大問題，文獻資料非常的豐富，基本上沒有 學者完全主張應僅適用租稅法律主義或僅適用實質課稅原則，如何尋求折 衷的方式，需要考量許多面向，故本文對於文獻整理的方式，就是以各面 向為軸，略述如下：

一、租稅規避行為應否防杜

本文之主要內容在探討租稅規避之法律效果，是否應加以補稅或罰鍰 的問題，故首先應討論租稅規避之行為是否應加以防杜：租稅規避是人民 利用稅法規範文義所無法涵蓋的法律形式，實現稅法規範所欲掌握的經濟 狀態，以減輕稅賦的行為，性質上屬於法律漏洞的利用，根據量能課稅原 則，租稅的課徵應取向於人民的經濟能力，稅法規範亦致力於經濟事實的 掌握，因此在解釋及適用稅法規範時，應重視生活事實的經濟實質，而非 外觀的法律形式⁸，此項解釋稅法的原則，在德國法上稱為「經濟考察方 法」，學者一般認為司法院釋字第 420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則為之。」即為我國適用經濟考察方法的例證，

惟我國租稅實務對於稅法的適用應注重其經濟目的的原則，多稱之為實質 課稅原則。為避免實質課稅原則淪為恣意的情感法學，稽徵機關在否認規 避行為時，有義務探求及說明稅法的規範目的為何。經濟考察方法既屬稅 法的目的性解釋方法，適用上仍受稅法可能的文義的限制。

學者對於是否接受租稅規避防杜條款，產生極大的歧異，採否定說者 認為：租稅規避之否認係立法上之措施，若無立法措施，以實質課稅原則 作為解釋之基準並不妥適。蓋理論上租稅規避行為雖可判別，但在現代發 達之社會中，事實上要判別出來是極為困難；即使法律無個別之否定規定，

仍以所謂的實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下之法安定性及法律 預測可能性將遭到極度破壞。⁹採肯定說者則以為：租稅負擔公平原則係租

8 參陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握，政大法學評論第 26 期，2002 年 12 月，第 2 頁。

9 參北野弘久著，許志雄譯，實質課稅原則，財稅研究第 17 卷第 5 期，1985 年 9 月，第 129 頁。康炎村，

租稅法原理，1987 年，第 93 頁。顏慶章、薛明玲、顏慧欣，租稅法，2010 年，自版，第 56 頁。黃茂榮，

稅法基本原則之一，即使在實定法上有明文規定，有此種意旨之規定亦不 少，但實質課稅原則與其謂係存在於法律明文規定的情形才屬適，毋寧說 此種規定僅止於宣言、確認之意味，不論有無明文規定，就解釋原理而言，

皆須就一般妥當性加以者衡量，從稅捐規避防止之觀點，有關於否認同族 公司之行為計算以及其他禁止稅捐規避之規定，即是明示此一意旨，此類 規定，應視為在闡明不論其規定之有無，均當然得以承認之原則。¹⁰

二、租稅規避否認效果

是否要採認租稅規避否認的學說，實際上就是租稅法律主義與實質課 稅原則的拉鋸，目前我國的學者，未見完全否認租稅規避者，也就是說，

租稅規避之否認，其目的在於維持租稅課徵的公平，此點為稅法中不可忽 視的重要概念，但是在何種情況下有實質課稅原則的適用，則有許多不同 的聲音。採取租稅規避肯定的見解時，非在懲罰人民，因此稅捐稽徵機關 在否認規避行為的法律效果，為避免重複課稅或加重人民租稅負擔，應就 所涉及之其他稅目、租稅主體或課稅週期的租稅負擔作相應之調整，甚至 具有可罰性，也就是俗稱的補稅及罰鍰，有關於租稅規避之法律效果，我 國學者討論甚多，大致分類如下：

（一）補稅部分

1.租稅法律主義與實質課稅原則的衝突

租稅法律主義與實質課稅原則常處於「此消彼長」的競爭關係，在確 認系爭個案應適用實質課稅原則時，租稅法律主義即應退讓，因此，稅捐 稽徵機關究竟在何時始得適用實質課稅原則對人民課稅，即有探究必要。¹¹ 實質課稅原則如果漫無節制的適用，則稅捐法定主義的精神將名存實亡，

任何的課稅均有可能依據實質的課稅原則加以正當化，其結果，人民的經 濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也勢必難以維持，就稅法規 定的解釋而言，稅捐構成要件之決定，應保留予立法者為之。實質的課稅 原則，並不能補正法定課稅要件或稅捐構成要件特徵的欠缺。稅法條文所

實質課稅原則，植根雜誌第18 卷 8 期，2002 年等。

10 參陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握，政大法學評論第 26 卷，1982 年 12 月，第 20 頁。陳清秀，稅 法總論，第6 版，2011 年，元照，第 245 頁。參黃士洲，附錄三：脫法避稅的防杜及其憲法界限，收於 氏著「掌握稅務官司的關鍵:舉證責任實務案例分析」，2005 年初版，自版，第 372 頁。黃俊杰，實質課 稅原則對納稅者之影響，收於氏著「納稅者權利保護」，2004 年 2 月，自版，第 73 頁。

11 參蔡朝安、周泰維律師，實質課稅原則內涵之再探，收於「第 14 屆兩岸財稅法研討會-實質課稅與納 稅人權利保護會議論文集」，2011 年，第 186-187 頁。

賦與的經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。課稅要件法 定主義的要求，並不能透過實質課稅原則而規避其適用。¹²

日本學者吉良實認為實質課稅原則並非無限制的適用，應有一定的限 制：於解釋適用稅法時，為適用此種實質課稅主義，必須法形式、名義或 外觀等（形式上存在之事實），與真實的事實、實態或經濟的實質等（事 實上存在的實質），具有差異性。必須如依據形式課稅，不能實現按照各 人的負擔能力課稅的公平、平等，因此無法獲得具體妥當的結果，在有此 種特殊情事存在時，於解釋適用稅法之際，始適用實質課稅主義。在稅法 解釋適用之際，欲適用實質課稅主義時，在欲適用者方面，必須主張及舉 證證明法形式、名義或外觀等，與真實的事實，實際狀態或經濟的實質等，

有差異性存在，而且如依據形式課稅，則有不能實現按照各人負擔能力課 稅的公平、平等的特殊情事存在。¹³

人民選擇不從事將使租稅法律該當的交易方式，依照租稅法律主義，

本不應發生租稅債務。但依據實質課稅原則，稅捐稽徵機關仍可能認為人 民享有與常規交易下相同的經濟實質，即可無視人民選擇的交易形式，照 予課稅。原則上，稅捐稽徵機關原則上仍應尊重人民對於交易所選擇的法 律形式，實質課稅原則相對於租稅法律主義，應該立於例外適用之地位。

國家不應預設人民有租稅規避或逃漏稅的意圖。實質課稅原則應被定 性為維護租稅公平的「最後手段」，謹慎使用。否則，租稅法律主義及依 據租稅法律主義而建立的交易秩序，將因為實質課稅原則之濫用而顛覆。¹⁴

2.租稅規劃的考量

納稅義務人基於減輕其稅捐負擔的考量，自然會選擇對其較為有利的 法律架構來進行交易或其他經濟上的安排，此即謂之稅捐規劃。或曰：租 稅規劃係納稅義務人或企業為追求租稅利益，就未來事務所為一種事前安 排與設計。國民不但在私法上有權自由安排其所得與財產，在稅法上亦有 權藉此為法律上規劃。¹⁵

基本而言，只要不違反法律強制或禁止的規定，私法自治原則賦予個 人選擇其經濟行為以達成經濟目的之自由權。租稅規劃的安排方式如依照 法律明文規範允許的方式，「必定」不會被認定為違法；如係以不違反法律

12 參陳清秀，稅法總論，第 6 版，2011 年，元照，第 221-223 頁。

13 參吉良實著，鄭俊仁譯，實質課稅主義（上），財稅研究，第 19 卷第 3 期，1987 年 5 月，第 131 頁。

14 參蔡朝安、周泰維律師，實質課稅原則內涵之再探，收於「第 14 屆兩岸財稅法研討會-實質課稅與納 稅人權利保護會議論文集」，2011 年，第 188-189 頁。

15 參葛克昌，所得稅與憲法，2009 年 3 版，自版，第 57 頁。

明文禁止的方式，則「或許」不會被認定為違法，在程度上是有不同之區 別。由於租稅義務是無法要求具體對價的強制性給付，納稅義務人的抗拒 心理不可謂不小，故有減輕稅負的方法便有誘因加以嘗試。租稅規劃固為 納稅義務人的權利，但濫用私法形成自由，致租稅規劃過頭，造成納稅義 務減少的結果不合乎稅法意旨或所預期，納稅義務人恐怕就不能只是以租 稅規劃是權利來合理化自己的行為。對於租稅規劃行為，稽徵機關採取中 立的態度，只要合乎稅法規範意旨及預期結果，無加以干涉甚至不准之理。

3.租稅公平的考量

依租稅平等原則，納稅義務人本應按其實質稅負能力，負擔應負之稅 捐。因此，稅法規定的內容，應符合量能課稅之公平原則（司法院釋字第 597 號解釋理由書參照）¹⁶。

稅捐的平等也可以理解為「恣意的禁止」。在決定兩個事實關係是否 相同或不同時，即應取向於稅法的體系及其體系上合乎事理的原則，例如 量能稅捐原則及其下位的各項原則，如市場交易所得原則，淨所得原則等。

稅捐的平等也可以理解為「恣意的禁止」。在決定兩個事實關係是否 相同或不同時，即應取向於稅法的體系及其體系上合乎事理的原則，例如 量能稅捐原則及其下位的各項原則，如市場交易所得原則，淨所得原則等。