論租稅規避之法律效果

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(1)國立高雄大學法律學系研究所碩士論文. 論租稅規避之法律效果 The Legal Effect of the Tax Avoidance. 研究生：曾本懿撰指導教授：張永明. 中華民國 101 年 7 月.

(2) 致. 謝. 好像才剛習慣上課是學生報告而不是老師在台上講解，剛開始覺得同學們來自四面八方各種領域各有專長，上課有很大的壓力也有很大的收穫，時光就悄悄的飛逝了。我的碩士學分在很快的時間內修完，論文卻拖了很久，可能是下意識的不想那麼快結束學生生涯吧，題目雖然早就定出來了，卻總是覺得無從下筆，還好有我的指導教授-張永明老師的督促，終於讓我完成這本論文。張永明教授是一位非常認真的老師，教學認真深受愛戴之外，對學生也是非常的關心，除了正規的課程外，常帶領我們參加各種活動，要我們多聽演講，也要自己發表，訓練論文寫作、臨場反應以及口才等能力。在論文指導方面，定期審核並提供意見外，且要求每章都要正式報告，雖然讓我苦不堪言，但老師為了配合我們的上班時間，總是犧牲週末假期來給我們指導，讓我們無比惶恐之下，更加不敢鬆懈，能如期完成這篇論文，張老師居功至偉，讓我滿心感激。口試時，柯格鐘及廖欽福兩位教授對我論文題目都有很深入的研究與心得，提供了我許多寶貴的意見，讓我在形式上及實質上更正了許多不足之處，非常感謝。本篇論文著作時點，剛好介於律師放榜後，即將離開任職十年的高雄高等行政法院法官助理工作前的期間，心情上難免把這篇論文當成是一個工作總結的畢業作業，在行政法院工作而以稅法為題，是非常貼切的，尤其我的工作將會接觸到高高行的所有的裁判，讓我對於實務更加敏感，而且法院有豐富的資料可供查詢以及蒐集，張瓊文院長、呂家徵庭長以及多位法官及同事也提供我很多指導及方向，讓我可以順利的完成論文，深表謝意。最後要感謝最親愛的家人的支持，爸媽及哥哥總是在我身邊支持我，撫慰我時而煩躁時的心靈，包容我的任性，讓我可以無後顧之憂的往前走。謹以本論文獻給以上的各位。. 本懿. I. 於高雄. 2012.8.

(3) 論租稅規避之法律效果指導教授：張永明教授國立高雄大學法律系碩士在職專班. 學生：曾本懿國立高雄大學法律系碩士在職專班. 摘要. 租稅規避，係指納稅義務人基於規避稅捐之意圖，濫用法律形成之手段，亦即透過複雜而多重迂迴之法律形式的安排，迴避稅捐負擔構成要件之規定或滿足減輕稅捐負擔構成要件之規定，藉以使其本人或第三人獲得稅捐上之利益，包括少繳、緩繳、免納稅捐或符合稅捐優惠之條件。相較於違法的逃漏稅而言，租稅規避沒有違反法律規定，並非直接該當逃漏稅的構成要件，似乎不應與逃漏稅一般認定。但租稅規避相較於合法的節稅而言，又非依據稅捐法規所預定之方式意圖減少稅捐負擔之行為，而事實上的確會造成租稅公平的質疑及國家稅收的減損，似乎又不可認定為合法的節稅行為。租稅規避是介於合法節稅與違法逃稅間的灰色地帶，遊走在節稅與逃漏稅之間，而且其手法日新月異，時常難以發現且難以認定，造成稽徵實務上極大的困擾。租稅法最重要之基本原則為租稅法律主義與租稅公平，前者為關於課稅權行使的方法，後者為租稅負擔分配之原則，就租稅法定主義而言，租稅法定是民主國家、法治國家的基本原則，也是租稅制度概念組成的重要基石，租稅規避行為，同樣應受租稅法律主義主義及租稅公平主義的限制及保障。租稅規避的法律效果，可能包含租稅調整（即俗稱的補稅）及租稅處罰（通常係指罰鍰），在租稅調整的部分，本文主要探討租稅法律主義與實質課稅原則應如何調和，以及如何保持租稅公平，同時維護納稅義務人對於法的信賴，並且保障人民租稅規劃的權利。至於租稅處罰的部分，本文則著重則應探討處罰租稅規避行為是否符合租稅處罰的要件，最主要的爭點在於是否符合處罰法定主義的要求及具備處罰的主觀構成要件。關鍵字：租稅規避、節稅、逃漏稅、租稅公平、租稅規劃. II.

(4) The Legal Effect of the Tax Avoidance Advisor: Dr.Chang Yeong-Ming Student: Tseng Ben Yi Institute of the Department of Law of National University of Kaohsiung. ABSTRACT. Tax avoidance is a Long-term distress to the doctrine and practices. It is the legal utilization of the tax regime to one's own advantage, to reduce the amount of tax that is payable by means that are within the law. The United States Supreme Court has stated that "The legal right of an individual to decrease the amount of what would otherwise be his taxes or altogether avoid them, by means which the law permits, cannot be doubted." Tax avoidance is a conception between legitimate tax savings and illegal tax evasion.It is often very hard to distinguish them.The most important principle in tax law is” Tax equity” and “Tax legalism “. Tax equity is synonymous with justice of taxation, and the ability-to-pay principle is exactly the core principle of taxation.But still can’t ignore the trust of the tax legal. When a legal act has been identified as tax avoidance, Will face the legal effect of the overdue tax or penalty. Is it reasonable is the purpose of this study.. Keywords: Tax avoidance、Tax evasion、 Tax equity、Tax legalism、Tax planning. III.

(5) 簡單目錄第一章緒論 .......................................................................................................................................................... 1 第一節研究動機與研究目的 .......................................................................................................................... 1 第二節研究範圍與研究方法 .......................................................................................................................... 4 第三節文獻回顧.............................................................................................................................................. 5 第二章財產權保障與納稅義務 ........................................................................................................................ 17 第一節財產權................................................................................................................................................ 17 第二節租稅.................................................................................................................................................... 25 第三節租稅課徵與財產權保障 .................................................................................................................... 35 第四節租稅法律主義.................................................................................................................................... 40 第五節租稅規劃............................................................................................................................................ 52 第三章租稅規避概論 ........................................................................................................................................ 57 第一節逃漏稅、節稅與租稅規避 ................................................................................................................ 57 第二節租稅規避實例.................................................................................................................................... 67 第三節稅捐規避要件.................................................................................................................................... 82 第四節稅捐規避之防杜................................................................................................................................ 86 第四章租稅規避法律效果-租稅調整 ............................................................................................................... 91 第一節經濟觀察法........................................................................................................................................ 92 第二節實質課稅原則.................................................................................................................................... 99 第三節租稅規避行為應否為租稅調整 ...................................................................................................... 111 第四節本文見解.......................................................................................................................................... 123 第五章租稅規避法律效果-租稅處罰 ............................................................................................................. 131 第一節租稅處罰法...................................................................................................................................... 131 第二節租稅行政罰之主觀構成要件 .......................................................................................................... 138 第三節租稅規避可罰性.............................................................................................................................. 145 第四節本文見解.......................................................................................................................................... 157 第六章結論 ...................................................................................................................................................... 164 參考文獻 ............................................................................................................................................................ 168. IV.

(6) 詳細目錄第一章緒論 .......................................................................................................................................................... 1 第一節研究動機與研究目的 .......................................................................................................................... 1. 第一項研究動機......................................................................................................................................... 1 第二項研究目的......................................................................................................................................... 2 第二節研究範圍與研究方法 .......................................................................................................................... 4 第三節文獻回顧.............................................................................................................................................. 5 第二章財產權保障與納稅義務 ........................................................................................................................ 17 第一節財產權................................................................................................................................................ 17. 第一項財產權概念 ................................................................................................................................... 17 第二項財產權保障 ................................................................................................................................... 19 第一目憲法保障財產權效果................................................................................................................................19 第二目財產權保障範圍........................................................................................................................................21. 第三項財產權限制 ................................................................................................................................... 22 第二節租稅.................................................................................................................................................... 25. 第一項租稅概論...................................................................................................................................... 25 第一目租稅概念....................................................................................................................................................25 第二目租稅構成要件............................................................................................................................................27. 第二項租稅之功能與國家之課稅權 ...................................................................................................... 29 第一目租稅之功能................................................................................................................................................29 第二目稅法基本原則............................................................................................................................................30 第三目稅捐課徵理由............................................................................................................................................33. 第三節租稅課徵與財產權保障 .................................................................................................................... 35. 第一項租稅是否為對財產權之侵害 ....................................................................................................... 35 第二項財產權與租稅課徵之連結 ........................................................................................................... 37 第四節租稅法律主義.................................................................................................................................... 40. 第一項租稅法律主義內涵 ....................................................................................................................... 40 第一目租稅法律主義概念....................................................................................................................................40 第二目租稅法律主義之法律................................................................................................................................41. 第二項租稅法律主義具體內容 ............................................................................................................... 43 第一目概說 ...........................................................................................................................................................43 第二目租稅法律主義內容分析............................................................................................................................45. 第三項租稅法律主義與罪刑法律主義 ................................................................................................... 49 第五節租稅規劃............................................................................................................................................ 52. 第一項租稅規劃理論基礎 ....................................................................................................................... 52 第一目租稅國原則................................................................................................................................................52 第二目稅捐基本權................................................................................................................................................53. V.

(7) 第二項人民有租稅規劃的權利 ............................................................................................................... 53 第三項租稅規劃與節稅、逃漏稅及避稅的關係 ................................................................................... 54 第三章租稅規避概論 ........................................................................................................................................ 57 第一節逃漏稅、節稅與租稅規避 ................................................................................................................ 57. 第一項逃漏稅........................................................................................................................................... 57 第一目逃漏稅之定義............................................................................................................................................58 第二目逃漏稅之法律效果....................................................................................................................................59. 第二項節稅............................................................................................................................................... 59 第一目節稅為憲法保障之權利............................................................................................................................60 第二目節稅之定義................................................................................................................................................60 第三目節稅實例....................................................................................................................................................61. 第三項租稅規避....................................................................................................................................... 62 第一目學說定義....................................................................................................................................................62 第二目實務定義....................................................................................................................................................64 第三目租稅規避與合法節稅的異同 ....................................................................................................................65 第四目逃稅與避稅的區別....................................................................................................................................66. 第二節租稅規避實例.................................................................................................................................... 67. 第一項利用公共設施保留地移轉安排免徵土地增值稅及贈與稅 ....................................................... 67 第一目案例事實....................................................................................................................................................67 第二目納稅義務人主張........................................................................................................................................68 第三目稅捐稽徵機關主張....................................................................................................................................69 第四目法院判決....................................................................................................................................................70 第五目簡評 ...........................................................................................................................................................71. 第二項躉繳保險....................................................................................................................................... 74 第一目案例事實....................................................................................................................................................74 第二目納稅義務人主張........................................................................................................................................75 第三目稅捐稽徵機關主張....................................................................................................................................75 第四目法院判決....................................................................................................................................................77 第五目簡評 ...........................................................................................................................................................79. 第三節稅捐規避要件.................................................................................................................................... 82. 第一項稅法與法的形成可能性相連結 ................................................................................................... 83 第二項法的形成可能性之濫用 ............................................................................................................... 83 第三項稅法之規避 ................................................................................................................................... 84 第四項規避意圖....................................................................................................................................... 84 第四節稅捐規避之防杜................................................................................................................................ 86. 第一項個別防杜規定 ............................................................................................................................... 86 第二項一般防杜規定 ............................................................................................................................... 87 第三項稅捐規避之否認 ........................................................................................................................... 88 VI.

(8) 第四章租稅規避法律效果-租稅調整 ............................................................................................................... 91 第一節經濟觀察法........................................................................................................................................ 92. 第一項經濟觀察法之緣起 ....................................................................................................................... 92 第二項經濟觀察法之定義 ....................................................................................................................... 94 第三項經濟觀察法於稅法的適用 ........................................................................................................... 95 第四項經濟解釋法與稅捐規避行為之關係 ........................................................................................... 98 第二節實質課稅原則.................................................................................................................................... 99. 第一項實質課稅原則之定義 ................................................................................................................. 100 第二項實質課稅原則必要性 ................................................................................................................. 101 第三項租稅法律主義與實質課稅原則 ................................................................................................. 104 第四項大法官會議釋字見解 ................................................................................................................. 106 第三節租稅規避行為應否為租稅調整 ...................................................................................................... 111. 第一項租稅法律主義與實質課稅原則的衡量 ..................................................................................... 112 第二項租稅規劃的考量 ......................................................................................................................... 115 第三項租稅公平的考量 ......................................................................................................................... 118 第四項稅法安定性的考量 ..................................................................................................................... 120 第五項納稅義務人協力義務的考量 ..................................................................................................... 121 第四節本文見解.......................................................................................................................................... 123 第五章租稅規避法律效果-租稅處罰 ............................................................................................................. 131 第一節租稅處罰法...................................................................................................................................... 131. 第一項租稅刑事罰與租稅行政罰 ......................................................................................................... 131 第二項租稅行政罰之種類 ..................................................................................................................... 133 第三項租稅行政罰之處罰目的 ............................................................................................................. 134 第四項租稅行政罰構成要件 ................................................................................................................. 135 第二節租稅行政罰之主觀構成要件 .......................................................................................................... 138. 第一項責任要件的舉證責任 ................................................................................................................. 138 第二項主觀責任的認定 ......................................................................................................................... 140 第一目故意的認定..............................................................................................................................................140 第二目過失的標準分類......................................................................................................................................141 第三目租稅行政罰中之過失..............................................................................................................................142 第四目故意過失之判斷......................................................................................................................................144. 第三節租稅規避可罰性.............................................................................................................................. 145. 第一項德國法規範 ................................................................................................................................. 145 第二項我國學者見解 ............................................................................................................................. 149 第三項行政法院判決 ............................................................................................................................. 155 第四節本文見解.......................................................................................................................................... 157 第六章結論 ...................................................................................................................................................... 164 VII.

(9) 參考文獻 ............................................................................................................................................................ 168. VIII.

(10) 第一章緒論第一節研究動機與研究目的第一項研究動機為了維護國家這個龐大機器的運作，需要鉅額的資金，政府財政需大多仰賴稅捐收入，故必須由人民繳納稅款方能支應，國家壟斷「徵稅」及「立法」的權力之時，同時應負有提供安全與公正的環境以取得財源，然後再建立法律體系，以規範及保障人民的資源分配及權利義務關係。租稅法律主義及平等課稅原則，分別為租稅正義的形式與實質的兩大支柱，平等課稅原則由於租稅國體制下，租稅的正當性來自人民的平等犧牲，即租稅負擔的公平分配，並為憲法第 7 條平等原則之具體化，平等原則透過稅法要求納稅義務人在法律上及事實上均應平等負擔稅捐，負擔分配的基準按納稅義務人的經濟給付能力衡量之，進一步具體化為量能課稅原則。近來國家財政遭遇難題，首當其衝的租稅稽徵機關在加稅困難，而社會大眾又殷殷期盼租稅負擔公平的背景下，不斷宣示對納稅義務人疑似脫法避稅的行為，或是針對實務上遊移於灰色空間的「租稅規劃」手法，將採取「嚴格認定」的態度，例如對於捐贈公設地、道路用地抵減綜所稅、透過三角交易移轉應稅財產給親屬等行為。稅捐是一種無對待給付的公法上債務，繳稅會減少納稅義務人可支配的財產，是政府對人民財產權的限制，過當的稅捐，甚至可能侵害人民的生存權，1 稅捐之課徵與人民生活息息相關，一般而言，納稅義務人乃是基於私法自治或契約自由而從事經濟活動，租稅負擔之多寡，乃是決定採取何種經濟活動類型之重要因素之一，就納稅者而言，如何因應稅法制度之規定，調整自己的經濟行動，以使租稅負擔降至最低，為正常之邏輯思考，對人民而言，並不負有顧及整體財政需要或國家當前政策之義務，故有權針對如何減少租稅負擔而設計規劃，個人對私經濟的自由性與積極性，係作為 1. 參司法院釋字第 694 號解釋之討論。所得稅法有關扶養無謀生能力者之免稅額規定，亦屬其中之一環。如因無謀生能力者之年齡限制，而使納稅義務人無法減除免稅額，將影響納稅義務人扶養滿 20 歲而未滿 60 歲無謀生能力者之意願，進而影響此等弱勢者生存或生活上之維持。 1.

(11) 租稅國家之前提要件，國民在私法上有權安排其所得與財產，在稅法上亦有權藉此法律上之規劃，以減少納稅負擔，一般認為屬於「合法節稅」之行為。但如濫用法律上形成可能性而規避稅法，亦即迴避法律文義但未迴避法律目的時，則有礙於公正之要求，則屬於「稅捐規避」之範圍。稅捐規避與合法的節稅不同，但其又尚未達到逃漏稅捐之將滿足課稅要件之事實，全部或部分予以隱匿之行為，程度並不相同，如何判斷何謂稅捐規避行為，以及其法律效果應如何解決，長久以來均為困擾學界及實務之重大難題。多年來筆者在高雄高等行政法院擔任法官助理，接觸許多實務案件，針對許多層出不窮的案件類型，往往覺得難以判斷納稅人是否屬於逃稅，還是僅為合法之節稅？是否法律沒有明文限制的規劃類型就是租稅規避？是否所有的租稅規避案件都要加以補稅？除了補稅之外，是否仍應科處罰鍰？是不是對認定為租稅規避之案件加以調整之後，就是租稅公平？對被調整之納稅人而言是否違反信賴，反而是不公平？以上種種疑問，是筆者著作本文的動機來源。. 第二項研究目的自有租稅制度以來，即有規避的現象產生，我國稅法往往為了財政上的目的，防止個別的租稅規避，破壞了稅法的主要原則，例如現行所得稅法中，最為學者批評的夫妻合併申報所得問題，與其說財稅機關基於稅收的考量，毋寧說在現行稅法對租稅規避缺乏對策，為避免夫妻利用分別申報，規避累進稅率，不得不採取之方式。2 德國對於租稅規避，因係採一般防杜規定，故其學說皆認為租稅規避應予否認，而在採行個別防杜規定之我國，並無類似德國租稅通則第 42 條之規定，因此租稅規避是否應予否認，似有爭論。3 個別防杜與一般防杜之區別，非在立法形式，在法治國家之實際運作，特別是司法判決判例，具體言之，對法律明定之個別防杜條款以外案件，即應以「法律明示其一，排斥其他」容認其非常規安排之稅法效果，始為個別防杜之立法模式。我國行政法院，特別是改制後二級行政法院，對非個別防杜條款之避稅案件，常不拘泥於法律詞句，不論以實 2. 參葛克昌，租稅規避之研究，台大法學論叢，第 6 卷第 2 期，1977 年 6 月，第 169 頁。有關夫妻財產申報的問題，近來做出司法院釋字第 696 號解釋，認為納稅義務人及其配偶就非薪資所得合併計算所得淨額後，適用累進稅率之結果，其稅負仍有高於分別計算後合計稅負之情形，因而形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，因與立法目的之達成欠缺實質關聯，而與憲法第 7 條平等原則有違。 3 參黃俊杰，納稅者權利保護，2008 年 2 版，元照，第 72 頁。 2.

(12) 質課稅、量能負擔或權利濫用等稅法原則，一向對避稅案件之非常規安排予以否認其稅法效果（不符避稅要件者除外）。4 對於被認定是規避租稅之案件，補稅之外是否仍得加以處罰，學者見解不一，陳清秀教授認為避稅行為應補稅不加罰，稅捐機關常用實質課稅原則把租稅規避案件重新調整成補稅，調整補稅理論是不應該處罰的，所謂租稅規避不是逃漏稅行為，所以才叫做規避，租稅規避行為的課稅原則是根據公平原則，雖然納稅人安排了稅捐規避，但是根據公平原則稅捐機關有權限不承認，可以調整補稅，但不表示那是典型的逃漏稅行為。5 黃源浩教授則認為應區分善意之納稅義務人或惡意之納稅義務人，針對善意義及不知情的納稅義務人所涉及之租稅上申報不足，至多僅可就其短納或短報稅額課徵遲延利息之可能，基本上不生處罰問題，判斷之關鍵乃在納稅義務人主觀上是否知悉。6 在私法實務之運作亦有不少轉折，不正之稅，連帶產生不正之罰，違憲之稅捐如補稅外另加處罰，其違憲情況更嚴重，是以稅捐罰應受稅法與刑法之雙重審查，實務上常以財政目的稅捐係為公共收入，非財政目的稅捐又具有合理經濟政策、社會政策目的，即為「維護公共利益所必要」，在稅捐行政法上有協力資訊公開義務，在處罰程序中須遵守不自證己罪之法治國原則與禁止類推、無罪推定原則，不論證明程度、舉證責任、事實認定或協力義務及責任條件，補稅與罰鍰之法治國要求程度有多重大差異，是以最高行政法院 98 年 6 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議之前，實務上不探究是否具備處罰要件或具有責任要件，推計課稅後，繼以所推計者加以處罰、實質課稅、脫法避稅調整後即以其作為處罰依據，尤其是將避稅之故義務認為逃漏稅之故意，均應予檢討。 7 本文試圖以租稅法律主義與實質課稅原則的衝突的角度出發，探討租稅規避行為的法律效果，研究租稅規避行為如何調整及其可罰性，期盼在尋求法安定性、租稅公平、人民信賴、保障人民財產權等價值衡量下，取得適度的平衡。. 4. 參葛克昌，租稅法發展專題回顧：近年來行政法院判決之分析，台大法學論叢第 40 卷特刊，2011 年 10 月，第 1912 頁。 5 參稅務旬刊第 2016 期人物專訪。 6 參黃源浩，租稅規避行為與處罰，月旦法學雜誌第 187 期，2010 年 12 月，第 146-148 頁。 7 葛克昌，租稅法發展專題回顧：近年來行政法院判決之分析，台大法學論叢第 40 卷特刊，2011 年 10 月，第 1912-1913 頁。 3.

(13) 第二節研究範圍與研究方法本文研究範圍從人民財產權的保護為出發點，肯認納稅為人民應盡的義務，但不因憲法規定人民有依法律納稅的義務，就認為可無限制的侵害人民財產權，進而推導出「租稅法定主義」，宣示課稅事項之嚴格法律保留，是保障人民權利思想下所設的義務規定，法治國要求政府有制訂周延法律的義務，租稅是對人民財產權的侵奪，故必須有一套適當規範以保護人權，租稅法最重要之基本原則為租稅法律主義與租稅公平主義，前者為關於課稅權行使方法之原則，後者為租稅負擔分配之原則，就租稅法定主義而言，租稅法定是民主國家、法治國家的基本原則，也是租稅制度概念組成的重要基石。租稅規避為亙古至今的課題，學者對之有許多討論，也是困擾實務長久的問題，本文限於篇幅，討論的重點偏於租稅規避的行為被認定為成立後，是否應補稅及是否應罰鍰的法律效果部分，故對於深刻的租稅規避概念，包括租稅規避的類型、租稅規避是否為脫法行為、與其他概念的辨別、國際租稅規避與國內租稅規避等概念不會詳加論及，租稅規避是近來很夯的課題，學者對此著作甚多，本文主要是比較中外稅法相關文獻加以分析，並參考租稅原理及租稅制度的目的，並輔以實務上實際之案例，以便對於租稅規避之實際運用能更加體會，幫助對於法律效果應該如何思維更佳清晰，以對租稅規避行為之補稅及罰鍰為探討及評價。本文預計分文六章，第二章由財產權保護為出發點，國家不應任意侵害人民財產權，所以對於租稅的課徵，應有法律的限制，租稅法律主義的要求因而產生，探討租稅法定主義的制度目的及保障效果。第三章進而探討租稅規避的基本概念，對租稅規避與節稅之區別、租稅規避如何成立為概略之說明，並輔以實務的案例以加深印象，並提出租稅法律主義應如何解決的概說。第四章進入租稅規避法律效果之探討，本章節先探討租稅規避是否應補稅的問題，也就是經濟觀察法或實質課稅原則應如何適用及是否適用，本文由多種角度切入探討租稅規避是否應加以調整的爭論，尤其如何調和實質課稅原則與租稅法律主義之衝突並提出個人的見解。第五章亦是租稅規避法律效果的探討，本章主要討論租稅規避是否要課處罰鍰，由罰鍰的本質、租稅規避的主觀可罰性等面向為研究。第六章則是結論部分。. 4.

(14) 第三節文獻回顧租稅規避是一個非常兩難的問題，嚴守租稅法律主義，就會造成租稅負擔的不公平，但若直接適用實質課稅原則對租稅規避行為為全面的防杜，又會侵蝕到租稅法律主義這個對國家課稅權的最基本遊戲規則；租稅規避一直是困擾稅法學界的極大問題，文獻資料非常的豐富，基本上沒有學者完全主張應僅適用租稅法律主義或僅適用實質課稅原則，如何尋求折衷的方式，需要考量許多面向，故本文對於文獻整理的方式，就是以各面向為軸，略述如下：一、租稅規避行為應否防杜本文之主要內容在探討租稅規避之法律效果，是否應加以補稅或罰鍰的問題，故首先應討論租稅規避之行為是否應加以防杜：租稅規避是人民利用稅法規範文義所無法涵蓋的法律形式，實現稅法規範所欲掌握的經濟狀態，以減輕稅賦的行為，性質上屬於法律漏洞的利用，根據量能課稅原則，租稅的課徵應取向於人民的經濟能力，稅法規範亦致力於經濟事實的掌握，因此在解釋及適用稅法規範時，應重視生活事實的經濟實質，而非外觀的法律形式 8 ，此項解釋稅法的原則，在德國法上稱為「經濟考察方法」，學者一般認為司法院釋字第 420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」即為我國適用經濟考察方法的例證，惟我國租稅實務對於稅法的適用應注重其經濟目的的原則，多稱之為實質課稅原則。為避免實質課稅原則淪為恣意的情感法學，稽徵機關在否認規避行為時，有義務探求及說明稅法的規範目的為何。經濟考察方法既屬稅法的目的性解釋方法，適用上仍受稅法可能的文義的限制。學者對於是否接受租稅規避防杜條款，產生極大的歧異，採否定說者認為：租稅規避之否認係立法上之措施，若無立法措施，以實質課稅原則作為解釋之基準並不妥適。蓋理論上租稅規避行為雖可判別，但在現代發達之社會中，事實上要判別出來是極為困難；即使法律無個別之否定規定，仍以所謂的實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下之法安定性及法律預測可能性將遭到極度破壞。9 採肯定說者則以為：租稅負擔公平原則係租 8. 參陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握，政大法學評論第 26 期，2002 年 12 月，第 2 頁。參北野弘久著，許志雄譯，實質課稅原則，財稅研究第 17 卷第 5 期，1985 年 9 月，第 129 頁。康炎村，租稅法原理，1987 年，第 93 頁。顏慶章、薛明玲、顏慧欣，租稅法，2010 年，自版，第 56 頁。黃茂榮，. 9. 5.

(15) 稅法基本原則之一，即使在實定法上有明文規定，有此種意旨之規定亦不少，但實質課稅原則與其謂係存在於法律明文規定的情形才屬適，毋寧說此種規定僅止於宣言、確認之意味，不論有無明文規定，就解釋原理而言，皆須就一般妥當性加以者衡量，從稅捐規避防止之觀點，有關於否認同族公司之行為計算以及其他禁止稅捐規避之規定，即是明示此一意旨，此類規定，應視為在闡明不論其規定之有無，均當然得以承認之原則。 10 二、租稅規避否認效果是否要採認租稅規避否認的學說，實際上就是租稅法律主義與實質課稅原則的拉鋸，目前我國的學者，未見完全否認租稅規避者，也就是說，租稅規避之否認，其目的在於維持租稅課徵的公平，此點為稅法中不可忽視的重要概念，但是在何種情況下有實質課稅原則的適用，則有許多不同的聲音。採取租稅規避肯定的見解時，非在懲罰人民，因此稅捐稽徵機關在否認規避行為的法律效果，為避免重複課稅或加重人民租稅負擔，應就所涉及之其他稅目、租稅主體或課稅週期的租稅負擔作相應之調整，甚至具有可罰性，也就是俗稱的補稅及罰鍰，有關於租稅規避之法律效果，我國學者討論甚多，大致分類如下：（一）補稅部分 1.租稅法律主義與實質課稅原則的衝突租稅法律主義與實質課稅原則常處於「此消彼長」的競爭關係，在確認系爭個案應適用實質課稅原則時，租稅法律主義即應退讓，因此，稅捐稽徵機關究竟在何時始得適用實質課稅原則對人民課稅，即有探究必要。11 實質課稅原則如果漫無節制的適用，則稅捐法定主義的精神將名存實亡，任何的課稅均有可能依據實質的課稅原則加以正當化，其結果，人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也勢必難以維持，就稅法規定的解釋而言，稅捐構成要件之決定，應保留予立法者為之。實質的課稅原則，並不能補正法定課稅要件或稅捐構成要件特徵的欠缺。稅法條文所實質課稅原則，植根雜誌第 18 卷 8 期，2002 年等。參陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握，政大法學評論第 26 卷，1982 年 12 月，第 20 頁。陳清秀，稅法總論，第 6 版，2011 年，元照，第 245 頁。參黃士洲，附錄三：脫法避稅的防杜及其憲法界限，收於氏著「掌握稅務官司的關鍵:舉證責任實務案例分析」，2005 年初版，自版，第 372 頁。黃俊杰，實質課稅原則對納稅者之影響，收於氏著「納稅者權利保護」，2004 年 2 月，自版，第 73 頁。 11 參蔡朝安、周泰維律師，實質課稅原則內涵之再探，收於「第 14 屆兩岸財稅法研討會-實質課稅與納稅人權利保護會議論文集」，2011 年，第 186-187 頁。 10. 6.

(16) 賦與的經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。課稅要件法定主義的要求，並不能透過實質課稅原則而規避其適用。 12 日本學者吉良實認為實質課稅原則並非無限制的適用，應有一定的限制：於解釋適用稅法時，為適用此種實質課稅主義，必須法形式、名義或外觀等（形式上存在之事實），與真實的事實、實態或經濟的實質等（事實上存在的實質），具有差異性。必須如依據形式課稅，不能實現按照各人的負擔能力課稅的公平、平等，因此無法獲得具體妥當的結果，在有此種特殊情事存在時，於解釋適用稅法之際，始適用實質課稅主義。在稅法解釋適用之際，欲適用實質課稅主義時，在欲適用者方面，必須主張及舉證證明法形式、名義或外觀等，與真實的事實，實際狀態或經濟的實質等，有差異性存在，而且如依據形式課稅，則有不能實現按照各人負擔能力課稅的公平、平等的特殊情事存在。 13 人民選擇不從事將使租稅法律該當的交易方式，依照租稅法律主義，本不應發生租稅債務。但依據實質課稅原則，稅捐稽徵機關仍可能認為人民享有與常規交易下相同的經濟實質，即可無視人民選擇的交易形式，照予課稅。原則上，稅捐稽徵機關原則上仍應尊重人民對於交易所選擇的法律形式，實質課稅原則相對於租稅法律主義，應該立於例外適用之地位。國家不應預設人民有租稅規避或逃漏稅的意圖。實質課稅原則應被定性為維護租稅公平的「最後手段」，謹慎使用。否則，租稅法律主義及依據租稅法律主義而建立的交易秩序，將因為實質課稅原則之濫用而顛覆。14 2.租稅規劃的考量納稅義務人基於減輕其稅捐負擔的考量，自然會選擇對其較為有利的法律架構來進行交易或其他經濟上的安排，此即謂之稅捐規劃。或曰：租稅規劃係納稅義務人或企業為追求租稅利益，就未來事務所為一種事前安排與設計。國民不但在私法上有權自由安排其所得與財產，在稅法上亦有權藉此為法律上規劃。 15 基本而言，只要不違反法律強制或禁止的規定，私法自治原則賦予個人選擇其經濟行為以達成經濟目的之自由權。租稅規劃的安排方式如依照法律明文規範允許的方式，「必定」不會被認定為違法；如係以不違反法律 12. 參陳清秀，稅法總論，第 6 版，2011 年，元照，第 221-223 頁。參吉良實著，鄭俊仁譯，實質課稅主義（上），財稅研究，第 19 卷第 3 期，1987 年 5 月，第 131 頁。 14 參蔡朝安、周泰維律師，實質課稅原則內涵之再探，收於「第 14 屆兩岸財稅法研討會-實質課稅與納稅人權利保護會議論文集」，2011 年，第 188-189 頁。 15 參葛克昌，所得稅與憲法，2009 年 3 版，自版，第 57 頁。 13. 7.

(17) 明文禁止的方式，則「或許」不會被認定為違法，在程度上是有不同之區別。由於租稅義務是無法要求具體對價的強制性給付，納稅義務人的抗拒心理不可謂不小，故有減輕稅負的方法便有誘因加以嘗試。租稅規劃固為納稅義務人的權利，但濫用私法形成自由，致租稅規劃過頭，造成納稅義務減少的結果不合乎稅法意旨或所預期，納稅義務人恐怕就不能只是以租稅規劃是權利來合理化自己的行為。對於租稅規劃行為，稽徵機關採取中立的態度，只要合乎稅法規範意旨及預期結果，無加以干涉甚至不准之理。 3.租稅公平的考量依租稅平等原則，納稅義務人本應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。因此，稅法規定的內容，應符合量能課稅之公平原則（司法院釋字第 597 號解釋理由書參照） 16 。稅捐的平等也可以理解為「恣意的禁止」。在決定兩個事實關係是否相同或不同時，即應取向於稅法的體系及其體系上合乎事理的原則，例如量能稅捐原則及其下位的各項原則，如市場交易所得原則，淨所得原則等。至於獲得財政收入，則非稅法上合乎事理的原則，此種獲得財政收入的目的，應經由公平的稅捐加以達成，因此，為獲得財政收入並不能正當化不平等的稅捐侵害。 17 量能課稅原則是一般承認作為課稅的基礎原則，尤其對於以財政收入為目的之稅法規定，量能課稅原則可作為基本的衡量標準。量能課稅要求按照納稅人的經濟上負擔能力課稅，也可稱為負擔公平原則。稅法經由對於所得、財產及消費進行課稅，即是量能課稅原則的具體表現。有關所得稅的課稅法規之解釋適用，如能儘量取向於量能課稅原則，則應可實現稅捐的公平與正義，避免偏袒國庫或納稅人一方。要之，量能課稅原則乃是憲法平等原則在稅法上的體現，並可作為檢驗稅法有無實現平等原則的衡量標準。 18 4.稅法安定性的考量雖然脫法避稅的防杜係源於平等原則，即稅捐正義的實質要求，然實 16. 司法院釋字第 597 號解釋理由書：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背（本院釋字第四二 0 號、第四六 0 號、第五一九號解釋參照）。」 17 參陳清秀，利益均衡在稅法上之運用，東吳法律學報，20 卷 3 期，2009 年 1 月，第 59 頁。 18 參陳清秀，量能課稅與實質課稅原則（上），月旦法學雜誌第 183 期，2010 年 8 月，第 72 頁。 8.

(18) 質課稅原則或經濟觀察法的適用不應漫無限制而應有其界限，特別是基於稅法安定性的要求，即由租稅法律主義所導引出的課稅法定要件與限制，否則脫法避稅的防杜容易逸脫於法的控制，流於稽徵機關的恣意，形成「疑則有利國庫」的課稅邏輯。19 源自法治國家原則的依法課稅原則內涵有二，即租稅的核課與徵收應符合法安定性要求與民主正當性的要求，其中民主正當性的內涵相當於我國大法官關於租稅法律主義所闡釋的法律保留與授權明確性，至於法安定性的要求稅法構成要件與法律效果應具體明確，使稅捐負擔得為人民所預見與計算，人民得信賴稅法規定作為其規劃、經營經濟活動的基礎，又人民既存權利不受稅法溯及適用的侵害。以經濟觀察法進行脫法避稅的防杜或類推適用填補法律漏洞，亦不應全無界線，反使稅法的安定性與民主原則流於空轉。 20 5.協力義務的考量租稅義務人及第三人，在稅法上負有種種之協力義務，以協助稽徵機關掌握及闡明對課稅具有重要性之事實。其中有依法律規定，在具備法定要件時，不待稽徵機關之要求，即行成立者，為「直接的協力義務」。若法律雖抽象規定義務之內容，但尚須稽徵機關依法對特定的相對人要求其履行時，方始成立，為「間接的協力義務」。但有可能同時具備上述直接與間 21 接義務的特性。有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得之支配的範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力義務。 22 我國實務上稽徵機關所提供之制式稅捐申報書，並無揭露說明之欄位，以供納稅義務人公開相關主張有利於己之法律見解之基礎事實（例如租稅規劃事實或法律形式安排之事實），因此，如納稅義務人在稅捐申報時，未予揭露法律形式安排之事實，似難認為可歸責於納稅人。將來似也應引進上述德國稅法課予納稅人申報濫用法律形式安排之事實關係的協力義務（揭露說明義務，但並非課予申報所得之義務），在納稅人履行該項協力義務之情形，即不得再按照逃漏稅行為處罰。亦即稅捐義務人倘若在稅捐申報書或其附件說明書上，充分完整的揭示說明與課稅基礎的個別項目 19. 參黃士洲，附錄三：脫法避稅的防杜及其憲法界限，收於氏著「掌握稅務官司的關鍵:舉證責任實務案例分析」，2005 年初版，自版，第 381 頁。 20 參黃士洲，附錄三：脫法避稅的防杜及其憲法界限，收於氏著「掌握稅務官司的關鍵:舉證責任實務案例分析」，2005 年初版，自版，第 383 頁。 21 參陳敏，租稅稽徵程序的協力義務，政大法學評論，第 37 期，1988 年，第 49 頁。 22 參葛克昌，一事不再罰的公然漏洞：最高行政法院 91 年度 6 月決議評析，收於氏著「稅法基本問題：財政憲法篇」，2005 年 2 版，元照，第 316-317 頁。 9.

(19) 有關的事實及或法律問題，甚至以誠信的方式挑戰行政函釋的合法性，則其見解雖與稽徵機關不同，而被調整補稅，但因其已對於有關課稅事實加以揭露開示，故不構成違背稅法上義務的短漏報行為，自不應科處短漏報稅捐的違章罰鍰。 23 6.大法官見解目前大法官釋憲實務中尚未直接針對租稅規避的課題為完整的解釋，但仍有部分有提及，如司法院釋字第 420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第二十七條之規定並無不符，尚難謂與憲法第十九條租稅法律主義有何牴觸。」司法院釋字第 500 號蘇俊雄大法官部分不同意見書：「本席則認為，面對大量稽徵案件，依照釋字第四二○號的解釋意旨，並不否定在稅捐實務上，得依慣常發生事實設定「核實認定」標準，以達行政經濟之考量並杜不當稅捐規避行為。但標準之設定，即是以抽象的認定規則代替前述應有的個案判斷，以此種類型化方式認定案件事實中之實質關係，其標準之設定自不應漫無限制。在認定規則的內容上，必須相關慣常發生的多數社會事實具備有可類型化之共同特徵；設定之標準應明確，客觀上得理解辨認出其所涵攝的社會事實，以使人民得有合理期待，並使得在解釋上可操作與具可司法性；並且此種類型標準所涵攝之社會事實，必須在稅捐法律要件中依文義解釋所得涵攝的事實範圍之內（註三）24。此外，既有抽象標準之設定，在適用上亦不免造成依「標準」所為的形式認定與個案中實質關係反不相符，並因而造成適用對象額外負擔的情形。由此，必須以為達行 23. 參陳清秀，租稅規避與處罰，2010 年 7 月 10 日，稅法研究會與台大法律學院財經法中心主辦，避稅法制憲法界限研討會。 24 其註三為：亦即，如以「實質課稅原則」來否定某些租稅規避行為，亦不能超出法律的可能文義解釋範圍，否則即違背了租稅法定主義的要求。請參見：陳清秀，前揭書，頁 242-243；陳敏， <租稅課徵與經濟事實之掌握 >，刊載於<<政大法學評論>>，第二十六期，頁 1-25，特別是頁 18-23 。 10.

(20) 政經濟與杜不當稅捐規避的『目的』與造成人民額外負擔的『手段』之間達到適當的比例關係作為此等標準的容許前提。」司法院釋字第 650 號解釋書：財政部八十一年一月十三日修正發布之營利事業所得稅查核準則第三十六條之一規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」稽徵機關依本條第二項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；其第三十六條之一第二項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」大法官雖尚未對直接針對租稅規避之行為為完整的闡釋，但於司法院釋字第 420 號解釋後，已導引出實質課稅原則或經濟觀察法的概念，透過此概念之演進，以及學說及實務的努力，租稅規避之防杜可朝向更完善的方向進行。（二）罰鍰部分國內學者對於租稅規避是否應予處罰，也大多採取不應任意處罰的態度，其大略可有下列不同觀點： 1.稅捐規避與稅捐逃漏本質不同稅捐規避與稅捐逃漏不同。稅捐逃漏為一種稅捐詐欺的行為，納稅義務人必須有利用故意隱瞞或虛偽申報課稅事實，以達到短漏稅捐之目的，始足當之。是故，對於稅捐規避僅補稅，並不處罰。稅捐逃漏的認定，至少應不包含要件事實已誠實申報，只是徵納雙方對於該要件事實之法律上的評價不同之情形。 25 租稅規避屬於對有利的租稅構成要件的歸攝嘗試，是由納稅義務人按 25. 參黃茂榮，實質課稅原則，植根雜誌，第 18 卷第 8 期，2002 年，第 353-354 頁。 11.

(21) 照其所形成的法律事實，尋找所應適用的稅法規範，並向國家機關闡明該事實應適用該規範。納稅義務人對於歸攝稅法條文的行為本身，並法律上的義務。租稅逃漏是納稅義務人對於已具備課稅要件的事實，為減免納稅義務，而為違反真實義務的行為。單純的避稅行為，並未違反真實義務，因此不構成租稅逃漏。租稅規避是納稅義務人對於其所刻意安排的法律事實，希望能歸攝在某一法律要件之下，其歸攝的主張有錯誤，唯一的懲罰即為主張不被採行，除此之外應無其他處罰。 26 2.僅可能處以行為罰稅法並不禁止規避租稅的行為，避稅行為原為法律所許可。稅捐稽徵法第 41 條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑，拘役或科或併科 1 千元以下罰金。」所謂「詐術」，是指納稅義務人為減免租稅負擔，故意虛構事實或隱匿真情，使稽徵機關陷於錯誤而言。所謂「不正當方法」，在租稅規避的情況，是指稽徵機關在調查調查事實時，違反配合闡明事實的義務，致使稽徵機關無從發現規避租稅的事實真相，而依法加以調整的情況。所謂「不正當方法」原可包括各種違反強行規定或違反國民正義公平理念的各種行為。惟有關租稅事件的不正當行為，除依稅捐稽徵法第 44 條至第 46 條的規定課處行政罰外，原非應受法律制裁的行為，自不得因有減免租稅負擔的意圖，又採行有違正義公平理念的行為，發生減免租稅負擔的效果，即成立稅捐稽徵法第 41 條的逃漏租稅罪，否則一切規避租稅的行為，無不成立犯罪行為者，人民的契約自由亦蕩然無存。 27 3.脫法避稅行為原則上不構成違法逃稅行為稽徵機關藉由擬制與經濟實質相符隻法律事實作為課稅基礎，否認納稅義務人濫用法律形式所欲歸攝之稅法效果，始得依法調整所得，且納稅義務人依法有申報義務，脫法避稅行為已符合各該相關法律罰規定之構成要件，基於平等適用稅法之要求及為防杜脫法避稅，處罰有其必要性。28 稽徵機關採此種看法，係擬制說之緣故，但擬制須有法律明文，又擬制之法律效果由法律而生，在未擬制之前並無申報義務。由於稅捐稽徵法只有實 26. 參葛克昌，租稅規避與法學方法—稅法、民法與憲法，收於氏著「稅法基本問題-財政憲法篇」，2005 年 2 版，元照，第 22-23 頁。 27 參陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握-經濟考察方法，政大法學評論第 26 期，1982 年 12 月，第 21 頁。似可認為陳敏教授主張僅可處以行為罰。 28 參葛克昌教授於 2011 年第十四屆兩岸財稅法研討會中提出之見解。 12.

(22) 質課稅之法律解釋與事實認定，並無一般避稅防杜條款明文。一般避稅防杜條款，通說認為已超越法律解釋與事實認定，而為類推適用，類推只適用稅捐債務法，法治國家處罰法則適用類脫禁止原則，脫法避稅行為與違法逃稅行為不可混為一談，脫法避稅行為原則上不構成違法逃稅行為 29 。 4.納稅義務人對於稅捐規避行為未必有無申報義務依所得稅法第 71 條第 1 項 30 及第 110 條第 1 項及第 2 項 31 規定，納稅義務人負有義務申報「課稅之所得額」，如果不屬於課稅所得額，則無申報義務。有關稅捐規避行為本身所規避之所得，是否屬於應課稅之所得，從而納稅人有申報義務？不無疑問。由於稅捐規避行為所規避之所得，並非一般典型滿足課稅要件之所得，故應不在所得稅法第 71 條第 1 項規定課稅所得申報範圍。再者，稅捐規避行為所規避之所得，是否應納入課稅所得範圍，也因常與合法節稅難以區分，容有爭議。故如要求納稅人應將規避減少之所得，全部申報納入課稅所得，也應有法律明文規定，否則將剝奪人民合法節稅之權利範圍。上述稅法既然並未明文規定對於稅捐規避行為課予申報義務，則如納稅人未將規避減少之所得，納入課稅所得申報，應尚無違反稅法上協力義務。亦不構成所得稅法第 110 條第 1 項及第 2 項規定之逃漏稅行為。然而實務上則認為納稅人對於稅捐規避行為所規避之所得，雖屬於未滿足一般課稅要件之所得，也仍然負擔申報課稅義務，如果未納入所得申報，則認定構成逃漏所得稅，應予以處罰。 32 然而我國實務見解似傾向於稅捐規避之所得，如未申報，即構成逃漏稅行為，其見解似乎略稅捐規避行為性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為，並非違法行為，故與逃漏稅行為本質，具有相當差異，如將稅捐規避行為， 29. 按避稅行為與逃稅行為之區分，在依課稅原因事實是否公開於稽徵與救濟程序之中，是以單純避稅安排與申報（此點僅有將事實公開於稽徵與救濟程序之故意，而非逃漏稅之故意或過失），原則並不可能構成逃漏稅。例外情形僅在稽徵機關詢問時，故意隱瞞或虛偽陳述課稅原因事實，制產生短漏稅結果。參葛克昌，脫法行為與租稅國家憲法任務，收於氏主編「避稅案件與行政法院判決」，2010 年，翰蘆，第 69 頁以下。 30 所得稅法第 71 條第 1 規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」 31 所得稅法第 110 條第 1 項及第 2 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」 32 如最高行政法院 98 年度判字第 466 號判決對於進行調整補稅之情形，實務上即多同時處罰。臺北高等行政法院 94 年度訴字第 2294 號判決也認為利用財政部函釋規避稅捐案件，仍應補稅處罰。 13.

(23) 直接視同逃漏稅行為處罰，恐怕實質上變成以類推適用方式，擴大處罰規定範圍，而有違反現代法治國家所要求處罰要件之具體明確性原則(預測可能性原則)之虞。 5.法律漏洞補充可調整補稅但不應補充處罰納稅人按違反稅法規定之處罰，基於處罰要件法定原則與處罰要件明確性原則，應以法律有明確規定處罰者為限，始得處罰，以保障納稅人之預測可能性，並維持法律秩序之安定性。由於稅捐規避性質上屬於鑽法律漏洞的行為，並非違背稅法規定之行為，其行為本身尚非違法，但為維持課稅之公平，基於實質課稅原則，稅法雖特別規定對於形式上尚未滿足法定課稅要件之濫用法律形式之行為，透過類推適用或事實關係（課稅要件所規定之相當的法律形式）之擬制方式，對於稅捐規避行為按照相當的法律形式所發生之稅捐債務，調整補稅，具有其正當性。然而不能以單純稅捐規避的行為，即遽認成立逃漏稅捐的違章行為，而論處漏稅秩序罰或漏稅刑罰。 33. 6.稅法無課予納稅人申報濫用法律形式安排之協力義務我國實務上稽徵機關所提供之制式稅捐申報書，並無揭露說明之欄位，以供納稅義務人公開相關主張有利於己之法律見解之基礎事實（例如租稅規劃事實或法律形式安排之事實），因此，如納稅義務人在稅捐申報時，未予揭露法律形式安排之事實，似難認為可歸責於納稅人。將來似也應引進上述德國稅法課予納稅人申報濫用法律形式安排之事實關係的協力義務（揭露說明義務，但並非課予申報所得之義務），在納稅人履行該項協力義務之情形，即不得再按照逃漏稅行為處罰。亦即稅捐義務人倘若在稅捐申報書或其附件說明書上，充分完整的揭示說明與課稅基礎的個別項目有關的事實及或法律問題，甚至以誠信的方式挑戰行政函釋的合法性，則其見解雖與稽徵機關不同，而被調整補稅，但因其已對於有關課稅事實加以揭露開示，故不構成違背稅法上義務的短漏報行為，自不應科處短漏報稅捐的違章罰鍰。 34 7.應區分納稅義務人主觀上是否知悉 33. 黃茂榮，稅法總論-稅捐法律關係（第三冊），第 762 頁以下；葛克昌，行政程序與納稅人基本權，2005 年增訂版，第 333 頁；李惠宗，使用稅務人頭的罪與罰，法令月刊，61 卷 7 期，2010 年 7 月，第 13 頁。 34 陳清秀教授一向認為避稅行為應補稅不加罰，另可參其接受稅務旬刊專訪，記者潘大可策劃，詹亞穎黃潔如紀錄整理，收於稅務旬刊第 2016 期，2007 年 9 月，第 7-13 頁。 14.

(24) 法國稅法上租稅規避的概念，認為善意與惡意之納稅人在稅法上應明顯區別，出於稅捐負擔公平之考量，原則上對於納稅義務人出於惡意，亦即明顯知情之情形下所從事之租稅規避或稅法上權利濫用行為，涉有處罰之措施，反之，針對因善意亦即不知情之納稅義務人所涉及之租稅申報不足，至多僅有就其短納或短報稅額課徵遲延利息之可能，基本上不生處罰問題，判斷之關鍵乃在於納稅義務人主觀上是否知悉，亦即是否具有惡意作為主要之判斷基準。 35 8.行政法院見解目前實務上見解，大多認為租稅規避之行為應科處罰鍰：如最高行政法院 101 年度判字第 43 號判決：「所得稅法第 66 條之 8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，非當然不構成租稅之違章，其事實若有合致所得稅法第 110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。」 36 亦有不同見解者，認為租稅規避的行為並不當然一定要科處罰鍰，如最高行政法院 100 年度判字第 2142 號判決：「原審未就上訴人原處分卷所附證據資料詳予審認，徒以：納稅義務人於除權前賣出股票，除權後買回股票，必該本屬應稅之股利，短期內以免稅方式回流至納稅義務人，或其交易不合常規，方符合逃漏稅捐之客觀方式。被上訴人雖於除權前賣出股票，除權後買回股票，但其交易並無不合常規，其本屬應稅之股利雖以贖回基金單位淨值之免稅方式回流，但贖回之基金淨值並不等於系爭應稅之股利，且系爭私募基金之受益人雖均與合勤公司有關，但基金受益人無從控制基金之淨值，能左右者係經理基金之兆豐投信公司，被上訴人既無法控制，則其贖回基金不見得能換回所賣出之系爭股利，也可能虧損，縱可全部換回，也是用風險所交換，難謂其有所得稅法第 110 條第 1 項逃漏稅捐之故意過失。且系爭股權交易並非不合常規，私募基金之成立、運作、終止、贖回均受到金管會之監督，以贖回基金方式將應稅所得轉換為免稅所得，是否為合法節稅方式，實務上尚有歧見，被上訴人對於本稅雖已不爭執，仍不能因此認定其於贖回基金時必有實質違法之主觀故意或過失，自 35. 參黃源浩，稅法專題研究系列三-租稅規避行為與處罰，月旦法學雜誌第 187 期，2010 年 12 月，第 145-149 頁。 36 該判決認為違反所得稅法第 66 條之 8 規定，其事實若有合致所得稅法第 110 條規定之漏稅罰，即應按該條規定處以罰鍰。 15.

(25) 不能再予科罰。」 37 查閱行政法院判決大致可得知，以數量而言，目前實務上仍偏向認為租稅規避之行為符合法律規定 38 即可加以處罰，只有少數的判決會認為應分別觀察其故意過失應否當然成立或租稅規避與租稅逃漏應有所區分的概念，或是探討納稅義務人是否有「應申報而未申報」的行為，與學說中大多數見解認為租稅規避不具可罰性的理念並不相合。. 37 38. 該判決似乎認為規避意圖與逃漏故意並不一定相當，應個案判斷。如所得稅法第 110 條、遺產及贈與稅法第 45 條第 1 項等規定，然通常係指違反申報義務。 16.

(26) 第二章財產權保障與納稅義務第一節財產權我國憲法第 15 條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」財產權自法國大革命以來與平等權、自由權並稱三大古典人權之一，憲法第 15 條關於財產權之保障具有雙重功能，除具制度保障與個人保障外，並具存續保障與價值保障之功能。憲法保障財產權之主要目的，並不在於禁止對財產權之無補償的剝奪，而是在於確保財產權人能擁有其財產權，藉以對抗國家之違法侵害。因此，財產權保障原則上是一種存續保障，祇有在國家基於公益上需要，依法加以合法侵害（如公用徵收）時，財產權之存續保障，始由價值保障替代之。 39 亦有學者認為財產權屬於憲法第 23 條所定之自由權的範疇之一， 40 國家除應消極的避免剝奪或侵害人民之生財手段，更應積極的保障人民日常生活息息相關的各種財產權，固得基於公共利益之目的，於必要範圍內，以法律限制財產權的使用、收益、管理及處分，惟法律對於財產權的限制，必須以增進公共利益為出發點，不得以損害私有財產為本質。透過財產權的保障，用以確保人民在財產權領域上的自由，並可以自己負責的方式，安排其個人之生活。 41. 第一項財產權概念一、財產與財產權財產的概念，乃先於法律、國家而存在，係個人主觀上一切具有價值的權利客體之總稱，故財產之內容及範圍超過法律的界線，且未必取決於有無交易價值，客觀上毫無價值或不屬於法律應予保障之有體物、無體物或權利，如舊情人的頭髮，實際上可能毫無任何作用，但對收藏者而言， 39. 參司法院釋字第 652 號解釋，葉百修大法官部分協同意見書。參林紀東，中華民國憲法逐條釋義（3），1993 年修訂 7 版，三民，第 249 頁；薩孟武，中華憲法新論， 1993 年修訂 10 版，三民，第 117 頁；蘇永欽，憲法權利的民法效力，收於翁岳生教授祝壽論文集編輯委員會編輯「當代公法理論：翁岳生六秩誕辰祝壽論文集」，2002 年，月旦，第 163-164 頁。 41 參陳清秀，財產權的保障與稅捐的課徵，植根雜誌，第 10 卷第 6 期，1994 年 6 月，第 38 頁。 40. 17.