第一章 緒論
第一節 研究動機與研究目的
第一節 研究動機與研究目的
第一項 研究動機
為了維護國家這個龐大機器的運作，需要鉅額的資金，政府財政需大多仰 賴稅捐收入，故必須由人民繳納稅款方能支應，國家壟斷「徵稅」及「立 法」的權力之時，同時應負有提供安全與公正的環境以取得財源，然後再 建立法律體系，以規範及保障人民的資源分配及權利義務關係。租稅法律 主義及平等課稅原則，分別為租稅正義的形式與實質的兩大支柱，平等課 稅原則由於租稅國體制下，租稅的正當性來自人民的平等犧牲，即租稅負 擔的公平分配，並為憲法第 7 條平等原則之具體化，平等原則透過稅法要 求納稅義務人在法律上及事實上均應平等負擔稅捐，負擔分配的基準按納 稅義務人的經濟給付能力衡量之，進一步具體化為量能課稅原則。
近來國家財政遭遇難題，首當其衝的租稅稽徵機關在加稅困難，而社會大 眾又殷殷期盼租稅負擔公平的背景下，不斷宣示對納稅義務人疑似脫法避 稅的行為，或是針對實務上遊移於灰色空間的「租稅規劃」手法，將採取
「嚴格認定」的態度，例如對於捐贈公設地、道路用地抵減綜所稅、透過 三角交易移轉應稅財產給親屬等行為。
稅捐是一種無對待給付的公法上債務，繳稅會減少納稅義務人可支配的財 產，是政府對人民財產權的限制，過當的稅捐，甚至可能侵害人民的生存 權，1稅捐之課徵與人民生活息息相關，一般而言，納稅義務人乃是基於私 法自治或契約自由而從事經濟活動，租稅負擔之多寡，乃是決定採取何種 經濟活動類型之重要因素之一，就納稅者而言，如何因應稅法制度之規定，
調整自己的經濟行動，以使租稅負擔降至最低，為正常之邏輯思考，對人 民而言，並不負有顧及整體財政需要或國家當前政策之義務，故有權針對 如何減少租稅負擔而設計規劃，個人對私經濟的自由性與積極性，係作為
1 參司法院釋字第 694 號解釋之討論。所得稅法有關扶養無謀生能力者之免稅額規定，亦屬其中之一環。
如因無謀生能力者之年齡限制，而使納稅義務人無法減除免稅額，將影響納稅義務人扶養滿20 歲而未滿 60 歲無謀生能力者之意願，進而影響此等弱勢者生存或生活上之維持。
租稅國家之前提要件，國民在私法上有權安排其所得與財產，在稅法上亦 有權藉此法律上之規劃，以減少納稅負擔，一般認為屬於「合法節稅」之 行為。但如濫用法律上形成可能性而規避稅法，亦即迴避法律文義但未迴 避法律目的時，則有礙於公正之要求，則屬於「稅捐規避」之範圍。稅捐 規避與合法的節稅不同，但其又尚未達到逃漏稅捐之將滿足課稅要件之事 實，全部或部分予以隱匿之行為，程度並不相同，如何判斷何謂稅捐規避 行為，以及其法律效果應如何解決，長久以來均為困擾學界及實務之重大 難題。多年來筆者在高雄高等行政法院擔任法官助理，接觸許多實務案件，
針對許多層出不窮的案件類型，往往覺得難以判斷納稅人是否屬於逃稅，
還是僅為合法之節稅？是否法律沒有明文限制的規劃類型就是租稅規避？
是否所有的租稅規避案件都要加以補稅？除了補稅之外，是否仍應科處罰 鍰？是不是對認定為租稅規避之案件加以調整之後，就是租稅公平？對被 調整之納稅人而言是否違反信賴，反而是不公平？以上種種疑問，是筆者 著作本文的動機來源。
第二項 研究目的
自有租稅制度以來，即有規避的現象產生，我國稅法往往為了財政上 的目的，防止個別的租稅規避，破壞了稅法的主要原則，例如現行所得稅 法中，最為學者批評的夫妻合併申報所得問題，與其說財稅機關基於稅收 的考量，毋寧說在現行稅法對租稅規避缺乏對策，為避免夫妻利用分別申 報，規避累進稅率，不得不採取之方式。2德國對於租稅規避，因係採一般 防杜規定，故其學說皆認為租稅規避應予否認，而在採行個別防杜規定之 我國，並無類似德國租稅通則第 42 條之規定，因此租稅規避是否應予否 認，似有爭論。3個別防杜與一般防杜之區別，非在立法形式，在法治國家 之實際運作，特別是司法判決判例，具體言之，對法律明定之個別防杜條 款以外案件，即應以「法律明示其一，排斥其他」容認其非常規安排之稅 法效果，始為個別防杜之立法模式。我國行政法院，特別是改制後二級行 政法院，對非個別防杜條款之避稅案件，常不拘泥於法律詞句，不論以實
2 參葛克昌，租稅規避之研究，台大法學論叢，第 6 卷第 2 期，1977 年 6 月，第 169 頁。有關夫妻財產 申報的問題，近來做出司法院釋字第696 號解釋，認為納稅義務人及其配偶就非薪資所得合併計算所得 淨額後，適用累進稅率之結果，其稅負仍有高於分別計算後合計稅負之情形，因而形成以婚姻關係之有 無而為稅捐負擔之差別待遇。有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，
因與立法目的之達成欠缺實質關聯，而與憲法第7 條平等原則有違。
3 參黃俊杰，納稅者權利保護，2008 年 2 版，元照，第 72 頁。
質課稅、量能負擔或權利濫用等稅法原則，一向對避稅案件之非常規安排 予以否認其稅法效果（不符避稅要件者除外）。4
對於被認定是規避租稅之案件，補稅之外是否仍得加以處罰，學者見 解不一，陳清秀教授認為避稅行為應補稅不加罰，稅捐機關常用實質課稅 原則把租稅規避案件重新調整成補稅，調整補稅理論是不應該處罰的，所 謂租稅規避不是逃漏稅行為，所以才叫做規避，租稅規避行為的課稅原則 是根據公平原則，雖然納稅人安排了稅捐規避，但是根據公平原則稅捐機 關有權限不承認，可以調整補稅，但不表示那是典型的逃漏稅行為。5黃源 浩教授則認為應區分善意之納稅義務人或惡意之納稅義務人，針對善意義 及不知情的納稅義務人所涉及之租稅上申報不足，至多僅可就其短納或短 報稅額課徵遲延利息之可能，基本上不生處罰問題，判斷之關鍵乃在納稅 義務人主觀上是否知悉。6在私法實務之運作亦有不少轉折，不正之稅，連 帶產生不正之罰，違憲之稅捐如補稅外另加處罰，其違憲情況更嚴重，是 以稅捐罰應受稅法與刑法之雙重審查，實務上常以財政目的稅捐係為公共 收入，非財政目的稅捐又具有合理經濟政策、社會政策目的，即為「維護 公共利益所必要」，在稅捐行政法上有協力資訊公開義務，在處罰程序中須 遵守不自證己罪之法治國原則與禁止類推、無罪推定原則，不論證明程度、
舉證責任、事實認定或協力義務及責任條件，補稅與罰鍰之法治國要求程 度有多重大差異，是以最高行政法院 98 年 6 月份第 2 次庭長法官聯席會議 決議之前，實務上不探究是否具備處罰要件或具有責任要件，推計課稅後，
繼以所推計者加以處罰、實質課稅、脫法避稅調整後即以其作為處罰依據，
尤其是將避稅之故義務認為逃漏稅之故意，均應予檢討。7
本文試圖以租稅法律主義與實質課稅原則的衝突的角度出發，探討租 稅規避行為的法律效果，研究租稅規避行為如何調整及其可罰性，期盼在 尋求法安定性、租稅公平、人民信賴、保障人民財產權等價值衡量下，取 得適度的平衡。
4 參葛克昌，租稅法發展專題回顧：近年來行政法院判決之分析，台大法學論叢第 40 卷特刊，2011 年 10 月，第 1912 頁。
5 參稅務旬刊第 2016 期人物專訪。
6 參黃源浩，租稅規避行為與處罰，月旦法學雜誌第 187 期，2010 年 12 月，第 146-148 頁。
7 葛克昌，租稅法發展專題回顧：近年來行政法院判決之分析，台大法學論叢第 40 卷特刊，2011 年 10 月，第1912-1913 頁。