本文見解

有關租稅規避的行為，是否應予租稅調整，本文見解如下：

一、租稅規避行為原則上應加以防杜

國內學者雖然就各面向探討租稅規避與租稅法律主義、量能課稅原 則、協力義務等衝突，然一致的見解仍都認為租稅規避的行為，應屬脫法 行為，應予防杜，本文亦認同。

租稅規避係納稅義務人利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法律

309 參陳清秀，租稅規避與處罰，2010 年 7 月 10 日，稅法研究會與台大法律學院財經法中心主辦，避稅 法制憲法界限研討會論文集，第85-98 頁。該文章亦可見於網址：

http://www.npf.org.tw/post/2/7773 最後瀏覽日期：2012 年 8 月 3 日。

310 參最高行政法院 98 年度判字第 466 號判決、臺北高等行政法院 94 年度訴字第 2294 號判決。

311 參陳清秀，租稅規避與處罰，2010 年 7 月 10 日，稅法研究會與台大法律學院財經法中心主辦，避稅 法制憲法界限研討會。

形式，意圖減少稅捐負擔之行為。實質上，租稅規避行為與合法節稅行為 仍屬不同，國家無法預料將產生何種租稅規避的手段以致造成稅收的減 少，若任由人民採取規避的手段減少稅捐，對合法納稅的人民而言，當然 是一種不公平，租稅規避的行為若氾濫，將嚴重破壞市場經濟的競爭秩序，

違反租稅倫理，影響國民的納稅意願。

簡單來說，租稅規避的行為，係濫用納稅義務人基於規避稅捐之意圖，

濫用法律形成之手段，亦即透過複雜而多重迂迴之法律形式的安排，迴避 稅捐負擔構成要件之規定或滿足減輕稅捐負擔構成要件之規定，藉以使其 本人或第三人獲得稅捐上之利益，包括少繳、免納稅捐或符合稅捐優惠之 條件，相較於其他合法納稅的義務人而言，若讓之享有少繳、免納稅捐、

緩繳等租捐優惠，實在極其不公，甚至會影響到日後人民納稅的意願，造 成國家財政收入的短少，所以，租稅規避的防杜，實在是應該要予以承認 的概念。

二、實質課稅原則法制化尚未完成

但是本文反對完全以「實質課稅原則」此概念為租稅規避的防杜。以 德國之見解而論，德國透過稅捐通則第 42 條為防杜稅捐規避行為的規定，

該條規範法律形成可能性之濫用，2007 年修正租稅通則時，將第 1 項修正 為：「稅法不因濫用法律之形成可能性而得規避其適用。在各稅法之租稅規 避否認規定之構成要件該當時，應依各稅法之規定決定法律效果，否則在 有第 2 項所規定之濫用情事時，依據與經濟事件相當之法律形式，成立租 稅請求權。」第 2 項修正為：「所謂濫用，是指選擇與相當之法律形式相較，

可使租稅義務人獲第三人獲得非法律所預定之租稅利益之不相當法律形 式。租稅義務人若能說明所選擇之法律形式，具有依生活關係之全貌觀察 值得注意之非租稅理由，則不構成濫用。」³¹²相較於我國目前修正之稅捐 稽徵法第 12 條之 1：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事 實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要 件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法 及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」明顯可看出德國之 租稅通則第 42 條對於「實質課稅原則」或「經濟觀察法」的描述，較諸我 國稅捐稽徵法第 12 條之 1 更為詳盡，我國稅捐稽徵法第 12 條之 1 大致只

312 詳參第三章第四節。

能稱為係「課稅構成要件之認定及明訂舉證之責任」，以該條稱我國實質課 稅原則已屬明文法制化，尚嫌粗糙。且縱然如德國租稅通則第 42 條之規 定，仍充滿了不確定法律概念，不論法律條文或法律解釋，均不能免於不 清晰的質疑。稅法規範課稅要件之內容、對象、範圍、目的均需具體明確 而有界限，始符合法治國要求，且應為納稅義務人事前所能理解，對納稅 負擔得予預見、預為計算，而一般防杜條款，給予解釋的空間實在太大，

租稅規避，本質上就是遊走在合法的節稅與違法的逃稅之間的概念，解釋 上可能會偏向合法的節稅，也可能會偏向違法的逃稅，但當防杜條款的解 釋空間過大時，可能會造成所有的案件都會被認定為規避，而予以逃稅的 效果，侵蝕人民租稅規劃的權利。

我國稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項，雖似將實質課稅原則明文化，然 其條文內涵仍嫌過度簡化，以致在實際運用之時，給與稅捐機關極大的解 釋空間，如何探究稅法規範目的？³¹³個案中經濟意義為何？租稅公平標 準？均只能任由稅捐稽徵機關或法院的認定，以實質課稅原則的定義而 言，仍過于空泛，缺乏嚴謹的要件。

三、實質課稅原則應是上位概念

本章第二節第二項討論實質課稅原則必要性時，曾討論到實質課稅原 則對於租稅法律主義的侵害，認為以一般、抽象之方式強調實質課稅原則，

恐將使憲法規定之租稅法律主義陷於形骸化、空洞化。實質課稅原則如果 漫無節制的適用，則稅捐法定主義的精神將名存實亡，任何的課稅均有可 能依據實質的課稅原則加以正當化，其結果，人民的經濟活動將毫無預測 可能性，法律秩序的安定性也勢必難以維持，課稅要件法定主義的要求，

並不能透過實質課稅原則而規避其適用。實質課稅原則在適用時，應注意 其例外性，國家不應預設人民有租稅規避或逃漏稅的意圖。

本文贊成租稅規避的行為應加以防杜，但是反對以單純以實質課稅原 則規範所有的疑似租稅規避行為，「實質課稅原則」應該是一個上位的概 念，有如憲法與行政法的關係，憲法是指導方針，行政法才是施行適用的 法律，實質課稅原則應該也是一個追求租稅公平、量能課稅的上位概念，

但是這個概念太抽象，如前所述，除了嚴重侵蝕租稅法律主義外，也會造 成稅捐稽徵機關過大的裁量權，使原本應由立法控制通案使用的租稅法 律，轉變成在具體個案中行政的裁量或司法的裁判，影響權利分立的本質。

313 筆者任職法官助理期間，時常需要查詢法規當初立法之目的，至立法院法律系統查詢「立法紀錄」，

遍尋委員會審查、一讀、二讀等資料，然時常很難查出當初立法的目的，所以所謂「探求立法真意」，往 往流於稅捐機關的自行解釋。

由現在實務上的案件可知，稅捐稽徵機關遇到難以判斷到底是否為租稅規 避的案件時，往往就一個「實質課稅原則」的大帽子就扣上去，稅捐稽徵 機關對於個案中事實之舉證及說明，往往僅有寥寥數語，實難令當事人信 服。稅捐稽徵機關就課稅構成要件事實之舉證，亦少見落實。再加上租稅 行政人民應負協力義務，造成租稅規避行為似乎極易成立，似乎有違實質 課稅原則例外性。

本文認為，應將實質課稅原則視為一上位概念，立法者應該針對常見 的租稅規避類型制定明確的個別條款，採取個別防杜條款，難免會有頭痛 醫頭、腳痛醫腳的批評，但對於人民而言，其對於納稅負擔得予預見、預 為計算程度，比空泛的一般防杜條款明確許多，何況就我國所謂的個別防 杜條款，例如：所得稅法第 66 條之 8 規定：「個人或營利事業與國內外其 他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉 股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務 者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，

依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

314又如所得稅法第 43 條之 2 關於「營業不合常規安排」等規定，其實還是 包含許多不確定法律概念，但相較於幾乎完全沒範圍的「實質課稅原則」，

仍然清晰許多。³¹⁵

針對實質課稅原則的各種次類型制訂個別條款，既然不可能完全窮盡 列舉實質課稅原則的可能範圍，故仍無法藉此解決實質課稅原則的外延不 明確之問題。針對多數實務上實質課稅原則被運用較頻繁且被廣為承認應 屬實質課稅原則範疇的次類型，加以立法規範個別條款，至少有助於驅散 一部份實質課稅原則的迷霧，使吾人更能掌握實質課稅原則的內涵。

四、運用實質課稅原則是否可達到租稅公平仍屬存疑

租稅是沒有對待給付的負擔，這種負擔對人民財產權的侵害非常大，

所以要達到這種侵害，應制定一定的「遊戲規則」，也就是明文的租稅法律，

租稅的徵收必須有法律為依據，以及納稅義務人僅於法律規定範圍內始負 有納稅之義務，向一切滿足法律構成要件者課徵，這就是一種公平，就例

314 由以上所得稅法第 66 條之 8 之條文及立法理由可知，其乃屬於稅捐規避之個別防杜條款規定，因此，

本條「在適用上，固應朝規制租稅規避之方向而論」（最高行政法院99 年度判字第 879 號判決），而應 可優先適用。

315 許祺昌（資誠聯合會計師事務所會計師）於「實質課稅的未來修法方向／稅捐稽徵法第 12 條之 1 的 未來修法方向」一文提出幾點建議，包含：稽徵機關爲正確計算該事業之所得額，須報經財政部核准、

315 許祺昌（資誠聯合會計師事務所會計師）於「實質課稅的未來修法方向／稅捐稽徵法第 12 條之 1 的 未來修法方向」一文提出幾點建議，包含：稽徵機關爲正確計算該事業之所得額，須報經財政部核准、