第二章 財產權保障與納稅義務
第三節 租稅課徵與財產權保障
愈是一個現代而有能力的政府，為人民所做的事愈多，人民需要政府 所做的事也愈多。這種國民要求政府多做事、效率高，要求生命財產有保 障不受外來的攻擊和內部的擾亂，要求促進經濟持續發展以提升生活水 準，要求開闢興建港口、學校、道路、公園，要求環保，要求社會福利等 等，正與國家要求國民依法納稅以充實財政支應推動公共事務，是互為因 果的關係，有關租稅之課徵與人民財產權之保障之關係如下：
第一項 租稅是否為對財產權之侵害
一、釋憲實務似認依法律課稅即無侵害財產權
釋憲實務中，基於租稅乃對人民財產權之侵害，租稅之徵收必然影響 人民之財產利益，由於我國憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅的義務，
難免引起既然人民納稅是憲法上的義務，就不發生所謂財產權受到限制的 這樣的質疑，司法院釋字第 579 號、第 597 號、第 608 號、第 615 號等解 釋，皆出現類似論述，釋字第 608 號理由書則明文：「憲法第 19 條規定，
人民有依法律納稅之義務。主管機關本於法定職權於適用相關租稅法律規 定所為釋示，如無違於一般法律解釋方法，於符合相關憲法原則及法律意 旨之限度內，即無違於憲法第19 條規定之租稅法律主義，並不生侵害人民 受憲法第15 條保障之財產權問題……。」似乎產生審查租稅法律規範不需 要審查財產權是否遭受限制的主張。95
二、大法官僅著重租稅法律主義
又我國人民向大法官聲請釋憲的案件，以違反憲法第19 條所謂「租稅 法律主義」及第 15 條財產權保障最多，大法官常有意無意忽略財產權保障 之議題，只提及「租稅法律主義」，亦有多次宣告稅法因違反租稅法律主義 而無效96者，惟在財產權保障方面，多數以租稅法律主義帶過，明文承認課 稅權涉及納稅人財產權並宣告違憲者，為司法院釋字第 484 號解釋，該號 解釋末段明文：「人民無從完成納稅手續憑以辦理所有權移轉登記，妨害人 民行使財產上之權利，與憲法第15 條保障人民財產權之意旨不符。」惟其
95 參司法院釋字第 615 號解釋許玉秀大法官部分協同意見書。
96 如司法院釋字第 151、218、289、367、413、415、478、608、620、622、640、657、674 等號解釋。
財產權之行使與取得，係因不動產變更登記需憑契稅收據辦理，而非契稅 本身有違反財產權之處，是大法官該號解釋見解，並非課稅直接影響財產 權，而係間接因限制移轉登記始有財產權之侵害。97
三、課稅並不是對於特定國民的特別犧牲
原則上，課稅並不是對於特定國民的特別犧牲，因此不需要給予補償。
此與國家為公益目的對於特定國民徵收財產(特別犧牲)應予補償不同，此於 司法院釋字第 440 號解釋予以明示，理由有下列三點：1.租稅雖無個別報 償，惟相對國家須為一般政務推動，具有共同報償特性。2.租稅應遵守嚴 格之量能平等原則，課稅前後之市場競爭力應相同，並無特別犧牲之情事，
與計劃經濟亦不同。3.依法課稅，納稅義務人事前有預見可能、事後有受 司法審查可能，為私有財產所負有之社會義務，並未逾越社會責任所應忍 受之範圍。
四、德國實務見解之轉變-最適財產權課稅原則
憲法上財產權保障對於稅法可否作為違憲審查基準，德國聯邦憲法法 院一向持保守態度，除了過度課徵，形成絞殺或沒收效果外，認為稅捐僅 為金錢給付義務，僅造成總財產價值減少，對於具體財產並未侵害。此種 觀點引起學者全面反對。直至1995 年，德國聯邦憲法法院提出「最適財產 權課稅原則」，其中與財產稅有關者主要有二點：1、基於財產權存續保障 方面，財產稅作為「應有收益稅」，並未違反憲法財產權保障。2、至於稅 課只及於財產整體，則提出「半數原理」：財產稅與其他財產上收益所課之 稅，不得超過收益之半數，以符「財產權附有社會義務」，收益部分公、私 間分配之均衡。
我國憲法第19 條規定「人民有依法律納稅之義務」其主要意旨非僅止 於無法律不納稅的原則而已，更在於明示憲法優先於稅法，稅法須受實質 之違憲審查。故稅法亦不得違背憲法價值取向，而受基本權保障之限制。98 五、大法官開始提出質疑
許玉秀大法官於司法院釋字第 615 號解釋之部分協同意見書中對於憲 法第19 條租稅法律原則與第 15 條財產權的保障之議題提出：
97 參葛克昌，納稅人財產權保障，收於翁岳生教授祝壽論文集編輯委員會編輯「當代公法理論：翁岳生 六秩誕辰祝壽論文集」，2002 年，月旦，第 670 頁。
98 參葛克昌，納稅人財產權保障，收於翁岳生教授祝壽論文集編輯委員會編輯「當代公法理論：翁岳生 六秩誕辰祝壽論文集」，2002 年，月旦，第 670 頁。
（一）德國聯邦憲法法院針對租稅法律規範進行實體審查時，皆審查是否 違反量能課稅原則而侵害人民的財產權，難道其中道理在於德國基 本法沒有類似於我國憲法第 19 條的規定嗎？如果只因為憲法規定 人民有依法律納稅的義務，因此就認為與人民的財產權限制無關，
不生財產權的限制問題，那豈不表示有無限制人民財產權，取決於 憲法有沒有規定而已？
（二）如果這種主張成立，對於租稅法律規範，只要審查是否符合法律保 留原則即可，凡是符合法律保留原則的租稅規範，不管是否巧立名 目、是否橫征苛斂，都不會違背憲法意旨？果真如此，租稅法上的 實質課稅原則及量能課稅原則豈非無的放矢？難道人民不可以質疑 國家課稅有無不公平的狀況嗎？國家如何課徵稅負，人民都有義務 接受嗎？如果人民可以質疑租稅法律規範是否妥當，人民可以請求 憲法審查租稅法律規範是否妥當，釋憲機關應該如何審查？難道不 就是看看租稅法律規範是否過度限制人民財產權而違憲嗎？
由許大法官提出的質疑可以看出，實務上已開始偏向認為不得僅因有 法律規定即可豁免財產權侵害的審查，縱然惡法亦法，然稅捐仍應有其本 身應達之目的，人民有權利質疑租稅正義及租稅公平。人民有依法律納稅 的義務，惟國家課稅權之行使應受諸多租稅法治原則之拘束，以免逾越憲 法保障財產權之界線，諸如：租稅法律主義、租稅公平主義、自主財政主 義、量能課稅原則、正當程序原則、實質課稅原則、信賴利益保護原則、
一事不二罰原則、生存權保障99、個案正義等限制。
第二項 財產權與租稅課徵之連結
一、課稅禁地
稅捐基本權之核心領域，係指符合人性尊嚴基本生活需求之經濟生存 權，即禁止稅法對於納稅義務人及其家庭之最低生存需求採取稅捐侵犯，
而成為課稅禁地。因此，稅捐課徵應以人民可支配剩餘(扣除家庭及個人人 性尊嚴基本生活等必要費用以外之得自主運用)之財產權，作為國家課稅權 行使之對象或符合憲法秩序之稅法之規範內涵，並以維持人民重新運營經 濟生活所必要之再生利益作為國家課稅，就此，學者有謂：「基於生存權之
99 基於憲法保障生存權之精神，納稅者及其家庭為維持符合人性尊嚴之最低基本生活所必須之費用，有 不受課稅之權利。
保障，國家之課徵租稅，不得侵害人民之最低生活要求。租稅之課徵，應 依人民之納稅能力為之，而人民必也先維持其生存，而後有餘力繳納租稅。
因此，人民之最低生活水準，實為國家課稅權之禁區。」100或謂：「民生福 利國家亦保護無工作能力者，讓其維持人之尊嚴與生存(憲法第 15 條)，故 最低生活水平線，乃是課稅之禁地。最低生活水平，不僅指納稅義務物質 及文化之最低生活水準，還包括納稅義務人的家庭在內。」101亦有謂：「為 確保國民最低限度的生存權利，課稅不應該侵害到國民最低限度的生存，
因此國家不應該先對於國民加以課稅，之後，再以社會救助的方式退還給 納稅人」。而在國外亦有「負所得稅」的觀念，要求政府對於所得低於某特 定貧窮水準的個人，予以補貼。102
二、課稅不應絞殺
國家設置並維持市場，但不過度參與市場，且原則上，國家不持有生 產工具，而係以課徵租稅作為支應國庫之收入手段。透過憲法上財產權保 障之規定，以確保私有制度之市場秩序。而在財產基本存續之考量下，應 稅客體應為財產之收益或應有收益，而非財產本身；逕以財產為對象課徵 租稅，將導致財產之存續無法維持且妨礙基本權之防禦功能時，即為憲法 秩序所不能容許之絞殺。對於財產權之絞殺性侵害，還包括過度侵犯財產 私用之課稅行為。故在財產權受到制度保障之前提下，非但針對財產本身 課稅有構成絞殺之嫌，倘若因過度且不適當得課稅致使私有財產之私用優 先性受到侵害者，亦構成憲法秩序所不容許之絞殺。103
三、課稅標的之限制
稅捐所掌握者，應僅限於財產之增加，而非財產之存續。國家藉由租 稅方式以分享個人所得者，在於新增的經濟財，而不應及於所有權人原有 之經濟財，亦不及於國家對其原有經濟財予以新的評價所增值者。雖予以 新的評價，但該物仍保留在所有權人手中，在轉讓之前並無改變。所得稅 之可稅性不在評價之提昇，而在現實經濟財之增長。至於財產稅，應僅限 於財產具有收益能力，否則即對私有財產本體有扼殺作用。其稅捐客體原
100 參陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論，第 24 卷，第 55-57 頁，指出：「憲法對財產
100 參陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論，第 24 卷，第 55-57 頁，指出：「憲法對財產