稅捐規避之防杜

有關於租稅規避之防杜，在立法類型上，可分為個別防杜及一般防杜，

分述如下：

第一項 個別防杜規定

個別防杜規定，即未就稅捐規避做一般性之規定，而僅於個別稅法中 加以規範，尤其是針對常見之案例，在實體稅法（如所得稅法）予以明定 其要件，及與未規避前相同之稅捐債務。

我國現行稅法並無類似德國稅通則第 39 條至第 42 條之關於實質課稅 原則一般規範之實證條文，僅在個別稅目為防止稅捐規避而設有防制規 定。例如我國所得稅法第14 條第 1 項第 5 類之「收有租押金或任何款項類 似租押金」按一年期存款利率計算租金²⁰⁶、第 43 條之 1 對於營業不合常規 安排之調整²⁰⁷、遺產及贈與稅法第 5 條親屬保留買賣之擬制贈與²⁰⁸、加值 型及非加值型營業稅法第 17 條因售價偏低而依時價認定之銷售價格²⁰⁹等 等，此種個別規範之方式，優點在於具有明確性，然易有掛一漏萬之缺憾，

稅捐規避之型態與時遽增，甚難分別以個別之法規完全規範之，甚至因未 能周詳明定，而侵擾到當事人之私法自治經濟自由，滋生誤會，此種個別 防杜立法於德國最早受到批評，並於 1919 年帝國租稅通則即立法採一般防 杜規定。²¹⁰個別防杜與一般防杜之區分，非在立法形式，而在法治國家實 質運作，特別是司法判決判例，台灣稽徵實務，對避稅行為不論係實質課 稅或權利濫用之禁止，均予否認。²¹¹

206 所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類：「租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價 經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所 得：…… 三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款 項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入……。」

207 所得稅法第 43 條之 1：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有 或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅 義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」

208 遺產及贈與稅法第 5 條：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈 與稅：……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非 由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」

209 加值型及非加值型營業稅法第 17 條：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由 者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」

210 黃俊杰，納稅者權利保護，2008 年 1 月 2 版，第 75-77 頁；葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，2005 年9 月，第 12-14 頁。

211 葛克昌，脫法行為與租稅國家憲法任務，收於氏主編「避稅案件與行政法院判決」，2010 年 4 月，自 版，第31 頁。

第二項 一般防杜規定

一般防杜規定，即就稅捐規避之要件在稅捐通則中予以規定，讓各種 類型之稅捐規避均能適用，一般學者皆以德國租稅通則第 42 條規定為典型 之規定，該條規定：「稅法不得因濫用法律事實形成之自由而規避其適用。

濫用者依與該經濟事件相當之法律事實，成立稅捐請求權。」²¹²2001 年修 正租稅通則時，新增第項規定：「在法律未明確排除第1 項適用之情況，仍 適用該項規定。」2007 年修正租稅通則時，將第 1 項修正為：「稅法不因 濫用法律之形成可能性而得規避其適用。在各稅法之租稅規避否認規定之 構成要件該當時，應依各稅法之規定決定法律效果，否則在有第 2 項所規 定之濫用情事時，依據與經濟事件相當之法律形式，成立租稅請求權。」

第2 項修正為：「所謂濫用，是指選擇與相當之法律形式相較，可使租稅義 務人獲第三人獲得非法律所預定之租稅利益之不相當法律形式。租稅義務 人若能說明所選擇之法律形式，具有依生活關係之全貌觀察值得注意之非 租稅理由，則不構成濫用。」²¹³

德國租稅通則第42 條表明稅法之強制性與不容規避性，並定義「租稅 規避」係對法律事實（法律行為、事實行為、準法律行為）形成自由之濫 用，明示稅法不容許脫法規避的性質，同時即確認納稅義務人有權對負擔 租稅之構成要件加以迴避，納稅義務人濫用稅法以外法律所賦予之權利，

而導致選擇採用與經濟實質不相當之法律事實，並非對課稅要件有所迴 避。²¹⁴

然而，在德國稅捐法學界中有少數意見認為，上開防杜稅捐規避行為 規定，亦即稅捐通則第42 條之規定係屬多餘的條款。依據此種看法，所有 稅捐規避行為的事件，均可透過對於稅捐法律規範之目的解釋法，亦即以 經濟解釋法，根據其意義與目的去加以掌握。當規範的詞義已經無法涵蓋 該等解釋之外在界限時，即須以類推適用，亦即法律外解釋(interpretatio praeter legem)的方式為之。此種看法，係以稅捐法中並無類推適用之禁止 的問題為其前提。惟此種看法，為司法實務以及學界中之多數說意見所否 決。多數意見係認為：基於稅捐法之法律明確性原則，加重納稅義務人之

212 參陳敏譯，德國租稅通則，財政部財稅人員訓練所，1985 年 3 月。

213 摘自劉健右，租稅規避之研究，國立政治大學法律系碩士論文，2008 年 7 月，第 81-82 頁。

214 黃俊杰，納稅者權利保護，2008 年 1 月 2 版，第 78-80 頁：葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，2005 年9 月，第 14-16 頁。

稅捐負擔的類推適用(eine Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen)，原則上 不許之。從而，必須由立法者以明文規定之方式，肯認此種類推適用的存 在。基此，實務上乃制訂上述稅捐通則第 42 條之防杜稅捐規避行為的規 定。²¹⁵

我國學界普遍承認租稅規避理論之必要性，並認為即使無德國稅捐通 則之一般防杜條款，解釋上亦應採用實質課稅原則解釋。²¹⁶由於納稅義務 人係基於濫用之意圖而歸避稅法強行規定的適用，故其信賴利益並無特別 加以保護之必要，從而實務上納稅義務人亦不得援用法安定性，排除稅捐 機關以租稅規避理論對於納稅義務人調整課稅之權限，但為免除爭議，仍 應於稅捐稽徵法中明定一般性防杜規定為妥。²¹⁷98 年 5 月 13 日增訂之稅 捐稽徵法第 12 條之 1 特別規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租 稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵 租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義 務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」參酌其 立法理由，該條文為實質課稅原則之明文規定，然本條是否可作為否認稅 捐規避之依據，仍無定見，應有明文之規定為妥。²¹⁸

第三項 稅捐規避之否認

學者對於是否接受租稅規避防杜條款，產生極大的歧異，論述如下：

一、否定說

否定見解者認為：租稅規避之否認係立法上之措施，若無立法措施，

以實質課稅原則作為解釋之基準並不妥適。蓋理論上租稅規避行為雖可判

215 參柯格鐘譯，「稅捐規避與德國稅法中之經濟觀察法」，（原文：Die Steuerumgehung und die

wirtschaftliche Betrachtungsweise im deutschen Steuerrecht ，作者：Professor Dr. Joachim Englisch，收錄於 司法院網站：http://www.intraj/index.htm）最後瀏覽日期：2012 年 8 月 3 日。

216 陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握-經濟考察方法，政大法學評論第 26 期，1981 年，第 23 頁；葛克 昌，「租稅規避與法學方法-稅法、民法與憲法」一文，收錄於稅法基本問題-財政憲法篇，2005 年 9 月 2 版，第33 頁；陳清秀，論租稅規避，收於氏著「稅法之基本原理」，1997 年，第 258-265 頁。

217 參柯格鐘，租稅規避案件中補稅與裁罰問題之研究，收於葛克昌主編「避稅案件與行政法院判決」，

2010 年 4 月，第 73-78 頁。

218 學者大多認為稅捐稽徵法第 12 條之 1 之規定，尚無法視為租稅規避之一般防杜條款，見參陳清秀，

稅法總論，第6 版，2011 年，元照，第 231 頁；葛克昌，脫法行為與租稅國家憲法任務，收於氏主編「避 稅案件與行政法院判決」，2010 年 4 月，自版第 51-59 頁。

別，但在現代發達之社會中，事實上要判別出來是極為困難；即使法律無 個別之否定規定，而仍以所謂的實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義 下之法安定性及法律預測可能性將遭到極度破壞。²¹⁹

二、肯定說

肯定見解則以為：租稅負擔公平原則係租稅法基本原則之一，即使在 實定法上有明文規定，而有此種意旨之規定亦不少，但實質課稅原則與其 謂係存在於法律明文規定的情形才屬適，毋寧說此種規定僅止於宣言、確 認之意味，不論有無明文規定，就解釋原理而言，皆須就一般妥當性加以 者衡量，從稅捐規避防止之觀點，有關於否認同族公司之行為計算以及其 他禁止稅捐規避之規定，即是明示此一意旨，此類規定，應視為在闡明不 論其規定之有無，均當然得以承認之原則。²²⁰

採取租稅規避否認的效果，則將以擬制的事實關係作為課稅基礎，租 稅避稅的法律形成被認為濫用者，其脫法行為所欲達成的稅法效果將被抵 銷，不予承認，在德國法制上，多採取經濟觀察法，日本法制上，採取實 質課稅原則概念的運用，以謀求解決，而我國則有混用的情況，如財政部 92 年 7 月 2 日台財稅字第 0920453519 號函：「惟因課稅對象的經濟活動複

採取租稅規避否認的效果，則將以擬制的事實關係作為課稅基礎，租 稅避稅的法律形成被認為濫用者，其脫法行為所欲達成的稅法效果將被抵 銷，不予承認，在德國法制上，多採取經濟觀察法，日本法制上，採取實 質課稅原則概念的運用，以謀求解決，而我國則有混用的情況，如財政部 92 年 7 月 2 日台財稅字第 0920453519 號函：「惟因課稅對象的經濟活動複