法律面向之處理

第一項 遺產及贈與稅法第 5 條第 1 款及第 2 款規定之處理

一、免除被視同贈與者應以法律明定之

我國遺產及贈與稅法施行細則第 2 條規定，債務人經依破產法 和解、破產或依公司法聲請重整，以致債權人之債權無法十足取償 者，其免除之差額部分，非屬遺產及贈與稅法第 5 條第 1 款規定之 贈與。此外，遺產及贈與稅法施行細則第 3 條規定，保證人因履行 保證責任，而代主債務人清償債務並無償免除其債務者，應以贈與 論，但主債務人宣告破產者，保證人之代償行為不視為贈與。然而

，租稅之免除，屬租稅法定主義之內涵之一，因租稅之免除涉及租 稅之公平性，乃要求應以法律明文規定之。因此，本應視同為贈與 行為，然例外不視同為贈與行為者，不應僅於施行細則中規範之，

而應於遺產及贈與稅法中明文規定為宜。

二、免除被視同為贈與行為之範圍應擴大

依遺產及贈與稅法施行細則第 2 條及第 3 條規定，僅規範債務 人依破產法和解、破產或依公司法聲請重整，致債權人無法十足受 清償，或保證人因主債務人宣告破產而代償債務者，不被視同贈與

，未包含債務人陷於欠缺清償資力之全部狀況，則有違租稅公平及 實質課稅原則。蓋如子刷信用卡滯欠龐大之卡費，子雖未達破產階 段，然已無任何清償能力，其父乃為其子清償債務，繳交卡費，依 現行規定，仍應被視同贈與。然而，此狀況其父非有免除其子債務

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之意思，而係被迫為其子清償債務，與贈與人以視同贈與規定之樣 態規劃租稅（即形式、外觀上非以贈與行為為之），使他人實質上享 有與一般贈與取得財產利益之情形不同，且債務人與破產原因相同 地均已無清償資力，卻仍被視同為贈與行為，顯有違租稅公平及實 質課稅原則。因此，免除被視同為贈與行為之範圍應擴大，且應以 法律明文規範之。

三、遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款應增訂但書規定

遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款規定，以顯著不相當代價讓與財 產者，以贈與論，該規定為視為規定，無可推翻被視同贈與情形之 但書規定，亦過於嚴苛，有違實質課稅原則。蓋視同贈與係形式、

外觀非以贈與行為為之，使他人實質上未支付價款或以較低之價格 獲得與一般贈與行為相同之財產利益。然許多狀況，尤其係出賣人 與買受人非親非故時，渠等間之財產移轉行為，確屬買賣行為，並 無以視同贈與行為樣態，使他人受有經濟利益，卻仍需將其評價為 與一般贈與有相同之租稅負擔能力，課徵贈與稅，顯違實質課稅原 則。因此，應於該規定中設有可推翻被視同為贈與行為之規定為宜

。

第二項 應以受贈人為視同贈與之納稅義務人

視同贈與與一般贈與之納稅義務人，並無不同。我國遺產及贈 與稅法第 7 條第 1 項規定，贈與人為納稅義務人。通說以為依我國 遺產及贈與稅法制定之立法理由，我國遺產稅採總遺產稅制，因此

，遺產稅之輔助稅-贈與稅之納稅義務人，應以贈與人為納稅義務人

。然本文認為，遺產稅係就個人終身財產而為核課，雖為避免被繼 承人死亡前可能分析財產，致逃漏遺產稅，遂有贈與稅之課徵。然 未必即可謂因贈與稅為遺產稅之輔助稅，即率以贈與稅之納稅義務 人為贈與人。蓋遺產稅及贈與稅本有不同，被繼承人生前將財產無 償移轉予他人，係課徵贈與稅。至遺產稅則就被繼承人死亡當時所 存在之財產課徵遺產稅，二者課徵之客體（財產）不同，因此，與 其主張遺產稅採總遺產稅制，致贈與稅納稅義務人應為贈與人，倒 不如謂係因稽徵機關於核課贈與稅技術上，以贈與人為對象，較之 以受贈人為對象在課稅上較為便利。因贈與稅係以 1 年內贈與他人 之財產課徵之，如受贈人受贈之財產來自多個贈與人時，則較為繁 雜不易計算。然因租稅負擔能力表現於其支配處分之所得或財產，

受贈人既因受贈而有利得，受贈人勢必因而提高其租稅負擔之能力

，而贈與人贈與後亦可能喪失或減低其支付能力。基於量能課稅原

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則，應以所得或財產之支配者為該稅捐負擔能力歸屬之人為宜。亦 即，應以受贈人為贈與稅之納稅義務人，始符合實質課稅原則。

第三項 夫妻間財產移轉應增訂為視同贈與課稅範圍

我國遺產及贈與稅法 1995 年 1 月 13 日增訂配偶相互間贈與財 產，不計入贈與總額規定前，對於配偶間財產之買賣行為，如未能 提示支付價款證明者，應視同為贈與行為，課徵贈與稅。至於 1995 年 1 月 13 日修正後，我國就夫妻間之贈與改採完全免稅制度，較鄰 近日本及韓國，對於夫妻間之贈與採定額免稅制度而言，我國採夫 妻間贈與完全免稅制度，實屬優惠²⁶⁴。然而，配偶間完全免稅卻有 不少之缺失，如配偶間之贈與，非屬死亡前 2 年內者，該財產不僅 免課贈與稅，且不計入遺產總額課徵遺產稅（依遺產及贈與稅法第 15 條規定，僅限被繼承人死亡前 2 年內贈與之財產，併計遺產總額 課徵），將形成配偶間透過財產之移轉達到分散財產，免於遺產總額 之集中，對租稅公平性而言，不無疑慮。又根據財政部之解釋²⁶⁵， 被繼承人死亡前 2 年內之贈與，如其與受贈人間之配偶關係，在被 繼承人死亡前已消滅者，該項贈與之財產，免併遺產課稅。若贈與 人將財產贈與配偶後，即與配偶辦理離婚，即可免併計遺產課稅，

如此顯提供配偶間鉅額贈與之避稅空間，不符租稅公平正義。配偶 間免課徵贈與稅之立法目的在於，配偶間多年胼手胝足創業維艱，

且在社會環境中夫妻間購置財產，亦非特別劃分，乃設該規定。然 如贈與之財產並非受贈一方歷年辛勤所累積之財富，如妻死亡，夫 繼承之財產轉贈與再婚之配偶，卻免於課徵贈與稅，則顯與立法意 旨有違，亦不符租稅公平原則²⁶⁶。因此，夫妻間財產移轉採完全免 稅制度，顯屬不合理，又夫妻間共同生活，共同創造財產，如夫妻 間財產移轉完全課稅，又不近情理。因而，本文認為應採定額免稅 制度較符合租稅公平原則，另為避免租稅規避，亦應於遺產及贈與 稅法第 5 條第 6 款規定，增訂配偶間財產之買賣，如未能提示已支 付價款之確實證明者，亦有視同贈與情事。

第四項 視同贈與案件其核課期間問題應條文化

視同贈與案件之核課期間，財政部²⁶⁷認為，稽徵機關應先通知

264鄭俊仁、王淑美合著前揭論文，註（165），頁 139。

265財政部 82 年 3 月 18 日台財稅第 821480434 號函釋規定「被繼承人死亡前 3 年（編者註：現行 法修正為 2 年）內之贈與，如其與受贈人間之親屬或配偶關係，在被繼承人死亡前已消滅者，

該項贈與之財產，免依遺產及贈與稅法第 15 條核課遺產稅」。

266黃秀敏前揭論文，註（227），頁 18-20；謝佳宏前揭論文，註（225），頁 84-85。

267財政部 80 年 11 月 1 日台財稅第 800718090 號函釋規定。

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納稅義務人 10 日內補辦理申報，如納稅義務人已在該限期內申報者

，其核課期間為 5 年，並自遺產及贈與稅法第 24 條所規定自申報期 間（贈與行為發生後 30 日內）屆滿之翌日起算。然而，依此，則視 同贈與案件申報期間之起算日，溯及自贈與行為發生後 30 日內屆滿 之翌日起算，而非依其申報日起算，似與稅捐稽徵法第 22 條第 1 款

、第 2 款規定有所不符，顯違租稅法定主義。亦即，該核課期間之 起算，涉及租稅債務之存在與否，參照大法官會議釋字第 217 號解 釋精神，亦為租稅法定主義之內涵，因此，對於視同贈與案件核課 期間之起算日亦應以法律明文規定之為宜。