視同贈與實務案例評析

證責任二種不同類型之法律事實為宜²⁵³。

第五節 視同贈與實務案例評析

最高行政法院 95 年度判字第 01507 號判決

（1）判決事實

甲之父乙生前將其所有未上市 A 公司之股票以每股 10 元之價格 移轉予 B 公司，稽徵機關以該股票售價低於讓售日該公司資產淨額 估定之價格，乃認定乙以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，

課徵贈與稅。甲不服，案經復查、訴願及高等行政訴訟均遭駁回，

乃提起本上訴。

（2）納稅義務人主張

雖其非屬台北市轄區，然 A 公司及 B 公司，於交易當時其營業 地址及全部交易過程均在台北市，故就影響讓售價格之客觀因素而 言，應依臺北市國稅局所核備實施之簡化遺產稅及贈與稅案件查核 作業要點，關於贈與稅之規定，本件成交總額與核定之資產淨值之 差額，佔成交總價 79%，低於台北市國稅局規定之標準（100%），不 應被視同贈與，課徵贈與稅。又同屬中華民國境內公民，其面對之 租稅環境應趨一致之公平原則，且為維護人民對行政機關之整體性 信賴，亦不宜使人民或股東因住居地不同而負擔作業標準差異之不 利益，本件因有關不同地區國稅機關對視同贈與認定標準不一，所 造成相關稽徵案件差別課稅之不公平現象，顯與行政程序法第 8 條 及第 6 條規定有違。

（3）原審判決及最高行政法院判決見解

法律係屬社會科學，宥於其本身之特性，相關社會事實之定義 未能如自然科學精確，諸如「顯著不相當代價」等不確定法律概念 乃立法技術所無法避免，適用時應由主管機關衡酌法律所規範之生 活事實及個案之妥當性，加以認定。由於我國各國稅局轄區之經濟 發展，生活水平等不盡相同，個案涵攝認定「顯著不相當代價」之 構成要件事實之標準自無須全然相同，此乃不確定法律概念之性質

253陳衍任前揭論文，註（249），頁 16。

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使然，不能因認定不同遽指課稅處分違法。各地區國稅局為加速處 理遺產及贈與稅案件之審查作業，以節省人力，有效查核鉅額遺產 及贈與稅，其內部分別訂有「簡化遺產及贈與稅審查作業要點」，以 某特定金額為查核與否之標準。各國稅局所訂標準雖有不同，乃係 因各國稅局轄區之經濟成長、生活水平各不相同所致，參諸司法院 釋字第 485 號解釋意旨「憲法第 7 條明文保障人民之平等權，惟其 平等並非絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實 質平等，基於憲法之價值體系與立法目的，訂立法規之機關自得斟 酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待」核與平等原則並無違 背。

又台北市國稅局訂定之作業要點性質僅為內部行政規則，以所 屬公務員為規範對象，乙非設籍台北市，自無適用台北市國稅局「

簡化遺產及贈與稅審查作業要點」²⁵⁴規定之餘地。

（4）判決分析

依遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款規定「財產之移動，具有左列 各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：2.以顯著 不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分」。惟何 謂「顯著不相當」，遺產及贈與稅法施行細則並無規定，該「顯著不 相當」用語顯然為一學理上所稱之不確定法律概念。

所謂不確定法律概念，係指其內容特別空泛及不明確之法律概 念，法律之構成要件採用不確定法律概念時，其解釋及適用雖皆有 困難，然基於法律優先原則，行政機關仍須就具體事件作成合法及 正確之決定。人民對行政機關根據不確定法律概念所作成之行政決 定，提起行政爭訟時，基於憲法保障人民基本權及訴訟權之精神，

行政法院自應審查該行政決定之合法性。特定之事件如可經由論證 而涵攝於一不確定法律概念，行政法院自得對行政機關所為決定之 合法性，為全面之審查。行政法院對於行政機關適用不確定法律概 念所為決定，應僅能就法律之解釋是否正確、事實之認定有無錯誤

、由委員會為決定時，其組織是否適法、是否遵守有關之程序規定

、是否根據與事件無關之考量觀點及是否遵守一般之評價標準等事

254「財政部臺北市國稅局…納稅人被查獲以顯著不相當代價出售財產，若屬非親屬間財產轉讓

，價格和國稅局查得價格差距在 1000 萬元或一倍以下者；屬二親等親屬間財產轉讓，價格與國 稅局查得價格差距在 500 萬元或 20%以下者，免視為贈與課稅」。李瑞霖，視同贈與課徵贈與 稅系列報導之二-以顯著不相當代價讓與財產或免除承擔債務，稅務旬刊，第 1887 期，2004 年 2 月，頁 16。

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項而為審查²⁵⁵。行政法院就稽徵機關認定本件成交總額與核定之資 產淨值之差額，佔成交總價 79%，已顯屬「顯著不相當」，符合遺產 及贈與稅法第 5 條第 2 款課徵贈與稅規定而予以審酌，殊值贊同。

另所謂行政規則，依行政程序法之定義，係指上級機關對下級 機關或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，

所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象規定，原則上無須法 律個別授權，行政機關在其法定權限範圍內得主動發布或下達²⁵⁶。 行政規則既僅有對內效力，其拘束對象為內部公務員。然如行政規 則性質上屬於裁量性或政策方針之指示者及屬於對規範之解釋性者

，則會對人民間接發生效力²⁵⁷。

判決所指之台北市國稅局訂定之「簡化遺產及贈與稅審查作業 要點」性質上雖為一對內之行政規則，然就租稅負擔公平原則而言

，同為中華民國境內之納稅義務人，其租稅負擔應係立於互相平等 之地位，且不僅限於形式平等之實現，更應強調實質之平等，使在 同樣狀況者，應為同等之待遇，不同狀況者，應不同待遇²⁵⁸。因此

，如因地區之經濟環境或生活水平不同致各股東因設籍地區不同，

而或有視同為贈與行為而課徵贈與稅者，或有未達該地區訂定之審 查標準而未視同為贈與行為課徵贈與稅者，則顯違背租稅公平原則

，且對人民財產權亦有侵害。

有關該國稅局訂定之「簡化遺產及贈與稅審查作業要點」因涉 及租稅公平原則及人民基本權，是本文認為其性質應非僅為內部之 作業性行政規則而已，應為具裁量性之基準，對外亦發生間接之效 力，亦即為該遺產及贈與稅法第 5 條所規定之「顯著不相當」不確 定法律概念之具體化，而該裁量基準性之行政規則，亦應非為各國 稅局自行訂定，而應由國稅局之上級機關即財政部統一訂定為妥，

以防止行政裁量流於擅斷。

第二項 以自有資金為他人購置不動產

最高行政法院 92 年度判字第 448 號判決

（1）判決事實

255陳敏著，行政法總論，作者自版，1999 年 12 月，第 173-177 頁

256吳庚，行政規則與行政慣例的拘束力問題，月旦法學雜誌，第 156 期，2008 年 5 月，頁 5。

257吳庚，行政法之理論與實用，三民書局，2008 年 2 月，頁 287 及 308。

258康炎村前揭著書，註（146），頁 86。

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甲以其自有資金購買土地登記於其女乙名下，案經稽徵機關查 獲，甲於稽徵機關函請乙提示資金證明文件後，檢具贈與稅申報書

、說明書、土地登記謄本等辦理贈與稅申報，稽徵機關乃核認甲以 自己之資金，無償為他人購置財產，以贈與論，課徵贈與稅。甲不 服，案經復查、訴願及高等行政訴訟均遭駁回，乃提起本上訴。

（2）納稅義務人主張

縱認系爭土地係甲以自有資金無償為女乙購置，該土地為農業 用地，又受贈人乙為民法第 1138 條所定第一順位之繼承人，自應符 合遺產及贈與稅法第 20 條第 1 項第 5 款所定受贈農業用地不計入贈 與總額之規定，又前該遺產及贈與稅法第 20 條第 1 項第 5 款規定所 稱之「農業用地」，限於「贈與人自有之農業用地」，顯增加該規定 所無之限制，違反憲法第 19 條所規定之租稅法律主義，且以遺產及 贈與稅法第 5 條第 3 款規定，認為以自有資金為他人購置財產，以 贈與論，卻又為何認為系爭土地非甲所有之農地。

（3）稽徵機關答辯

系爭土地登記謄本記載所有權人為乙，土地移轉原因為買賣，

乙已取得經濟上利益，甲於初查時亦具文說明係以自有資金購買土 地登記於其女乙名下，因此，核課贈與稅，並無不合，又依行為時 遺產及贈與稅法第 20 條第 1 項第 5 款及農業發展條例第 31 條²⁵⁹規 定，係指贈與人自有且供作農業使用之農業用地，贈與民法第 1138 條所定之繼承人，並由受贈人繼續作農業使用者之情形，始有不計 入贈與總額之適用，本件甲係以自己之資金，無償為其女購置土地

，應無上開規定之適用。

（4）原審判決及最高行政法院判決見解

本件稽徵機關核認甲無償為其女乙購置土地，核定贈與稅，並 無違誤，又甲出資購買系爭農地時，無自耕能力，依當時土地法第 30 條規定²⁶⁰甲本人無法取得系爭農地之土地所有權，系爭農地既非 屬甲名義所有之農地，甲並非直接將自己所有農地贈與其女，而係 以自有資金為其女購買農地，使其女因買賣關係取得農地所有權移 轉登記，核與行為時遺產及贈與稅法第 20 條第 1 項第 5 款之規定不 符，尚無該條款之適用，並非顯然增加該條款所無之限制，與租稅

2592000 年 1 月 26 日修正為農業發展條例第 38 條規定。

260土地法第 30 條規定業於 2000 年 1 月 26 日刪除在案，亦即，已取消具自耕能力之限制。