相關法律問題探討

除其負擔。債權人該行為，顯為租稅規避，其形式上非以贈與行為 為之，但其實質上卻使得債務人減少債務之負擔，該等行為如不被 評價為與一般贈與同具有租稅負擔能力，應課徵贈與稅，實有違租 稅公平。然而，現行遺產及贈與稅法之視同贈與規定並未對此行為 規範為視同贈與行為，且亦非遺產及贈與稅法第 5 條第 1 款規定之 可能文義解釋所能解決，因此，應修法明文列舉解決之，否則，將 有違反租稅法定主義。

第四節 相關法律問題探討

一、視同贈與之納稅義務人

（1）納稅義務人

法治國家之要求，租稅課徵應以法律明文規定之，即「租稅法 定主義」。易言之，租稅法律構成要件實現時，租稅債務即發生。而 租稅債務之主債務人，即為納稅義務人，德國學說上稱「稅捐債務 人」¹⁹³。

（2）視同贈與納稅義務人制度

視同贈與非以一般贈與形式呈現，係立法者為規範非以一般贈 與形式移轉財產，但實質上卻達與一般贈與相同效果者，為追求租 稅公平，所為之課稅。然而，雖視同贈與與一般贈與有所不同，但 視同贈與與一般贈與之納稅義務人制度並無不同，亦無需作不同之 認定。於此雖係探討視同贈與之納稅義務人制度，實亦係以一般贈 與之納稅義務人制度探討之。

各國對於贈與稅制之建立，係為防杜財產所有權人藉生前贈與 規避遺產稅，乃增訂贈與稅以補充遺產稅之不足，然而，各國凡採 總遺產稅制者，其贈與稅原則上係以贈與人為納稅義務人；採分遺 產稅制（繼承稅制）者，其贈與稅則以受贈人為納稅義務人，並就 各受贈人之財產分別課徵；採混合遺產稅制者，自採取贈與人及受 贈人合併課徵之制度¹⁹⁴。

193黃茂榮，稅捐債務之繳納義務人（上），植根雜誌，第 23 卷第 3 期，2007 年 3 月，頁 3。

194陳合發，遺產及贈與稅制度研究-兼論海峽兩岸遺產及贈與稅制度比較，臺灣省稅務研究會出 版，2006 年 9 月，頁 20-24；廖進生，遺產及贈與稅有關問題之研究，財稅研究，第 11 卷第 4

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國際上，美國贈與稅係向贈與人課徵，日本之贈與稅係向受贈 人課徵，德國主要係向受贈人課徵¹⁹⁵。我國，依遺產及贈與稅法第 7 條第 1 項規定「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情 形之一者，以受贈人為納稅義務人：1 行蹤不明。2.逾本法規定繳 納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。3.死亡時贈 與稅尚未核課」。準此，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，例外 符合一定法定要件時，始以受贈人為贈與稅之納稅義務人。蓋立法 者認為：贈與稅如以受贈人為納稅義務人，在通俗觀念上或較易為 人接受，但因我國之遺產稅法係採總遺產稅制，以死亡人之總遺產 為課稅對象，故若贈與稅以贈與人為納稅義務人，並按其全部贈與 總額而課稅，方能使被繼承人之生前贈與與死後遺產，其租稅負擔 可能約略相等。然為顧及實際困難，例外由受贈人負擔納稅義務。

若受贈者同時有兩人以上時，依同法第二項規定，按各受贈人之受 贈財產價值比例負責¹⁹⁶。

（3）我國以贈與人為納稅義務人之檢討

我國贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，例外符合一定法定 要件時，始以受贈人為贈與稅之納稅義務人。而法律究根據何原則 決定何種人為納稅義務人，此涉租稅客體之歸屬問題¹⁹⁷。

贈與稅之租稅客體，學者間有不同見解，有以財產稅者¹⁹⁸，亦 有以所得稅者¹⁹⁹。惟實際上為所得稅及財產稅之「補充稅」，因贈與 稅之客體，來自於其所得稅及財產稅之稅後剩餘，經濟上之歸屬原 屬贈與人，直至贈與時，始有移轉，自移轉之結果而論，受贈人因 而有利得，受贈人會因受贈而獲利，提高其租稅負擔之能力，贈與 人贈與後亦可能喪失或減低其支付能力，故通常縱使不自始將受贈 人規定為贈與稅之納稅義務人，也在一定條件下，規定為納稅義務 人。

稅法上之學者通說均認為租稅之課徵應依量能課稅原則為之²⁰⁰

期，1979 年 7 月，頁 100-101。

195吳英世等合著前揭書，註（167），頁 8-9。

196遺產及贈與稅法草案總說明，立法院公報，62 卷第 6 期，1973 年 1 月，頁 104；阮文堅，我 國遺產及贈與稅法制訂過程，國立政治大學政治研究所碩士論文，1975 年 5 月。

197黃茂榮前揭論文，註（193），頁 3。

198王建煊，租稅法，作者自版，1988 年 2 月，頁 18；周玉津，稅務法規概要，五南，1976 年

，頁 139；鄭邦琨，稅法概論，作者自版，1974 年，頁 62。

199黃茂榮前揭論文，註（193），頁 27，主張「遺產及贈與稅之客體，為死因繼受或因贈與而發 生之無償的利得」。

200黃茂榮，稅捐之概念及其種類，收錄於同著，稅法總論，植根，2002 年 5 月，頁 2；葛克昌

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。量能課稅原則下，租稅之課徵應以個人之租稅負擔能力為標準，

此項經濟上負擔能力，非指個人之天賦能力，係以個人在市場中進 行經濟活動，因此所獲得之經濟上成果為測定對象。至於獲贈財產 雖非自市場之經濟活動而取得，但客觀上仍然提高獲得者個人在經 濟上與租稅上之負擔能力，依前述量能課稅原則之觀點，取得贈與 者仍應負擔與所得稅性質上相近之租稅。易言之，遺產及贈與稅法 乃是特殊型態之所得稅。因此，所得稅法第 4 條第 17 款規定，對於 贈與之財產免課所得稅，非因受有贈與者應享受免除所得稅租稅負 擔之租稅優惠，而係因贈與稅已就同一筆「所得」課徵贈與稅，自 不能再對此加課同一性質之租稅²⁰¹。

量能課稅原則下，贈與稅之納稅義務人，自應以受贈人為妥。

因贈與提高受贈人之租稅負擔能力，故被課徵贈與稅²⁰²。反之，授 予財產之贈與人贈與時並未有任何增加租稅負擔能力之因素，稅法 上自無正當理由要求其負擔租稅，因此，自量能課稅原則觀之，正 當之納稅義務人應為取得財產之人，而非給予財產之人，亦即贈與 稅之納稅義務人應為受贈人。我國遺產及贈與稅法第 7 條第 1 項規 定，贈與人原則上為納稅義務人，顯不合量能課稅原則。再者，受 贈人如為非繼承人時，遺產及贈與稅法第 7 條第 1 項規定之立法理 由，其說服力顯有不足，且違反實質課稅原則，因此，修法時應予 修正之為宜²⁰³。修法時可參照德國規定²⁰⁴，將贈與人與受贈人明定為 連帶債務人，以確保國家租稅債權之實現。因贈與人對於受贈人之 贈與，提高受贈人之租稅負擔能力，因此而成立贈與稅之租稅債務

，且贈與人現實上最有可能督促受贈人履行其租稅債務，如有必要 贈與人尚可事先保留其所承諾之部分贈與，待受贈人履行其租稅債 務後再行交付，故應可使贈與人對於受贈人必須履行之贈與稅租稅 債務，負起一定之稅法義務²⁰⁵。

（4）小結

，量能課稅原則與所得稅法，收錄於同著，稅法基本問題-財政憲法篇，元照出版，2005 年 9 月

，頁 155 以下；陳清秀前揭著書，註（175），頁 23；柯格鐘，量能課稅原則作為稅法的基本原 則，月旦法學雜誌，第 136 期，2006 年 9 月，頁 88-101。

201柯格鐘，論生前贈與財產之課稅-評大法官釋字第 622 號解釋兼論我國遺產及贈與稅法之根本 問題，月旦法學雜誌，第 152 期，2008 年 1 月，頁 236-237。

202柯格鐘前揭論文，註（201），頁 237。

203柯格鐘前揭論文，註（201），頁 236-237。

204德國遺產及贈與稅法第 20 條第 1 項第 1 句規定，贈與稅之納稅義務人除穫得財產之受贈人外

，還包括贈與人在內，兩者依據德國租稅通則第 44 條規定，為連帶債務人。柯格鐘前揭論文

，註（201），頁 238。

205柯格鐘前揭論文，註（201），頁 238。

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通說均認為贈與稅為遺產稅之輔助稅，因此，遺產稅採總遺產 稅制者，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人；採分遺產稅制者，

贈與稅之納稅義務人則為受贈人。然本文以為，於稅制歷史發展上

，因課徵遺產稅後，財產所有權人為規避遺產稅之課徵，乃於生前 將其所有財產贈與他人，贈與稅乃進而增訂、課徵以防堵逃漏稅，

因此，自此面向而視，遺產稅與贈與稅係有相互聯結性。惟於法制 度上而言，總遺產稅制者係以被繼承人死亡時之總遺產為課稅對象

，至分遺產稅制，係就被繼承人死亡後之遺產依分配所得課徵，亦 即不論總遺產稅制或分遺產稅制均係就死亡之人之遺產為計算稅額 之基礎。至贈與稅，係就生存之人所為之贈與行為課徵贈與稅。二 者性質、課徵對象等均有所不同，於法制度上二者應無需太聯結。

逕以遺產稅所採之制度，以判斷贈與稅之納稅義務人為贈與人或受 贈人，似有未妥。再者，我國贈與稅以贈與人為納稅義務人之立法 理由在於，我國遺產稅法採總遺產稅制，若贈與稅以贈與人為納稅 義務人，並按其全部贈與總額而課稅，方能使被繼承人之生前贈與 與死後遺產，其租稅負擔可能約略相等。然而，立法者卻忽略了受 贈人如非繼承人時，該說理顯無法成立，且以贈與人為納稅義務人

，亦顯違反實質課稅原則，應於修法時修正為以受贈人為納稅義務 人為宜。此外，修法時亦可參照德國規定，將贈與人與受贈人明定 為連帶債務人²⁰⁶，以確保國家租稅債權之實現。

二、贈與人死亡，繼承人應否繼承該贈與稅租稅

依大法官會議釋字第 622 號解釋理由書：「稅捐稽徵法為租稅稽 徵之通則規定，該法第 14 條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者

，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺 產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產

，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺 產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產