第三章 視同贈與與租稅法定及實質課稅
第三節 租稅法定主義與實質課稅原則之調和
「按租稅負擔公平之原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔之公 平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，法律形式所 得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時
，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上之經濟利 益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則。」又 81 年判字第 2124 號判決亦指出「在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，
不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，
始符實質課稅及公平課稅之原則」，而大法官會議釋字解釋，於 1997 年之釋字第 420 號解釋始明白闡釋，涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，該解釋可謂係我國就實質 課稅原則始有明確之規範，對我國租稅行政之發展影響極大。
視同贈與，其外觀、形式上並非以贈與方式為之，然贈與人以 視同贈與規定之樣態、內容為規劃租稅之結果，亦相同地，使他人 實質上或未支付價款或以較低之價格，獲得該利益，而增加財產或 減少負債，亦即與一般贈與，使受贈人取得財產利益之結果係相同 的。就受有該財產利益者所獲取之所得而言，一般贈與與視同贈與 其實質負擔能力均相同。視同贈與之樣態，如以一般贈與規定課徵 贈與稅，因法律構成要件不符，無法以一般贈與規定之解釋適用而 課徵之，然視同贈與之實質取得利益者之實質負擔能力與一般贈與 者相同，如該視同贈與行為反而未被課徵贈與稅，顯有違實質課稅 原則，為維護實質課稅原則不被破壞，因此，對視同贈與行為亦課 徵贈與稅，始符合租稅公平原則。此外，租稅公平原則，所強調者 係實質之平等，而非僅限於形式上平等，即租稅之核課應依個人負 擔租稅能力之高低，而決定其稅額，且於同樣狀況者，應為同等之 待遇，不同狀況者，應為不同待遇。易言之，視同贈與之實質負擔 能力如與一般贈與相同，於實質課稅原則要求下，應就視同贈與之 態樣予以相同地課徵贈與稅。然而，如視同贈與之實質負擔能力與 一般贈與不相同卻仍評價為應課稅，則有違租稅公平原則。例如：
可舉證無視同贈與情事，卻仍以視同贈與課徵贈與稅，則有違租稅 公平及實質課稅原則即可明之。
第三節 租稅法定主義與實質課稅原則之調和
在租稅法定主義下，及基於稅法目的在於保障人民基本權不受 國家侵犯155考量，一般均認稅法上所未明確規定之事項，於課稅或
155葛克昌，稅法目的與法律解釋，月旦法學教室，第 71 期，2008 年 9 月，頁 74。
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不課稅發生疑義時，為保障納稅義務人之財產權，應依「有疑，於 納稅義務人有利」之原則而處理156。另一方面，在租稅公平原則下
，又認租稅之課徵，原係依個人實質上之負擔能力為準，始符合量 能課稅、公平負擔之原則。換言之，雖實質課稅原則及租稅法定主 義均為稅法上之重要原則，然於法律之解釋及適用上有爭議時，究 應依實質課稅原則而課稅，抑或依租稅法定主義，實務之通常情形
，往往係稽徵機關依「實質課稅原則」而為課稅處分，至納稅義務 人則不服並主張其處分違反租稅法定主義，是二者相互間有密切之 關聯，又其間有無優先適用順序，學說上則有不同見解。
實質課稅原則與租稅法定主義相互間之衝突，學說上有「租稅 法定主義優先說」、「實質課稅原則優先說」以及折衷說之爭議，茲 分別說明如下：
甲說、實質課稅原則優先適用說
認為課稅對象之經濟交易活動，複雜而多樣，欲以法律完整規 定之，頗為困難。考量此現實狀態，租稅既係為滿足國家財政需要
，則應立足於全體國民公平負擔之觀點，以公平負擔之原理，解釋 適用稅法，且以經濟實質加以觀察，因此，強調租稅負擔公平原則 與經濟的實質課稅原則為稅法之基礎原理。準此，如在經濟上實質 上觀察，具有同一之效果者，則基於公平負擔原則，亦應負擔相同 之租稅，不受租稅法律之形式上文義拘束157。
乙說、租稅法定主義優先說
採此說者認為，租稅法定主義所要發揮國民經濟生活之法安定 性與預測可能性，認為在稅法之解釋適用上，除個別法律有特別規 定外，不得任意採取負擔公平原則與實質課稅原則，因上開原則僅 屬「立法原則」，否則如可任意適用實質課稅原則，則易導致濫用課 稅權之危險，人民將無預測可能性，嚴重妨害法安定性。故所謂實 質課稅原則，僅能採取「法的實質主義」，不能採「經濟的實質主義
」。再者，對於稅法借用私法概念，其意義內容亦應採取與私法上相 同之解釋立場（統一說），以維護法之安定性。易言之，除稅法有明 文規定或從其他稅法規定推論，應與其他法律領域做不同解釋外，
如僅依實質課稅原則，依法律解釋賦予借用概念獨立的法律意義時
156李平雄前揭著書，註（72），頁 11。
157陳清秀前揭論文，註（3），頁 99。
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，實違反憲法租稅法定主義之法安定性及預測可能性之要求158。 亦有認為，經濟觀察法係一般之法律解釋原則，並非以租稅公 平為基礎，租稅公平原則亦不能使經濟觀察法具有特殊之意義，因 租稅公平原則乃立法原則與憲法原則，並非解釋適用上之基本原理
，在租稅法之解釋適用上，基於憲法保障國民財產權之精神及法安 定性與預測可能性，租稅法定主義為最高原則，不能以租稅公平或 確保稅收為由而違背租稅法定主義之要求159。
丙說、折衷說
日本學者有認為租稅法定主義，係實現租稅正義之一種形式手 段，而實質手段則係租稅之公共性或租稅負擔公平之原則，故應就 二者互相調和，並綜合理解全體。亦即稅法之解釋，不應拘泥於個 別條文規定之形式表現，應立於稅法之基本理念，就該法條規定之 目的，進行合目的性解釋與經濟意義之解釋。因此，實質課稅原則 不需稅法之明文規定，即可為稅法解釋原理，而予以適用160。
另有學者亦認為，租稅法定主義，係以非依「法律」之規定，
國民不須負擔納稅義務，而以保護國民之私有財產為目的，因此，
為充分實現其內容、達成其目的，乃特別要求就該「法律」之內容
，應儘可能嚴格加以解釋，而重視固定理解法律規定內容，亦即，
對法律概念作形式之理解。然如此，卻反而有損害量能課稅之虞，
為防止此情形，稅法之理解，另有強調應參照法律規定之目的（量 能課稅、實質課稅），加以理解稅法之必要。易言之，租稅法定主義 應以形式課稅原則及形式主義作為基礎原則。實質課稅原則應依租 稅法定主義之目的，對於此一基礎原則，所更積極有效發揮之一種
「補充」原則161。
我國學者有認為法律解釋所應考慮者，係主觀及客觀之要素，
且於不違反租稅法定主義原則下，亦應顧及所謂「經濟的觀察法」，
因國民財產權之保障及國民生活之法安定，固為稅法之目的，惟並 非稅法之主要目的，此種經濟觀察法未必產生論者所指之弊，惟此 種解釋應有所限制，亦即，解釋時固需尊重此一原則之存在，惟非
158北野弘久著、許志雄譯，前揭論文，註（98），頁 127。
159黃宗正，租稅債務法律關係之研究，國立政治大學法律研究所碩士論文，1980 年 6 月，頁 83
。
160陳清秀前揭論文，註（3），頁 101；邱天一前揭論文，註（92），頁 105；田中二郎前揭著書
，註（15），頁 114 以下。
161陳清秀前揭論文，註（3），頁 102；邱天一前揭論文，註（92），頁 105。
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必以之作為評價之基礎，則與租稅法定主義之原則，亦無違背162。 另有認為，稅法上，依據實質課稅原則所為之解釋，非取向於 財政目的，而係取向經濟上之法律目的，亦即，應把握經濟上之負 擔能力之解釋。因此，條文規定文義可能性有數種解釋可能時，應 選擇符合量能課稅及實質課稅原則之解釋。但實質課稅原則作為實 現租稅正義之實質手段，並不能補正租稅構成要件或構成要件特徵 之欠缺。法律所賦予之經濟上意義解釋，不得超過可能之文義範圍
，否則即有違反法的安定性，課稅要件法定主義之要求，並不容許 以實質課稅原則而規避其適用163。
本文亦採折衷說，依租稅法定主義，國家欲向人民課徵租稅須 有法律之依據始得為之。然而，國家亦非得任意課以人民租稅負擔
，而應於憲法限制內，依一定合理標準課徵之。易言之，租稅之課 徵應向有經濟上剩餘能力者課徵164，於量能課徵原則下，國家依人 民經濟能力之不同，使經濟能力較大者，繳納較多之租稅，使經濟 能力較小者，繳納較少之租稅。然實質課稅原則亦應先以法律明文 規定實現之，惟為追求租稅實質公平原則，稅法之解釋適用上，當 亦有承認實質課稅原則之必要，我國大法官會議釋字第 420 號解釋 即明白揭示實質課稅原則之存在。實質課稅原則與租稅法定主義均 係實現稅法正義之基本理念，實質課稅原則，不得逾越可能之文義 解釋，否則，即有違反法的安定性及租稅法定主義。
換言之，不論一般贈與或視同贈與之課徵贈與稅，因均係對人 民財產權之侵害，因此，均需有法律之明文規定始可課徵之。又且 實質課稅原則亦應以租稅法定主義來實現，實質課稅原則與租稅法
換言之，不論一般贈與或視同贈與之課徵贈與稅，因均係對人 民財產權之侵害，因此，均需有法律之明文規定始可課徵之。又且 實質課稅原則亦應以租稅法定主義來實現，實質課稅原則與租稅法