第五章 視同贈與法制應予改進之處理
第二節 行政實務面向之處理
納稅義務人 10 日內補辦理申報，如納稅義務人已在該限期內申報者
，其核課期間為 5 年，並自遺產及贈與稅法第 24 條所規定自申報期 間（贈與行為發生後 30 日內）屆滿之翌日起算。然而，依此，則視 同贈與案件申報期間之起算日，溯及自贈與行為發生後 30 日內屆滿 之翌日起算，而非依其申報日起算，似與稅捐稽徵法第 22 條第 1 款
、第 2 款規定有所不符，顯違租稅法定主義。亦即，該核課期間之 起算，涉及租稅債務之存在與否，參照大法官會議釋字第 217 號解 釋精神，亦為租稅法定主義之內涵，因此，對於視同贈與案件核課 期間之起算日亦應以法律明文規定之為宜。
第二節 行政實務面向之處理
第一項 訂定統一之「顯著不相當」及「客觀因素」判斷標準 我國遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款及第 4 款規定均以「顯著不 相當代價」為視同贈與之要件。然何謂「顯著不相當」？並無統一 之認定標準，各地區國稅局審理標準亦不同，致問題層出不窮。此 外，各地區國稅局各自訂有「簡化遺產及贈與稅審查作業要點」，而 該作業要點，其性質上雖為對內之行政規則。但就租稅負擔公平原 則而言，同為中華民國境內之納稅義務人，其租稅負擔應係立於互 相平等之地位，且係實質之平等，即於同樣狀況者，應為同等之待 遇，不同狀況者，則應為不同之待遇。因此，如因地區之經濟環境 或生活水平不同致各股東因設籍地區不同，而或有以贈與論而課徵 贈與稅者，或有未達該地區訂定之審查標準而未以贈與論視之而課 徵贈與稅者，則顯違背租稅公平原則，且不足保障人民財產權。因 此，應由財政部就何謂「顯著不相當」訂定一致性之標準，且對於 地區國稅局各自訂定之「簡化遺產及贈與稅審查作業要點」，基於租 稅公平原則考量，亦應由財政部統一訂定為宜，以免是否應被視同 贈與行為，課徵贈與稅，有繫於地區之經濟環境或生活水平標準之 不同而有不同之結果。
此外，財政部就移轉之財產，其中未上市公司股票及不動產，
分別有解釋函令268認為，股票持有人將其持有股票以低於讓售日該 公司資產淨值估定之價格出售，稽徵機關以其每股資產淨值與讓售 股票價格間之差額，核認其有顯著不相當代價讓與財產予他人之參 考，但如有其他客觀因素對其讓售價格有影響，仍可作為核課之參
268財政部 67 年 7 月 28 日台財稅第 35026 號函釋及財政部 90 年 11 月 7 日台財稅字第 0900457029 號令規定。
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考，及納稅義務人土地出售之價格低於公告土地現值時，稽徵機關 雖以其出售價格與公告土地現值間之差額，核認其有顯著不相當代 價讓與財產予他人，但如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於 相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價 確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當，即可免視同為贈 與行為，免課徵贈與稅。然該財政部函釋規定，理論上似甚合理，
惟仍未具體規定差額需有多大，始為顯著不相當。實際運用上，自 應依社會通念、各案特殊情況等而定269。又財政部所指「客觀因素
」為何，亦無明確說明及規範，致僅能取決於各稅務機關之行政裁 量，致時生紛爭。為落實租稅公平，財政部應就具體差額差多大始 謂之「顯著不相當」及具體之「客觀因素」，訂定統一之判斷標準，
以避免稽徵機關因各轄區生活水準不同、經濟發展情況差異，而有 不同之認定標準。
第二項 低價高賣亦屬視同贈與行為
低價高賣，是否該當視同贈與？遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款 規定，以顯著不相當代價，讓與財產、免除或承擔債務，其差額部 分，以贈與論，課徵贈與稅。而讓與財產、免除或承擔債務之價額
，是否以顯著高於相對之代價為限，則有疑義。有謂自本法「顯著 不相當之代價」及「其差額部分」等文字觀之，解釋上似不應排除
。如以遠高於市價之金額出售股票，以達成利益輸送目的，則為金 錢之變相贈與，應以買受人為贈與人就其差額核課贈與稅270。本文 亦認為，依遺產及贈與稅法第 4 條第 1 項規定「本法稱財產，指動 產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」因此，所謂以顯著不 相當之代價讓與財產，應包含讓與金錢，並未逾越該條文規定之文 義解釋。且該行為如實質上亦使出賣人取得經濟利益，亦應同評價 為遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款規定之視同贈與行為，始符合租稅 公平原則。
第三項 視同贈與免予處罰尚欠妥適
財政部 76 年 5 月 6 日台財稅第 7571716 號函釋規定，依遺產及 贈與稅法第 5 條規定，視同贈與課徵贈與稅之案件，自本函發布之 日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後 10 內申報，如逾限仍
269高大鈞前揭著書，註（165），頁 84。
270鄭俊仁、王淑美合著前揭論文，註（165），頁 119。
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未申報，並經課稅確定者，始得依遺產及贈與稅法第 44 條規定處罰
。然而，視同贈與案件，納稅義務人常自認為其所為之財產移轉原 因為買賣或其他非屬贈與情形，其幾不可能自行向稽徵機關辦理贈 與稅申報，納稅義務人既不可能自行辦理贈與稅申報，如逾稽徵機 關通知補申報之 10 日期限，即逕以遺產及贈與稅法第 44 條規定科 處罰鍰，不無疑義。有論者謂，我國遺產及贈與稅法第 5 條規定之 6 種視同贈與之案件，雖形式上非以贈與為之，然各款變相贈與之 程度亦有所不同，如第 1 款之無償免除或承擔債務、第 3 款之以自 己資金無償為他人購置財產，其變相為贈與之情形較為明顯；第 2 款、第 4 款規定以顯著不相當代價讓與財產或出資為他人購置財產
，僅就表面上之差額判斷其有無實質贈與；至第 5 款、第 6 款規定 雖可以支付價款之反證推翻之，但支付價款之證明，實務上時有爭 議。既然視同贈與之情形各有別，而依前揭財政部規定，如納稅義 務人於收受該補報通知後 10 日內補申報，則一律免罰，而未予實質 探究個別案件之實質逃漏情況，致讓意圖逃漏稅者有機可乘，對善 意納稅義務人形成不公271。本文亦贊同此見解，因如財產所有權人 確實亦有贈與之意思，而以遺產及贈與稅法第 5 條視同贈與方式為 之，嗣被稽徵機關發現，再於稽徵機關通知補報期限內補報或說明
，則僅補稅而不予處罰，對其他一般之正常或一般贈與稅案件之納 稅義務人將形成不公，有違租稅公平原則。
第四項 視同贈與應有加計利息規定之適用
財政部 77 年 3 月 10 日台財稅第 770652804 號函釋規定，依遺 產及贈與稅法第 5 條規定，視同贈與課徵贈與稅案件，當事人如在 稽徵機關通知前申報，其贈與財產價值之計算，應以贈與日為準，
並免予加計利息一併徵收。然而，依稅捐稽徵法第 48 條之 1 規定，
納稅義務人於未經檢舉或未經調查前自動補報並補繳所漏稅款者，
始有免予處罰規定，惟仍應加計利息，因此，前揭財政部解釋規定 顯違反稅捐稽徵法第 48 條之 1 規定，亦不符合租稅公平原則，應予 廢止適用，並回歸稅捐稽徵法第 48 條之 1 規定，即仍應加計利息為 宜。
第五項 為他人購置不動產之間接贈與，不應差別對待
271吳英世等合著前揭論文，註（167），頁 14。惟有謂「財政部 76 年 5 月 6 日台財稅第 7571716 號函釋規定，無異鼓勵納稅義務人漏報其贈與，俟稽徵機關查獲再補報，如此有造成國人短漏 報財產移轉價格之風氣，亦增加稽徵機關工作負擔，故建議視同贈與案件，經稽徵機關查獲者
，逕予處罰以收嚇阻之功效。」黃淑惠，談遺產及贈與稅之規避及防漏之道，稅務旬刊，第 1532 期，1994 年 4 月，頁 10。
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以自己資金無償為他人購入財產，並不符合遺產及贈與稅法第 4 條第 2 款所定「直接贈與」之法律要件，但其行為實質上仍然達 成無償移轉財產利益之經濟效果，為避免人民濫用此法迂迴贈與，
立法者乃規定此種情形仍應擬制為贈與行為，課徵贈與稅272。1995 年 1 月 13 日修正遺產及贈與稅法第 5 條第 3 款規定，增加後段規定
，亦即，如購置之財產係不動產時，則以不動產作為贈與稅之課稅 標的，然而，直接贈與不動產與為他人購置不動產之間接贈與行為
，於經濟效果上並無二致，本無差別對待之必要273。惟實務見解認 為如以自有資金為他人購置農地，並作農業使用，無遺產及贈與稅 法第 20 條第 1 項第 5 款不計入贈與總額規定之適用，似有不妥。因 如贈與人於買受取得該農地後，直接無償移轉予其子女，並繼續作 農業使用，則符合遺產及贈與稅法第 20 條第 1 項第 5 款不計入贈與 總額規定，反之，如以自有資金，無償為其子女購置農地，則無遺 產及贈與稅法第 20 條第 1 項第 5 款不計入贈與總額規定之適用。二 者均係贈與農地，只是贈與方式不同，一為免課徵贈與稅，一為課 徵贈與稅，其差異如此大，甚有不合理現象。且贈與稅之課徵，本 質上應以該實質受贈財產之人所取得之受贈財產而視，因此，農地 作農業使用免課徵贈與稅亦應自實質利益看，而非僅於形式上判斷
，亦即間接贈與與直接贈與，不應差別對待，始符合租稅公平原則
。
272黃士洲前揭著書，註（246），頁 154。
273黃士洲前揭著書，註（246），頁 157。
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第六章 結語
贈與稅之課徵常係偶然之機會，故有謂之機會稅。我國贈與稅 之課徵，有遺產及贈與稅法第 4 條規定之一般贈與、同法第 5 條及
贈與稅之課徵常係偶然之機會，故有謂之機會稅。我國贈與稅 之課徵，有遺產及贈與稅法第 4 條規定之一般贈與、同法第 5 條及