視同贈與之行政實務運用

信託利益之權利者，於追加時，就增加部分，適用第 1 項規定課徵 贈與稅。

前述各條款之規定，係我國遺產及贈與稅法就視同贈與所為之 規定，惟我國就視同贈與完全採列舉方式之立法，且於列舉規定外

，並無概括性條款，而此立法方式，妥適與否？容後再探討。

第二節 視同贈與之行政實務運用

關於前述各款之視同贈與規定，主管機關之財政部針對各款容 易引發爭議之問題，作成諸多函釋如下：

第一項 財政部之解釋函令¹⁴

一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之 債務

1 財政部 65/9/7 台財稅第 36067 號函釋

不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅，依法雖應由受 贈人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與 稅法第 5 條第 1 款之規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論

，併入贈與總額中計算；至於繳納之上述各項稅費，仍應依遺產及 贈與稅法施行細則第 19 條規定自其贈與總額中扣除。

2 財政部 65/12/28 台財稅第 38600 號函釋

公司之「股東往來」帳戶，如屬貸方餘額，此項餘額係屬股東 對公司之債權，如股東為彌補公司帳面累積虧損，按股份比例放棄 對公司之債權用以彌補自己之股權虧損，應免課贈與稅。

3 財政部 74/12/13 台財稅第 26206 號函釋

債權人在請求權時效內無償免除債務者，其免除之債務，應以 贈與論，依法課徵贈與稅，固為遺產及贈與稅法第 5 條第 1 款所明 定。惟該規定係為防杜財產所有人在請求權時效內，利用無償免除 債務，以達成其免納贈與稅而無償移轉財產之目的所設。本案劉張×

×拋棄之抵押利息，鑑於所獲分配金額不足清償其全部債權而拋棄，

14財政部稅制委員會編，遺產及贈與稅法令彙編，財政部稅制委員會，2005 年 12 月，頁 42-54

。

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尚難謂為當事人利用無償免除債務，以達成無償移轉財產之目的，

故不適用遺產及贈與稅法第 5 條第 1 款之規定，應免予核課贈與稅

。

4 財政部 75/10/14 台財稅第 7570654 號函釋

債權人與××股份有限公司經台東市調解委員會調解放棄利息請 求權成立，並未取得利息，如經查明屬實，准免併計各該債權之綜 合所得課稅，至其因調解而放棄利息請求權，尚難謂債權人有藉無 償免除債務，以達成無償移轉財產之目的，應免予核課贈與稅。

5 財政部 84/6/7 台財稅第 841627725 號函釋

納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款 730 萬元，依遺產 及贈與稅法第 5 條第 1 款規定課徵贈與稅，經通知後，雖已於期限 內辦理贈與稅申報，惟申報贈與金額為零，如經查明其有短漏報情 事，則應依同法第 45 條規定處罰。

6 財政部 89/11/27 台財稅第 0890457909 號函釋

我國遺產稅係採總遺產稅制，就被繼承人死亡時所遺財產課徵 之，繼承人應於繳納遺產稅後，再就稅後遺產淨額協議分割，且此 項分割依本部 67 年 8 月 8 日台財稅第 35311 號函釋規定，繼承人間 不論如何分割遺產均不課徵贈與稅。如有個別繼承人以其本身固有 之財產先行墊繳遺產稅者，則應就遺產扣除該筆墊繳稅款後再分割

，始有本部上開函釋之適用。本案被繼承人林君生前舉債繳納其配 偶遺產稅 24,372,251 元，而於分割其配偶遺產時，未先要求償還其 先行墊繳之遺產稅，僅分得 224 元，即其配偶雖遺有大筆財產，惟 其未因該次繼承而增加財產，反而減少 24,372,027 元，該筆減少之 財產，如查明其他共同繼承人未另行償還時，被繼承人林君顯已免 除其他繼承人應就遺產償還之義務，故應就該筆墊繳之遺產稅額扣 除分割後實際繼承財產之差額 24,372,027 元，依遺產及贈與稅法第 5 條第 1 款規定核課贈與稅。

自上述財政部函釋規定觀之，代繳或墊繳稅費亦屬本款之無償 負擔債務，此外，債務人消極財產減少之事實是否即構成無償免除 或承擔債務之視同贈與要件，亦應以債權人有無藉無償免除債務，

或代為清償債務，以達成無償移轉財產之目的為本款之適用判斷基 準。

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二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其 差額部分

1 財政部 70/10/6 台財稅第 38460 號函釋

經法院裁判分割之共有土地，雖各人依法院判決分割後所取得 之土地價值，與依原持有比例所算得之價值不相等，但法院如認為 其價格相當而未判令當事人間須以金錢互為補償者，應免課徵贈與 稅。

2 財政部 67/7/28 台財稅第 35026 號函釋

遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款所規定：以顯著不相當之代價讓 與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公 開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，

其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否 以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素 對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。

3 財政部 68/11/8 台財稅第 37864 號函釋

不動產出賣人將其向金融機構貸款辦理抵押設定之不動產出售

，而買受人之支付買價，如係部分付予現金，部分承擔出賣人之債 務者，倘其成交價格（包括現金給付與承擔債務額之合計數）與該 不動產之價值相當，經查屬實時，則買受人之承擔該項債務部分，

即非屬贈與行為。

4 財政部 90/11/7 台財稅字第 0900457029 號函釋

土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近 相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客 觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當 者，免依遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款規定課徵贈與稅。

5 財政部 94/7/1 台財稅字第 09404547600 號函釋

按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本 法規定，課徵贈與稅……二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免 除或承擔債務者，其差額部分」為遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款所 明定，旨在防止財產所有人變相以非贈與之型態移轉財產規避贈與

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稅之課徵。本案私有公共設施保留地之土地所有權人單獨或聯合其 他土地所有權人依「都市計畫私有公共設施保留地與公有非公用土 地交換辦法」申請交換，根據交換辦法第 13 條第 3 款規定，申請交 換之私有公共設施保留地總價低於交換標的者，由執行機關駁回其 申請，故須私有公共設施保留地總價大於或等於欲取得公有非公用 土地之公告現值總額，始符合交換條件，從而該等因土地交換所生 之差額，尚難謂公共設施保留地所有權人有藉此達成無償移轉財產 之目的，應不適用上開遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款規定。

自上述財政部函釋規定觀之，財政部係以財產之成交價與市價 是否相當，有無藉此達成無償移轉財產之目的，為有無以顯著不相 當代價讓與財產，課徵贈與稅之判斷基準。亦即，以財產之成交價 與市價是否相當，來反推論是否「顯著不相當」。然而，此種「顯著 不相當」認定基準是否妥適？容有疑問。蓋如財產之成交價與市價 不相當時，充其量，僅能認定係「不相當」，但是否「顯著」？仍尚 有疑義。此外，財政部亦認為，如可提供諸如附近相同或類似用地 於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市 價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當等客觀因素對讓 售價格有影響者，亦可作為判斷有無以顯著不相當代價讓與財產之 參考。

三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財 產為不動產者，其不動產

1 財政部 65/8/6 台財稅第 35288 號函釋

公司在設立登記前，以公司籌備資金所興建之房屋，因公司尚 未取得法人資格，無權利能力，致無法以公司名義申請建築執照，

而以公司籌備處負責人名義申請，於申請時並表明係代該尚未設立 登記之公司申請。俟公司設立登記後變更名義為該公司所有者則僅 屬名義之變更，並非所有權之移轉，依法自不應課徵贈與稅或契稅

。

2 財政部 68/11/15 台財稅第 38117 號函釋

依遺產及贈與稅法第 5 條第 3 款規定：「以自己之資金，無償為 他人購置財產者，其資金。」應以贈與論，依法課徵贈與稅，本案 旅居巴拿馬僑民張××君如確有以國內資金，無償為受贈人張○○君 購置國內之股份時，依上開法條規定，應以贈與論，按其「資金」

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課徵贈與稅，惟本案據來函所述，受贈人張○○所取得之股份，係 旅居巴拿馬僑民張××君以其國外資金無償於國外代為支付，付受雙 方均居國外，如確屬實在，該項贈與標的「資金」既屬中華民國境 外之財產，應非課徵贈與稅範圍。惟張××君如以其國外資金在國內 購置財產後，再將該項財產贈與他人者，該項財產係屬中華民國境 內之財產，依同法第 3 條第 2 項規定，應課贈與稅。

自上述財政部解釋規定觀之，就經常居住於國外之中華民國國 民而言，因遺產及贈與稅法第 3 條第 2 項規定，僅就在中華民國境 內之財產為贈與者，課徵贈與稅。因此，財政部以贈與標的「資金

」屬中華民國境內或境外財產，為判斷是否應課徵贈與稅之基準。

亦即，該贈與標的「資金」如屬中華民國境外之財產，則非為課徵 贈與稅範圍。然而，就經常居住於國內之中華民國國民而言，因遺 產及贈與稅法第 3 條第 1 項規定，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，課徵贈與稅。因此，該贈與標的「資金」，不論係屬中

亦即，該贈與標的「資金」如屬中華民國境外之財產，則非為課徵 贈與稅範圍。然而，就經常居住於國內之中華民國國民而言，因遺 產及贈與稅法第 3 條第 1 項規定，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，課徵贈與稅。因此，該贈與標的「資金」，不論係屬中