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視同贈與之法律問題探討

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Academic year: 2021

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(1)國立高雄大學法律學系碩士班 碩士論文. 視同贈與之法律問題探討. 研究生:施秀瓊 撰 指導教授:簡玉聰 博士. 中華民國九十八年七月.

(2) 謝. 辭. 本論文能順利完成,首先要感謝指導教授簡玉聰博士,感謝其 在百忙中撥空指導,不論於問題之精確掌握及整體架構上給予寶貴 之建議,致使本論文得以順利完成。同時亦要感謝其他二位口試委 員紀振清教授及張永明教授,細心審閱與斧正,讓我將論文修改得 更加完整,也讓我受益良多,在此表達最高之敬意與謝意。 此外感謝研究所期間所有指導過我之老師。再者,同學間相 互砥勵、學弟妹之關懷與協助、職場長官之支持與鼓勵、同事們 之幫忙,讓我能順利完成本論文,在此一併致謝。 最後感謝我摯愛之家人,於精神與生活上之支持、關心與照顧 ,使我得以順利完成學業。謹以此論文獻給默默支持我之家人,及 師長、長官、同事、同學、朋友們,謝謝你們。. 施秀瓊. 謹誌. 2009 年 7 月.

(3) 視同贈與之法律問題探討. 指導教授:簡玉聰博士 國立高雄大學法律學系碩士班. 學生:施秀瓊 國立高雄大學法律學系碩士班 摘要. 租稅收入係我國主要之財政收入。租稅之課徵,因侵害人民財產權,必須 法有明定始可為之。視同贈與之行為,其外觀非以一般贈與之法律行為為之, 係立法者為避免租稅規避,而以法律擬制其為贈與行為,課徵贈與稅,也因此 ,納稅義務人與稽徵機關間時生紛爭。準此。本文將以租稅法定主義及實質課 稅原則,檢討目前視同贈與之相關規定,並就視同贈與之相關法律問題予以探 討,期能提供稽徵機關或相關機關改進之參酌。 視同贈與與一般贈與並不相同。視同贈與,其外觀雖非以一般贈與行為為 之,但其實質與一般贈與相同,如未對其為相同評價,將有違租稅公平原則。 視同贈與,既係立法者為避免租稅規避,以法律擬制課稅,因此,對於視同贈 與之課徵,更應嚴格遵守租稅法定主義。至於實質課稅原則,雖亦為實現租稅 公平之方法之一,但實質課稅原則,亦應先以租稅法定主義來實現,尚不宜以 稽徵機關之解釋逕可認定為視同贈與,或由稽徵機關逕為裁量。 租稅制度之完備,一方面可建立政府之威信,另一方面亦可保障人民基本 權利,期能因此共創雙贏局面。. 關鍵字:視同贈與、以贈與論、租稅法定主義、實質課稅原則、租稅公平. i.

(4) 目次 第一章 緒論 ......................................................................1 第一節 研究動機與目的 ................................................................. 1 第一項 研究動機 .......................................................................................... 1 第二項 研究目的 .......................................................................................... 2. 第二節 研究範圍與方法 ................................................................. 4 第一項 研究範圍 .......................................................................................... 4 第二項 研究方法 .......................................................................................... 4. 第三節 文獻分析 ............................................................................ 4 第四節 論文架構 ............................................................................ 5. 第二章 視同贈與法制之現狀 .............................................7 第一節 視同贈與之法律規定概況 .................................................. 7 第一項 贈與稅之立法緣由及目的 ................................................................ 7 第二項 視同贈與之概念 ............................................................................... 8 第三項 視同贈與之法律規定........................................................................ 8. 第二節 視同贈與之行政實務運用 ................................................ 11 第一項 財政部之解釋函令 ......................................................................... 11 第二項 行政實務之問題點 ......................................................................... 17. 第三節 我國視同贈與現行法制之問題點 ..................................... 19. 第三章 視同贈與與租稅法定及實質課稅 .........................21 i.

(5) 第一節 視同贈與與租稅法定主義之關聯性 ................................. 21 第一項 租稅法定主義................................................................................. 21 第一款 租稅法定主義之淵源........................................................................21 第二款 租稅法定主義之意義及機能............................................................22 第三款 租稅法定主義之內涵........................................................................23 第二項 租稅法定相關之大法官會議解釋 ................................................... 30 第三項 小結................................................................................................ 34. 第二節 視同贈與與實質課稅原則之關聯性 ................................. 35 第一項 實質課稅原則................................................................................. 36 第一款 第二款 第三款 第四款 第五款 第六款 第七款 第八款. 實質課稅原則之概念........................................................................36 實質課稅原則是否為課稅要件事實認定、判斷之原則................39 法的實質主義與經濟的實質主義....................................................41 實質課稅原則必要性之爭論............................................................42 實質課稅原則之適用界限................................................................45 我國實質課稅原則之例外及其根據................................................46 實質課稅原則適用之重要類型........................................................47 實質課稅原則之運用........................................................................54. 第二項 實質課稅相關之大法官會議解釋 ................................................... 56 第三項 小結................................................................................................ 60. 第三節 租稅法定主義與實質課稅原則之調和.............................. 61. 第四章 我國視同贈與課稅相關問題之探討......................65 第一節 日、德之相關法制 ........................................................... 65 第二節 視同贈與立法技術之探討 ................................................ 68 第三節 視同贈與類型之遺漏........................................................ 70 第一項 遺漏之性質 .................................................................................... 70 第二項 法律漏洞 ........................................................................................ 70 ii.

(6) 第三項 視同贈與規定周延性探討 .............................................................. 74. 第四節 相關法律問題探討 ........................................................... 75 第一項 視同贈與之納稅義務人 .................................................................. 75 第二項 夫妻間移轉財產未視同贈與課稅問題............................................ 83 第三項 生前舉債墊繳配偶遺產稅未向他繼承人求償視同贈與.................. 85 第四項 何謂「顯著不相當代價」?低價高賣是否為視同贈與? .............. 87 第五項 視同贈與案件核課期間及處罰規定之商榷 .................................... 90 第六項 視同贈與之舉證責任問題 .............................................................. 93. 第五節 視同贈與實務案例評析.................................................... 96 第一項 顯著不相當代價讓與財產 .............................................................. 96 第二項 以自有資金為他人購置不動產....................................................... 98. 第五章 視同贈與法制應予改進之處理...........................103 第一節 法律面向之處理 ............................................................. 103 第一項 遺產及贈與稅法第 5 條第 1 款及第 2 款規定之處理................... 103 第二項 應以受贈人為視同贈與之納稅義務人.......................................... 104 第三項 夫妻間財產移轉應增訂為視同贈與課稅範圍............................... 105 第四項 視同贈與案件其核課期間問題應條文化 ...................................... 105. 第二節 行政實務面向之處理...................................................... 106 第一項 訂定統一之「顯著不相當」及「客觀因素」判斷標準................ 106 第二項 低價高賣亦屬視同贈與行為......................................................... 107 第三項 視同贈與免予處罰尚欠妥適......................................................... 107 第四項 視同贈與應有加計利息規定之適用 ............................................. 108 第五項 為他人購置不動產之間接贈與,不應差別對待 ........................... 108. 第六章 結語 ..................................................................111 iii.

(7) iv.

(8) 第一章 緒論 第一節 研究動機與目的 第一項 研究動機 1. 2. 租稅 收入為我國主要之財政收入 。所謂租稅係國家或公共團體 ,為獲得確保其施政公共性之實現所不可或缺之財源,基於其法律 上之課稅權,對具備法律明定課稅要件之人,不以個別對待給付為 條件,得以強制方式課徵之金錢給付或其他財產之收取。本質上租 3 稅收入係一種對人民財產權之合法侵害 。因此,租稅之構成要件、 法律效果應有法律明文規定,始得課徵之。否則,即不得課徵,以 避免人民權益遭受侵害。 國家為提供人民良好有尊嚴之生存環境,擁有以公權力行使為 後盾之課稅權,以取得財源,並建立租稅法律秩序,以規範及保障 人民權利義務。租稅之法律構成要件中,首需先確立租稅債權債務 之成立。租稅債權債務之成立,於一般認知上,係以課稅事實之存 在為要件,如贈與稅須贈與人有贈與之意思,受贈人有受贈之意思 ,始能成就贈與稅之構成要件。惟贈與稅如僅就形式上贈與行為進 行課徵,則有逃漏之空間。因此,贈與稅法上對於外觀上非以贈與 形式所為之行為實質上卻能達贈與目的者,應無不同處遇之理由, 始符合租稅公平之原則。 我國為防杜贈與稅之逃漏,於遺產及贈與稅法第 5 條明文規定 以擬制方式,將該條計有 6 款之情形視同為贈與行為,課徵贈與稅 1. 租稅,亦有謂稅賦,或稅捐,或稅等,名稱不一而足,然而,名稱雖有不同,然本質意義並無 差異,本文以租稅稱之。 2 96 年我國各級政府公庫收入(含國庫)總計 26,937.96 億元,扣除資本收入 597.86 億元,及融 資收入(公債及賒借收入)1,787.56 億元,餘 24,552.53 億元為經常收入。又經常收入中,賦稅 收入為 16,869.58 億元,非賦稅收入(財產收益、管理費及規費收入、罰款及賠償收入、其他非 稅課收入)為 7,682.94 億元。亦即,賦稅收入佔各級政府公庫收入 62.62%,參閱財政部統計年 報表 27.各級政府公庫收入,Visited in2/6/2009 http://www.mof.gov.tw/public/Data/statistic/Year-Fin/96 電子書/htm/yearmenu.htm。 3 何謂「租稅」 ,學說上亦未有一致之見解,有謂「所謂之租稅,為中央或地方政府,為支應國 家事務之財政需要,及達成其他之行政目的,依據法律,向人民強制課徵之金錢、或其他有金 錢價值之實物之給付義務,而不予以直接之報償者。」陳敏,憲法之租稅概念及其課徵限制, 政大法學評論,第 24 期,1981 年 12 月,頁 39。 又有謂「稅捐乃是公法人團體為獲得收入之 目的,而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人,以高權所課徵無對待給付之金錢給 付。」陳清秀,稅捐法定主義,收錄於同著,稅法之基本原理,公法學叢書(三) ,作者自版, 1994 年 8 月,頁 53。 1.

(9) 。此外,同法第 5 條之 1 亦規定,他益信託、信託契約存續中變更 受益為非委託人、追加信託財產者,均視同贈與,課徵贈與稅。惟 4 該等被視同贈與 之行為在形式上並非以贈與行為之方式為之,相對 而言,易發生爭議與不滿。就法治國家租稅行政之基本原理原則, 俾期保障人民納稅基本權之觀點而言,前述規定之當否實有深入探 5 究之必要。又視同贈與,在嚴格恪遵租稅法定主義 之下,實質課稅 原則之運用,是否會與租稅法定主義產生衝突或扞格之處,亦應一 併加以探討。 此外,我國遺產及贈與稅法第 5 條規定「以贈與論」。既曰視同 贈與,依法理應無反證之可能。惟我國遺產及贈與稅法第 5 條第 5 款及第 6 款卻又有但書規定,於提出支付價款確屬購買人所有及已 支付價款之確實證明,且非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者 ,則排除適用該視同贈與之規定,即不課徵贈與稅。依該但書規定 又有提出反證之機會,該立法技術是否妥適?尚且,我國遺產及贈 與稅法第 5 條第 2 款及第 4 款所規定之「顯著不相當代價」其評價 標準為何?亦欠缺明確之法規範。又且,視同贈與,舉證責任之負 擔為何?我國遺產及贈與稅法第 5 條之相關規定是否已周延?有無 疏漏?再者,視同贈與案件,係法律擬制課稅之案件,如於通知補 申報逾期仍未申報,能否處罰?亦均有一併探討之必要。有鑑於此 ,本文擬藉由理論與實例之檢討分析,以觀察現行實務對視同贈與 之運用情形,探究解決前述視同贈與爭議之道。. 第二項 研究目的 課徵租稅,係剝奪人民財產,增加人民負擔。近來,人權保障 之重視,租稅法定之要求益趨嚴格,對於政府課徵租稅之構成要件 、租稅減免、方法、程序等均嚴格要求要有法律之明文規定,或法 律明確授權。例如最近大法官會議釋字第 650、657 號解釋,大法官 會議認為營利事業所得稅查核準則規定,稽徵機關得就公司資金貸 與股東或他人,未收取利息等情,逕予設算利息收入,課徵營利事 業所得稅,及所得稅法施行細則規定營利事業帳載逾 2 年仍未給付 之應付費用轉列其他收入等,均係欠缺或逾越所得稅法之授權,增 4. 我國遺產及贈與稅法第 5 條及第 5 條之 1 規定,係分別使用「以…論」及「視為」字眼,然「 以…論」、 「視為」、 「視同」 ,均屬法律上之一種擬制,渠等並無不同之意義,因此,本文均以視 同贈與稱之。 5 租稅法定主義,亦有謂租稅法律主義,或稅捐法定主義等,文獻上亦未有統一之用語,例如, 大法官會議釋字第 565 號解釋,用租稅法定主義,然釋字第 566 號解釋,則用租稅法律主義。 然不論採用何種名稱,其均係指稅捐法源之問題,其實質意義並無差異,因此,本文以租稅法 定主義稱之。 2.

(10) 加納稅義務人所得及應納稅額之支出,而宣告其違憲。足見租稅法 定主義,除為租稅之基本原理原則外,亦為維護人民財產權之方法 。因此,就該非以一般贈與行為方式,實質達到與贈與相同結果, 而被視同為贈與行為,課徵贈與稅者,亦無不遵守租稅法定主義之 理。 再者,與租稅法定主義同併列為租稅法上兩大原則之實質課稅 公平原則。於民主法治國家,重視人權保障,納稅義務人公平負擔 租稅義務下,人民所要求之平等,已非形式之平等,而是實質、相 6 對之平等。換言之,國家係就個人經濟上之剩餘財產 ,以個別人民 之租稅負擔能力大小,作為租稅負擔分配之基準。租稅負擔能力相 同者,應負擔相同之租稅,如租稅負擔能力不相同者,應有合理之 差別待遇,負擔不相同之租稅。同時兼顧水平平等及實質平等,始 7 符合實質課稅公平原則,也因此,始不致於侵害人民生存權 及財產 權。然而,視同贈與規定之產生,實亦係因非以一般贈與形式為財 產移轉,但實質上卻達到贈與目的,如未與一般贈與予以相同評價 為應負擔租稅義務,則有違實質課稅之公平原則。反之,如無租稅 負擔能力,卻仍視同為贈與行為,則亦有違實質課稅公平原則。總 言之,唯有追求實質公平之租稅,始能確保人權保障之實現。 視同贈與,既係於一般贈與外,另對於非以一般贈與形式移轉 財產,但實質上卻達贈與效果者,為求租稅公平,所為之課稅。易 言之,視同贈與係就非屬一般贈與情形,而就實質達到贈與效果者 ,例外規定應予課稅。因此,視同贈與應有法律明文規定始得課徵 之,如法律無規定應視同為贈與行為,自無以視同贈與課徵之理。 ,準此,本文之目的在於,強調視同贈與應嚴格遵守租稅法定主義 ,以避免侵害人民財產權,並防止稽徵機關為課稅而濫權,並就視 同贈與之相關問題,自租稅法定主義及實質課稅原則予以分析檢討 6. 簡玉聰,分權時代地方財政均衡法制改革之理論-以地方財政權保障為中心,收錄於吳庚大法 官榮退論文集編輯委員會編,公法學與政治理論-吳庚大法官榮退論文集,元照出版,2004 年 10 月,頁 464。財產權分為生存性財產權及一般性財產權(含資本性財產權及用益性財產權), 生存性財產權,係指維持憲法第 15 條規定符合人性尊嚴之健康文化最低限度生活,所不可或缺 之財產權。因此,對生存性財產權絕對不可課徵租稅,否則有違憲(生存權)問題。一般性財 產權,係指生存性財產權以外之經濟上剩餘財產權,因此,對一般性財產權課稅,則不發生有 違生存權保障問題。至於一般性財產權,又可分為資本性財產權及用益性財產權,所謂資本性 財產權,係指業經國家所有租稅課徵過程,已轉化為資本財之財產權,為憲法上應受完全保障 之財產權。所謂用益性財產權,則係指基於資本性財產權之使用收益所得之財產權。而一般財 產中成為租稅之當然對象者為用益性財產權。 7 國家對國民生存權之保障應有「最低限度健康文化生活」之水準。簡玉聰,日本社會保障法理 論之再探討-以生存權理論為中心,收錄於黃宗樂教授祝壽論文集編輯委員會編,黃宗樂教授六 秩祝賀-公法學篇(一),學林文化,2002 年 5 月,頁 302。 3.

(11) ,期能自民主法治國家之立場,探索租稅政策實現與人民權益保障 均能兼顧之道。. 第二節 研究範圍與方法 第一項 研究範圍 我國贈與稅之課徵,有一般贈與及視同贈與規定。一般贈與, 係借用民法贈與之概念,其法律上之解釋適用較無爭議。至於視同 贈與,因係法律擬制課稅之規定,屬例外性之租稅立法政策考量, 較易引發爭議及造成人民之不滿。因此,本文僅以視同贈與為研究 之對象,就視同贈與相關問題及實務案例進行檢討與論述。 就此而言,本文主要分兩面向進行論述。其一乃就現行視同贈 與法制之問題點進行探討,亦即從租稅法定主義與實質課稅原則之 觀點,探尋視同贈與法制應有之內涵,並就現行視同贈與之類型及 相關問題進行分析、檢討,以期掌握現行視同贈與法制之問題。另 一面向則係就行政函釋、行政法院及大法官對視同贈與具爭議性之 實例作成之解釋進行檢討分析,以期提出現行法制改善之議。. 第二項 研究方法 本文主要之研究方法係採文獻分析法,蒐集現行視同贈與法律 規定、行政函釋及大法官會議解釋,並參考相關專書、期刊論文等 ,將各種文獻加以分析、研究後,整理出我國現行視同贈與法制之 概況及其相關問題,再以租稅法定主義及實質課稅原則檢驗我國目 前視同贈與相關問題,進行提出檢討及改進之處。此外,本文亦就 德國及日本規定情形,提出我國可否參考之處,因此,亦有採用比 較法。. 第三節 文獻分析 國内對於視同贈與之法律問題探討之文獻並不多見,以下僅就 本文議題及相關之國內文獻,作一簡單回顧。 論文有林志忠撰「論我國稅法上視同贈與課稅之法律問題」(東 吳法律學系碩士乙組碩士論文,1995 年 7 月),該論文主要係探討 視同贈與規定之立法方式及有關贈與價值之估價問題等。曾美智撰 「他益信託視同贈與課稅之研究」(逢甲大學經營管理碩士在職專班 4.

(12) 碩士論文,2006 年 12 月) ,該論文主要係探討他益信託被視同為贈 與行為。吳鳳琴撰「遺產及贈與稅法第 5 條『視同贈與』課稅問題 之研究」 (中正大學法律學系研究所碩士論文,2009 年 1 月) ,該論 文主要分析遺產及贈與稅法第 5 條第 1 款至第 3 款規定構成要件, 並就司法實務判決類型化探討其爭議。惟該等論文對於視同贈與之 法制面向均較少探討。 另期刊論文中,有黃逸柔撰「以自己資金為他人置產視同贈與」 (稅務旬刊 2007 年 8 月) 、李瑞霖撰「視同贈與課徵贈與稅系列報 導(1)-無償免除或承擔債務」 (稅務旬刊 2004 年 2 月)、李瑞霖撰 「視同贈與課徵贈與稅系列報導(2)-以不相當代價讓與財產或免 除承擔債務」 (稅務旬刊 2004 年 2 月)、李瑞霖撰「視同贈與課徵贈 與稅系列報導(3)-以自己之資金無償為他人購置財產」(稅務旬刊 2004 年 3 月)、李瑞霖撰「視同贈與課徵贈與稅系列報導(4)-限 制行為能力人購置財產」(稅務旬刊 2004 年 3 月) 、游貝蒂撰「淺談 贈與稅之視同贈與」(敬業會計 2003 年 11 月)及王進祥撰「信託視 同贈與價值之估定」(現代地政 2002 年 6 月)等,惟該等期刊論文 僅就視同贈與實務面向作淺顯之論述,並未就視同贈與實務及法律 層面作深入之探討。 本文就視同贈與之法律面向探討現行視同贈與之法制內涵,及 提出相關爭議點,並於強調視同贈與應嚴格遵守租稅法定主義下, 以租稅法定主義及實質課稅原則檢討現行視同贈與之相關法律問題 ,以期對視同贈與之法制面向有一深入之探討。. 第四節 論文架構 本文之架構,除第一章緒論外,第二章就我國現行視同贈與法 規含實定法規定、財政部相關解釋函令等進行分析。又我國遺產及 贈與稅法係於 1973 年 2 月 6 日公布施行,本文之分析,將先就贈與 稅之立法緣由及目的予以概述,再就視同贈與之概念、法律規定、 行政實務運用等作說明。 第三章則論述視同贈與與租稅法定及實質課稅兩大原則之關聯 。蓋租稅係國家或公共團體,基於其法律上之課稅權,對具備法律 明定課稅要件之人,不以個別對待給付為條件,得以強制方式課徵 之金錢給付或其他財產之收取。足見租稅之課徵顯對人民財產權有 所侵害,應嚴格遵守租稅法定主義,以保障人民之財產權。然人民 亦有可能濫用其他私法行為形式,以減輕租稅負擔或規避稅賦。為 5.

(13) 求租稅公平正義之實現,國家亦應就該等私法行為之實質取得經濟 利益者,予以調整課徵租稅。因此,學說及實務上均承認實質課稅 原則之採用。然而,實質課稅原則並非毫無界限,否則將有違反租 稅法定主義之虞。實質課稅原則與租稅法定主義如相衝突時,究該 如何調和其扞格?視同贈與在稅法上,正好夾身於此兩大原理原則 之間,法制上如何取捨如何調和將左右視同贈與法制之良窳,更關 乎人民財產權之保障。此外,我國司法院大法官會議近年來亦對租 稅法定主義及實質課稅原則作相當多則解釋,對我國租稅行政發展 不無影響,故本章亦將於視同贈與法制檢討之必要範圍內詳細探討 之。 第四章對我國視同贈與法制相關問題進行探討。於探討我國視 同贈與相關問題之前,於第一節中,先介紹日本及德國二國有關視 同贈與之規定,進而提出我國現行視同贈與可否參考之處。第二節 起則探討我國視同贈與法制相關問題,例如,視同贈與立法技術之 問題,亦即,遺產及贈與稅法第 5 條規定「以贈與論」 ,卻於各款中 又有採推定者,立法技術上有無不妥?我國視同贈與類型採列舉式 規定,有無遺漏,是否應參照日本立法例另增訂一概括性規定?視 同贈與與一般贈與,其原則上均以贈與人為納稅義務人,然而以贈 與人為納稅義務人是否符合量能課稅原則?夫妻間移轉財產排除於 被視同贈與行為之外,妥適否?生前舉債墊繳配偶遺產稅未向他繼 承人求償能否視同贈與?何謂「顯著不相當代價」?低價高賣是否 亦為視同贈與?視同贈與案件核課期間及處罰規定之商榷及視同贈 與之舉證責任問題等等進行探討,並就實務裁判案例評析之。 第五章則將前開各章節之討論,作歸納式之整合,並試圖提出 視同贈與法制應予改進之處理。第六章結論,綜觀本文各部分研究 重點作扼要式總結。. 6.

(14) 第二章 視同贈與法制之現狀 第一節 視同贈與之法律規定概況 第一項 贈與稅之立法緣由及目的 我國遺產及贈與稅法係於 1973 年 2 月 6 日公布施行。在此之前 僅有「遺產稅法」,對於遺產繼承進行課稅。至於贈與他人財產者, 則未有特別法令明定之。1973 年 2 月 5 日以前,對於贈與財產並無 8 核課贈與稅 。因此,持有許多財產之財產持有人,常於生前將其所 有財產贈與其直系或最近之血親親屬,特別是卑親屬,使其於死亡 時應納之遺產稅減少或徵收不到,影響國家稅收。政府為防止財產 所有權人,在生前利用贈與分散其所有財產,影響國家稅收,乃於 1973 年 2 月 6 日參照先進國家立法例,增訂贈與稅法,以防堵逃漏 ,並求稅負公平合理。亦即修正遺產稅法時,將贈與稅法納入,使 其成為「遺產及贈與稅法」,為徵收遺產稅及贈與稅之法典,贈與稅 9 自此正式開徵 。 遺產稅僅就人死亡時所遺留之一切財產課稅,因此,財產所有 權人如於生前將財產分年分析贈與他人或於生前有計劃將財產贈與 他人,則成為逃避遺產稅之合法手段。除此之外,人民亦可能改以 親屬間虛構財產買賣等方式,代替贈與,以規避遺產稅法防止死亡 預謀條款規定之限制,而達成逃避納稅目的。若然如此,遺產稅之 課徵必徒勞無功,甚至造成租稅無法達成公平、合理與平均財富之 目的,故就立法背景而言,贈與稅制度之產生,其主要目的似在於 10 補充遺產稅之不足,防杜財產所有人逃漏稅負 。然而,贈與係贈與 人將其財產無償移轉予受贈人,就實質利得之觀點而言,是否法理 論上應被視為遺產稅之補充稅制尚有疑問之處。 8. 1973 年 2 月 5 日以前,對於贈與財產並無課徵贈與稅,但受贈之財產,視為受贈人之所得,併 入綜合所得稅課徵。此依 1979 年 1 月 9 日修正所得稅法第 4 條第 17 款規定時,將「贈與的所 得」亦納入免納所得稅範圍,該規定修正理由「財產之贈與,應依法徵贈與稅,不視為受贈人 之所得,各國均如此處理,爰修正第 17 款」(立法院公報,院會紀錄,第 67 卷第 104 期,1979 年 1 月,頁 19)。及嗣 1985 年 12 月 24 日修正所得稅法第 4 條第 17 款但書規定「但取自營利事 業贈與之財產,不在此限。」其修正原因為,本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅 ,乃因贈與財產須繳納贈與稅,故不再課徵所得稅,俾免重複課稅,但贈與稅課徵對象僅為個 人,如屬營利事業之贈與,則不在現行遺產及贈與稅法所規定範圍以內,爰予修訂對取自營利 事業贈與之財產仍應課徵所得稅,以杜取巧(立法院公報,院會紀錄,第 74 卷第 103 期,1985 年 12 月,頁 43-44),足窺之。 9 鄭義和,我國遺產及贈與稅法之沿革,財稅研究,第 20 卷第 3 期,1988 年 5 月,頁 51-52。 10 立法院公報,院會紀錄,第 62 卷第 6 期,1973 年 1 月,頁 39。陳明桴,遺產及贈與稅問題之 研究-我國與各國制度之比較分析,國立政治大學財政研究所碩士論文,1973 年。 7.

(15) 第二項 視同贈與之概念 我國遺產及贈與稅法第 3 條規定「凡經常居住中華民國境內之 中華民國國民,就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者,應依 本法規定,課徵贈與稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民, 及非中華民國國民,就其在中華民國境內之財產為贈與者,應依本 法規定,課徵贈與稅」 。同法第 4 條規定「本法稱贈與,指財產所有 人以自己之財產無償給予他人,經他人允受而生效力之行為」,因此 ,一般贈與,須有財產無償移轉之事實,當事人中一方因該行為而 享有財產上無償之經濟利益,另一方則有財產之減少。除此之外, 尚有許多形式上不符前述贈與之法律行為,但實質上發生之效果與 贈與之結果並無不同。稅法為防杜納稅義務人利用該等行為規避贈 與稅,乃以法律擬制之方式,在特定情形下,視同為贈與行為,核 11 課贈與稅 。此即所謂視同贈與。視同贈與之課稅規定亦為贈與稅課 徵之一種樣態,惟視同贈與不同於一般贈與之處,係其外觀上非以 12 贈與之形式表現 。. 第三項 視同贈與之法律規定 為防杜規避贈與稅,我國遺產及贈與稅法第 5 條規定,以下 6 種財產移轉方式,以贈與論: (一)、在請求權時效內無償免除或承擔債務者,其免除或承擔 之債務 無償免除或承擔他人債務,乃使自己積極財產減少或消極財產 增加,並使他方積極財產應減少而未減少或消極財產應增加而未增 加之行為。該等行為與贈與行為同樣具有使他人實質上無償受益, 因此法律規定應視同贈與核課贈與稅。 惟本款係強制規定,在某些特定可排除當事人間贈與真意可能 性之情形下,若課徵贈與稅,將有過苛之嫌。針對於此,遺產及贈 與稅法施行細則設有除外規定。遺產及贈與稅法施行細則第 2 條規 定,債務人經依破產法和解、破產或依公司法聲請重整,以致債權 人之債權無法十足取償者,其免除之差額部分,非屬遺產及贈與稅 法第 5 條第 1 款規定之贈與。此外,遺產及贈與稅法施行細則第 3 11. 立法院公報,院會紀錄,第 62 卷第 6 期,1973 年 1 月,頁 104。 曾美智、陳貴端,他益信託視同贈與課稅之探討,財稅研究,第 39 卷第 3 期,2007 年 5 月, 頁 87。 8. 12.

(16) 條規定,保證人因履行保證責任,而代主債務人清償債務並無償免 除其債務者,應以贈與論,但主債務人宣告破產者,保證人之代償 行為不視為贈與。 (二)、以顯著不相當之代價,讓與財產、免除或承擔債務者, 其差額部分 所謂「顯著不相當」,為一不確定法律概念,常為徵納雙方產生 爭議之處。因遺產及贈與稅法及其施行細則並未規範其判定基準, 僅能就個案綜合相關之客觀因素認定之。例如:實務上,就未公開 上市之公司股票持有人,以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格 出售者,其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額,常為稽徵機關 據以認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料(遺產及 贈與稅法施行細則第 29 條所規定) 。 此外,本款之規定係以顯著不相當代價讓與財產,如為相反情 形而高價購入財產時,是否該當本款以顯著不相當代價讓與財產? 不無疑義,容後再論述。 (三)、以自己之資金,無償為他人購置財產者,其資金。但該 財產為不動產者,其不動產 以自己之資金,無償為他人購置財產,顯已構成贈與行為。該 價值之計算,於 1995 年增訂但書規定前,因係出資無償為他人購置 財產,相當於以資金贈與他人,是贈與之財產價值一律以資金為計 算基礎。惟 1995 年修正後之遺產及贈與稅法第 5 條第 3 款規定,如 無償為他人購置不動產,則以不動產估定其價值,依遺產及贈與稅 法第 10 條第 3 項規定,土地以公告土地現值或評定標準價格為準, 房屋以評定標準價格為準。 (四)、因顯著不相當之代價,出資為他人購置財產者,其出資 與代價之差額部分 出資目的係為購置財產,且為他人購置,但為他人購置財產之 出資,與受自他人之代價,卻不具相等之報酬關係,若該差額係屬 顯著,則以該差額視為贈與,似屬應然。然而,「顯著不相當」係不 確定法律概念,為免於淪為租稅行政機關之任意裁量,亦有必要作 補充規定。 (五)、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產,視為法 9.

(17) 定代理人或監護人之贈與,但能證明支付之款項屬於購買人所有者 ,不在此限 本款所謂限制行為能力人及無行為能力人,因稅法未另規定, 是借用民法概念,前者指滿 7 歲以上之未成年人,後者指未滿 7 歲 之人及禁治產人。又本款之「視為」係一種法律上之事實推定,稽 徵機關只須證明限制行為能力人或無行為能力人購置財產之事實, 法律即推定其為法定代理人或監護人所贈與。亦即,稽徵機關無庸 陳述或證明限制行為能力人或無行為能力所購置之財產為其法定代 理人或監護人所贈與,但納稅義務人得以所支付之款項確實屬於購 買人所有之反證,推翻此一法律上之推定。 (六)、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之 確實證明,且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借 得者,不在此限 本款 1995 年修正前之規定為「配偶及三親等以內親屬間財產之 買賣;但能提出支付價款之確實證明者,不在此限」。惟同年因新增 配偶相互贈與之財產不計入贈與總額之規定,因此,同時刪除本款 配偶之規定。另原「三親等以內親屬」之規定,涵蓋範圍包括叔姪 、舅甥在內,惟衡酌目前社會情況,叔姪、舅甥間甚難有名為買賣 實為贈與情事,爰將親等範圍由三親等縮小為二親等,以符實情。 此外,為避免財產買受人實際無支付價款能力,藉由出賣人貸與或 提供擔保向他人借得之變相方式以達逃漏贈與稅之目的,故就原但 13 書規定部分再加以限制 。 除前述 6 款之外,2001 年 6 月 13 日修正之遺產及贈與稅法, 增訂第 5 條之 1 規定: 信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者, 視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人,依本法規定,課 徵贈與稅。 信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為委託人,於信 託關係存續中,變更為非委託人者,於變更時,適用前項規定課徵 贈與稅。 信託關係存續中,委託人追加信託財產,致增加非委託人享有 13. 立法院公報,院會紀錄,第 83 卷第 83 期,1994 年 12 月,頁 111-113。 10.

(18) 信託利益之權利者,於追加時,就增加部分,適用第 1 項規定課徵 贈與稅。 前述各條款之規定,係我國遺產及贈與稅法就視同贈與所為之 規定,惟我國就視同贈與完全採列舉方式之立法,且於列舉規定外 ,並無概括性條款,而此立法方式,妥適與否?容後再探討。. 第二節 視同贈與之行政實務運用 關於前述各款之視同贈與規定,主管機關之財政部針對各款容 易引發爭議之問題,作成諸多函釋如下:. 第一項 財政部之解釋函令 14 一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者,其免除或承擔之 債務 1 財政部 65/9/7 台財稅第 36067 號函釋 不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅,依法雖應由受 贈人繳納,但實際上係由贈與人出資代為繳納者,依照遺產及贈與 稅法第 5 條第 1 款之規定,贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論 ,併入贈與總額中計算;至於繳納之上述各項稅費,仍應依遺產及 贈與稅法施行細則第 19 條規定自其贈與總額中扣除。 2 財政部 65/12/28 台財稅第 38600 號函釋 公司之「股東往來」帳戶,如屬貸方餘額,此項餘額係屬股東 對公司之債權,如股東為彌補公司帳面累積虧損,按股份比例放棄 對公司之債權用以彌補自己之股權虧損,應免課贈與稅。 3 財政部 74/12/13 台財稅第 26206 號函釋 債權人在請求權時效內無償免除債務者,其免除之債務,應以 贈與論,依法課徵贈與稅,固為遺產及贈與稅法第 5 條第 1 款所明 定。惟該規定係為防杜財產所有人在請求權時效內,利用無償免除 債務,以達成其免納贈與稅而無償移轉財產之目的所設。本案劉張× ×拋棄之抵押利息,鑑於所獲分配金額不足清償其全部債權而拋棄, 14. 財政部稅制委員會編,遺產及贈與稅法令彙編,財政部稅制委員會,2005 年 12 月,頁 42-54 。 11.

(19) 尚難謂為當事人利用無償免除債務,以達成無償移轉財產之目的, 故不適用遺產及贈與稅法第 5 條第 1 款之規定,應免予核課贈與稅 。 4 財政部 75/10/14 台財稅第 7570654 號函釋 債權人與××股份有限公司經台東市調解委員會調解放棄利息請 求權成立,並未取得利息,如經查明屬實,准免併計各該債權之綜 合所得課稅,至其因調解而放棄利息請求權,尚難謂債權人有藉無 償免除債務,以達成無償移轉財產之目的,應免予核課贈與稅。 5 財政部 84/6/7 台財稅第 841627725 號函釋 納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款 730 萬元,依遺產 及贈與稅法第 5 條第 1 款規定課徵贈與稅,經通知後,雖已於期限 內辦理贈與稅申報,惟申報贈與金額為零,如經查明其有短漏報情 事,則應依同法第 45 條規定處罰。 6 財政部 89/11/27 台財稅第 0890457909 號函釋 我國遺產稅係採總遺產稅制,就被繼承人死亡時所遺財產課徵 之,繼承人應於繳納遺產稅後,再就稅後遺產淨額協議分割,且此 項分割依本部 67 年 8 月 8 日台財稅第 35311 號函釋規定,繼承人間 不論如何分割遺產均不課徵贈與稅。如有個別繼承人以其本身固有 之財產先行墊繳遺產稅者,則應就遺產扣除該筆墊繳稅款後再分割 ,始有本部上開函釋之適用。本案被繼承人林君生前舉債繳納其配 偶遺產稅 24,372,251 元,而於分割其配偶遺產時,未先要求償還其 先行墊繳之遺產稅,僅分得 224 元,即其配偶雖遺有大筆財產,惟 其未因該次繼承而增加財產,反而減少 24,372,027 元,該筆減少之 財產,如查明其他共同繼承人未另行償還時,被繼承人林君顯已免 除其他繼承人應就遺產償還之義務,故應就該筆墊繳之遺產稅額扣 除分割後實際繼承財產之差額 24,372,027 元,依遺產及贈與稅法第 5 條第 1 款規定核課贈與稅。 自上述財政部函釋規定觀之,代繳或墊繳稅費亦屬本款之無償 負擔債務,此外,債務人消極財產減少之事實是否即構成無償免除 或承擔債務之視同贈與要件,亦應以債權人有無藉無償免除債務, 或代為清償債務,以達成無償移轉財產之目的為本款之適用判斷基 準。 12.

(20) 二、以顯著不相當之代價,讓與財產、免除或承擔債務者,其 差額部分 1 財政部 70/10/6 台財稅第 38460 號函釋 經法院裁判分割之共有土地,雖各人依法院判決分割後所取得 之土地價值,與依原持有比例所算得之價值不相等,但法院如認為 其價格相當而未判令當事人間須以金錢互為補償者,應免課徵贈與 稅。 2 財政部 67/7/28 台財稅第 35026 號函釋 遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款所規定:以顯著不相當之代價讓 與財產者,其差額部分以贈與論之適用,須視個案情況而定,未公 開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者, 其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額,即為稽徵機關認定是否 以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料,惟如有其他客觀因素 對其讓售價格有影響者,仍可作為核課之參考。 3 財政部 68/11/8 台財稅第 37864 號函釋 不動產出賣人將其向金融機構貸款辦理抵押設定之不動產出售 ,而買受人之支付買價,如係部分付予現金,部分承擔出賣人之債 務者,倘其成交價格(包括現金給付與承擔債務額之合計數)與該 不動產之價值相當,經查屬實時,則買受人之承擔該項債務部分, 即非屬贈與行為。 4 財政部 90/11/7 台財稅字第 0900457029 號函釋 土地買賣成交價低於公告土地現值,如納稅義務人能提供附近 相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客 觀資料,證明市價確實低於公告土地現值,且其成交價與市價相當 者,免依遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款規定課徵贈與稅。 5 財政部 94/7/1 台財稅字第 09404547600 號函釋 按「財產之移動,具有左列各款情形之一者,以贈與論,依本 法規定,課徵贈與稅……二、以顯著不相當之代價,讓與財產、免 除或承擔債務者,其差額部分」為遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款所 明定,旨在防止財產所有人變相以非贈與之型態移轉財產規避贈與 13.

(21) 稅之課徵。本案私有公共設施保留地之土地所有權人單獨或聯合其 他土地所有權人依「都市計畫私有公共設施保留地與公有非公用土 地交換辦法」申請交換,根據交換辦法第 13 條第 3 款規定,申請交 換之私有公共設施保留地總價低於交換標的者,由執行機關駁回其 申請,故須私有公共設施保留地總價大於或等於欲取得公有非公用 土地之公告現值總額,始符合交換條件,從而該等因土地交換所生 之差額,尚難謂公共設施保留地所有權人有藉此達成無償移轉財產 之目的,應不適用上開遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款規定。 自上述財政部函釋規定觀之,財政部係以財產之成交價與市價 是否相當,有無藉此達成無償移轉財產之目的,為有無以顯著不相 當代價讓與財產,課徵贈與稅之判斷基準。亦即,以財產之成交價 與市價是否相當,來反推論是否「顯著不相當」。然而,此種「顯著 不相當」認定基準是否妥適?容有疑問。蓋如財產之成交價與市價 不相當時,充其量,僅能認定係「不相當」,但是否「顯著」?仍尚 有疑義。此外,財政部亦認為,如可提供諸如附近相同或類似用地 於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料,證明市 價確實低於公告土地現值,且其成交價與市價相當等客觀因素對讓 售價格有影響者,亦可作為判斷有無以顯著不相當代價讓與財產之 參考。 三、以自己之資金,無償為他人購置財產者,其資金。但該財 產為不動產者,其不動產 1 財政部 65/8/6 台財稅第 35288 號函釋 公司在設立登記前,以公司籌備資金所興建之房屋,因公司尚 未取得法人資格,無權利能力,致無法以公司名義申請建築執照, 而以公司籌備處負責人名義申請,於申請時並表明係代該尚未設立 登記之公司申請。俟公司設立登記後變更名義為該公司所有者則僅 屬名義之變更,並非所有權之移轉,依法自不應課徵贈與稅或契稅 。 2 財政部 68/11/15 台財稅第 38117 號函釋 依遺產及贈與稅法第 5 條第 3 款規定:「以自己之資金,無償為 他人購置財產者,其資金。」應以贈與論,依法課徵贈與稅,本案 旅居巴拿馬僑民張××君如確有以國內資金,無償為受贈人張○○君 購置國內之股份時,依上開法條規定,應以贈與論,按其「資金」 14.

(22) 課徵贈與稅,惟本案據來函所述,受贈人張○○所取得之股份,係 旅居巴拿馬僑民張××君以其國外資金無償於國外代為支付,付受雙 方均居國外,如確屬實在,該項贈與標的「資金」既屬中華民國境 外之財產,應非課徵贈與稅範圍。惟張××君如以其國外資金在國內 購置財產後,再將該項財產贈與他人者,該項財產係屬中華民國境 內之財產,依同法第 3 條第 2 項規定,應課贈與稅。 自上述財政部解釋規定觀之,就經常居住於國外之中華民國國 民而言,因遺產及贈與稅法第 3 條第 2 項規定,僅就在中華民國境 內之財產為贈與者,課徵贈與稅。因此,財政部以贈與標的「資金 」屬中華民國境內或境外財產,為判斷是否應課徵贈與稅之基準。 亦即,該贈與標的「資金」如屬中華民國境外之財產,則非為課徵 贈與稅範圍。然而,就經常居住於國內之中華民國國民而言,因遺 產及贈與稅法第 3 條第 1 項規定,就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者,課徵贈與稅。因此,該贈與標的「資金」,不論係屬中 華民國境內或境外之財產,均應課徵贈與稅。 四、因顯著不相當之代價,出資為他人購置財產者,其出資與 代價之差額部分(因無財政部相關解釋函令,故從略) 五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產,視為法定 代理人或監護人之贈與,但能證明支付之款項屬於購買人所有者, 不在此限 1 財政部 66/1/22 台財稅第 30519 號函釋 公司辦理增資,父母以其未成年子女名義認購股票,如無法證 明該項認購股票之款項,確係未成年子女所有者,依遺產及贈與稅 法第 5 條第 5 款前段規定,應視為係父母對其未成年子女之贈與, 課徵贈與稅。 2 財政部 66/10/3 台財稅第 36684 號函釋 依遺產及贈與稅法第 5 條第 5 款規定:「限制行為能力人或無行 為能力人所購置之財產,視為法定代理人或監護人之贈與。但能證 明支付之款項屬於購買人所有者,不在此限。」本案父母以其未成 年子女名義,向國有財產局承購基地,如不能確實證明支付之款項 ,係其未成年子女所有者,依上開法條規定,視為父母之贈與。納 稅義務人應依同法第 24 條之規定,於具領該局發給之國有基地產權 15.

(23) 移轉證明書之日起 30 日內,依法申報贈與稅。 3 財政部 67/2/2 台財稅第 30806 號函釋 法定代理人或監護人以歷年免稅贈與未成年子女之現金為其子 女購置不動產,如能以子女之銀行存款簿紀錄,證明確係以子女歷 年受贈款項購買者,自不適用遺產及贈與稅法第 5 條第 5 款視為法 定代理人或監護人之贈與之規定。 4 財政部 70/11/17 台財稅第 39664 號函釋 依遺產及贈與稅法第 5 條第 5 款規定「限制行為能力人或無行 為能力人所購置之財產,視為法定代理人或監護人之贈與。但能證 明支付之款項屬於購買人所有者,不在此限。」故法定代理人以其 未成年子女或監護人以受其監護之未成年人歷年受贈並已報繳贈與 稅之現金為該未成年人興建房屋者,如當事人能以該未成年人之銀 行存款簿記錄,證明係以該未成年人歷年受贈款項興建,並經稽徵 機關查明屬實時,即無上開法條視為法定代理人或監護人贈與規定 之適用,當事人可持憑稽徵機關所核發免課贈與稅之文件,逕向地 政機關申報產權登記。 依上述財政部解釋規定,法定代理人或監護人以未成年子女名 義認購股票或承購土地或為未成年人興建房屋或購置其他財產者, 財政部係以能否證明所支付之價款確係未成年人所有,或法定代理 人、監護人如以歷年免稅贈與未成年子女之現金為其子女購置財產 ,而以子女之銀行存款簿紀錄,能證明確以未成年人歷年受贈款項 支付等,作為認定是否為法定代理人或監護人對未成年人所為之贈 與之判斷基準。 六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確 實證明,且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得 者,不在此限 1 財政部 62/5/17 台財稅第 33670 號函釋 遺產及贈與稅法第 5 條第 6 款但書之規定,並無形式上之限制 ,凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證,足以證明其買賣行為 確屬真實,而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者,自不應以贈與論 課。 16.

(24) 2 財政部 63/8/13 台財稅第 35974 號函釋 養子女與本生父母雖天然血親關係仍屬存在,但收養關係未終 止以前,其與本生父母之相互權利義務關係不能恢復。養子女對本 生父母之遺產既無繼承權,對遺產及贈與稅法所加予之義務,自亦 不應適用。 3 財政部 66/7/29 台財稅第 34950 號函釋 依民法第 969 條及第 970 條第 1 款規定,父續娶之妻,係前妻 所生之子之一親等直系姻親,故後妻將不動產出售與前妻所生之子 ,係屬遺產及贈與稅法第 5 條第 6 款前段所規定之三親等(註:現 行法修正為二親等)以內親屬間之財產買賣,除當事人能提出支付 價款之確實證明者外,應依該法第 5 條第 6 款及第 24 條之規定(註 :現依先行通知限期補報之規定辦理),申報贈與稅。 4 財政部 69/8/29 台財稅第 37237 號函釋 未成年人向其三親等(註:現行法修正為二親等內)親屬購買 不動產,依遺產及贈與稅法第 5 條第 6 款規定,以贈與論之案件, 如該不動產經認係三親等親屬之贈與,並已由贈與人依法申報贈與 稅,該不動產自不能再認係法定代理人之贈與,於辦理產權移轉登 記時,毋須再由法定代理人辦理贈與稅申報。 自上述財政部解釋規定,本款所規定之「二親等以內親屬」,不 僅指直系親屬,尚包含姻親親屬。因此,後妻將不動產出售與前妻 所生之子亦屬本款所規範之範圍。至於養子女對本生父母雖天然血 親仍存在,但收養關係未終止前,養子女對本生父母之遺產並無繼 承權,因此,無本款之適用。此外,財政部就本款規定之支付價款 證明,並無形式上之限制,凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑 證,足以證明其買賣行為確屬真實,而非取巧虛構以逃避贈與稅之 課徵者,或能證明確有支付價款之事實,且該價款之支付,非由出 賣人所貸與或由出賣人提供擔保向他人借得者,均可為認定確屬買 賣行為而非視同贈與之判斷基準。 七、遺產及贈與稅法第 5 條之 1 規定之他益信託、信託契約存 續中變更受益人為非委託人、追加信託財產者,視為贈與(因無財 政部相關解釋函令,故從略)。. 第二項 行政實務之問題點 17.

(25) 我國遺產及贈與稅法雖對於視同贈與類型已有規範,然交易行 為複雜多變,租稅法亦有未盡完善之處,財政部乃發布諸多解釋函 令以為統一規範。 針對財政部就視同贈與所發布之解釋函令見解,整理歸納有, 債務人消極財產減少時,並非即可認定係無償免除或承擔債務,尚 應以債權人有無藉無償免除債務,或代為清償債務,以達成無償移 轉財產之目的,始能判斷是否確實無償免除或承擔他人債務,而應 視同為贈與行為。再者,於認定是否以顯著不相當之代價,讓與財 產、免除或承擔債務時,如納稅義務人可提供附近相同或類似用地 於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料,證明市 價確實低於公告土地現值,且其成交價與市價相當等客觀因素對讓 售價格有影響者,亦可作為判斷有無以顯著不相當代價讓與財產之 參考。又且,經常居住於國外之中華民國國民,以自己之資金,無 償為他人購置財產者,因贈與標的為「資金」,則以贈與標的「資金 」屬中華民國境內或境外財產,為判斷是否應課徵贈與稅之基準。 亦即,該贈與標的「資金」如屬中華民國境外之財產,則非為課徵 贈與稅範圍。至經常居住於國內之中華民國國民,贈與標的「資金」 ,不論係屬中華民國境內或境外之財產,均應課徵贈與稅。再且, 法定代理人或監護人為未成年人購置財產者,如能證明所支付之價 款確係未成年人所有,或法定代理人、監護人如以歷年免稅贈與未 成年子女之現金為其子女購置財產,而以子女之銀行存款簿紀錄, 能證明確以未成年人歷年受贈款項支付時,則可免視同為法定代理 人或監護人對未成年人之贈與行為。此外,二親等以內親屬間財產 之買賣,凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證,足以證明其買 賣行為確屬真實,而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者,或能證明 確有支付價款之事實,且該價款之支付,非由出賣人所貸與或由出 賣人提供擔保向他人借得者,均可為認定確屬買賣行為,而不應視 同為贈與行為,課徵贈與稅。 然而,財政部所為之解釋規定,是否均妥適,不無疑義。例如 :以顯著不相當代價讓與財產時,可提供客觀因素對讓售價格有影 響者,為判斷有無以顯著不相當代價讓與財產之參考,然客觀因素 所指為何,涉及不確定法律概念,致適用上頻生爭議。且以財產之 成交價與市價是否相當,來反推論是否「顯著不相當」,此種「顯著 不相當」認定基準是否妥適,不無疑義,蓋如財產之成交價與市價 不相當時,充其量,僅能認定係「不相當」,但是否「顯著」?仍尚 有疑義。此外,財政部解釋規定二親等內親屬間財產之買賣,無形 18.

(26) 式上之限制,只要能提示支付價款資金來源及憑證,足以證明有買 賣事實,則免課徵贈與稅,致贈與人多提供事後所為之資金證明, 發生舉證責任相關問題等等。本文將於第四章再檢討之。. 第三節 我國視同贈與現行法制之問題點 我國遺產及贈與稅法第 5 條規定,係為防杜納稅義務人利用各 種脫法行為規避贈與稅,乃以法律擬制方式課徵贈與稅。該條文規 定,採列舉方式,列舉 6 款情事。嗣又於 2001 年 6 月 13 日增訂同 法第 5 條之 1,規定他益信託亦視同為贈與行為,課徵贈與稅。然 而,現今社會與傳統社會已有所不同,資產型態多樣化,規避租稅 型態亦日新月異。因此現有之列舉規定能否因應時勢之變遷,不無 探究餘地。 我國遺產及贈與稅法第 5 條第 1 款規定,在請求權時效內無償 免除或承擔債務者,其免除或承擔之債務,以贈與論,課徵贈與稅 。該規定限於請求權時效內無償免除或承擔債務者,然而,如近親 之債權人消極不行使權利,而使請求權罹於時效,是否應視同贈與 ,課徵贈與稅?其次,近親為顯無清償資力之親屬承擔債務或免除 其債務者,應否視同贈與?再者,同條第 2 款及第 4 款規定,以顯 著不相當之代價,讓與財產、免除或承擔債務,差額部分,及因顯 著不相當之代價,出資為他人購置財產者,其出資與代價之差額部 分,均以贈與論,課徵贈與稅,該等規定為擬制規定,完全無推翻 被視同贈與行為之機會,是否妥適?又且,何謂「顯著不相當之代 價」?現行稅法並無相關規定,解釋函令規定以財產之成交價與市 價是否相當,來反推論是否「顯著不相當」,此種認定是否妥適?再 且,以顯著高於財產之代價,向他人購置者,是否該當「以顯著不 相當代價讓與財產」,應以贈與論?亦值得檢討。此外,遺產及贈與 稅法第 5 條規定「以贈與論」,即視同贈與。然而,該法第 5 款及第 6 款卻分別規定有「但能證明支付之款項屬於購買人所有者,不在 此限」及「但能提出已支付價款之確實證明,且該已支付之價款非 由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者,不在此限」之反證規定, 其立法技術是否妥當?均頗值探討。 以上問題,有些係遺產及贈與稅法所未明文規定者,然而,課 徵租稅係對人民財產權之侵害,因此,法律未明文規定情形下,能 否逕以解釋方法解決之,或應嚴格遵守租稅法定主義?再者,視同 贈與制定之用意,在於受贈人取得之實質利益與一般贈與相同,如 未作相同評價,有違租稅公平原則,此即涉及實質課稅原則。又且 19.

(27) 該等租稅法定主義、實質課稅原則,同為探討視同贈與相關問題所 應考量之重要原則。因而,下一章先就租稅法定主義及實質課稅原 則探討後,再於第四章針對上述問題加以論述之。. 20.

(28) 第三章 視同贈與與租稅法定及實質課稅 第一節 視同贈與與租稅法定主義之關聯性 在民主法治國家,法律係由民選代表組成之立法機關所制定。 基於法治主義及法律保留原則,國家無法律規定,即不得限制人民 權利,租稅之課徵亦然,無法律依據即不得向人民課徵租稅。我國 遺產及贈與稅法第 5 條及第 5 條之 1 所規定之視同贈與,係經立法 院三讀通過,並經總統公布之法律,為形式意義之法律,符合租稅 法定主義之要求,殆無疑義。然而,現行有關視同贈與之各款規定 內容是否符合租稅法定主義之要求,尚有檢討之必要。. 第一項 租稅法定主義 第一款 租稅法定主義之淵源 租稅法定主義,係近代憲法發展之過程中最重要之課題。租稅 法定主義起源於英國古代君王或封建領主暴賦苛斂,常為支付戰爭 、或購置私有財產、或為長子成為武士、或為女兒出嫁等理由,向 人民課稅。對此暴政,貴族首先反抗,迫約翰國王簽署大憲章,西 元 1215 年之英國大憲章(Magma Carta)第 12 條即明文規定「國王 15 未經宗族會議之承認,禁止以恣意之方法課稅」 。此可謂租稅法定 主義之萌芽。然該議會亦僅為封建貴族之代表機構,因此,該規定 16 尚非近代意義下租稅法定主義之宣言 。嗣於 1628 年之權利請願書 (Petition of Rights)中,確立了「不承諾課稅禁止之原則」 (或 17 稱無承諾則不課稅原則) 。1689 年該原則再被納入權利典章( Bill of Rights) ,1789 年法國大革命時,法國人權宣言第 14 條規 定「公課稅捐之必要性,由各市民或其代表人確認及自由承認之。 18 並有追查其用途以及規定其數額、基礎、徵收與存續期間之權限」 。自此以後,依法課稅原則逐漸建立。也因人民財產權保障之抬頭 ,租稅法定主義於 19 世紀時,廣泛為歐美各國憲法所承認,20 世. 15. 李憲佐,我國憲法第 19 條規定為租稅法律主義原則之探討-兼論我國司法院大法官會議歷來之 解釋,收錄於黃宗樂教授祝壽論文集編輯委員會編,黃宗樂教授六秩祝賀-公法學篇(一),學 林文化,2002 年 5 月,頁 359;田中二郎,租稅法,有斐閣,1969 年 1 月,頁 69。 16 林鳳珠,稅捐法定主義在現行稅法之實踐,國立臺灣大學法律學研究所碩士論文,1985 年 7 月,頁 27-28。 17 林紀東,中華民國憲法逐條釋義(第一冊),三民書局,1998 年 8 月,頁 306。 18 林鳳珠前揭論文,註(16) ,頁 28, 21.

(29) 19. 紀後之各民主國家之憲法亦群起效之 。 第二款 租稅法定主義之意義及機能 我國憲法第 19 條規定「人民有依法律納稅之義務」,即為我國 20 租稅法定主義之憲法依據 。因此,人民必須依法律之規定履行納稅 義務。相對地,國家或地方公共團體則必須依法律行使其課稅權。 租稅係國家或公共團體,為獲得確保其施政公共性之實現所不可或 缺之財源,基於其法律上之課稅權,對具備法律明定課稅要件之人 ,不以個別對待給付為條件,得以強制方式課徵之金錢給付或其他 財產之收取。因此,稅法係侵害人民權利之法律,有關租稅之核課 與徵收,均要有法律之根據。換言之,國家非根據法律不得核課徵 收租稅,亦不得要求國民繳納租稅,僅於人民具體之經濟生活事件 及行為,得被涵攝於稅法規定之抽象構成要件前提下,國家之租稅 21 債權始可成立。此項原則,也就是租稅法定主義或租稅法律主義 。 此外,法治國家之行政應依據法律規定,是為依法行政之原則 ,依法行政原則表現於稅法者,即為租稅法定主義,或稱課稅要件 合致性原則,亦即租稅之課徵須有法律之明文規定。此種「無法律 即無租稅」之租稅法定主義,相當於刑法上「無法律即無犯罪行為 」之罪刑法定主義。基於租稅法定主義,租稅行政須有法律之依據 ,並且不得牴觸法律。前者即法律保留原則,後者則為法律優位原 22 則 。 租稅法定主義之機能,自歷史沿革而視,原係為保護人民財產 權,以避免握有行政權之國王恣意進行課稅。然時至今日,則由人 民自己決定要負擔什麼租稅,亦即透過人民代表之議會所訂定之法 律規定以進行課稅,俾謀求國民經濟生活法安定性並保障經濟活動 之預測可能性。因此,現今租稅與國民經濟生活所有層面息息相關 ,人民之經濟活動均會將租稅負擔納入考量。何種行為或事實將生 何種納稅義務,應預先以法律明確規範之。因此,今日複雜經濟社 會中,就租稅法定主義意義內容之理解,應考量對於各種經濟交易. 19. 林子傑,論租稅法律主義之精神-以相關大法官解釋為核心,財稅研究,第 37 卷第 4 期,2005 年 7 月,頁 168;林鳳珠前揭論文,註(16),頁 28。 20 黃茂榮,稅捐法定主義,收錄於楊日然教授紀念論文集編輯委員會編,法律的分析與解釋-楊 日然教授紀念論文集,元照出版,2006 年 7 月,頁 315 21 陳清秀前揭論文,註(3),頁 53-54。 22 陳敏前揭論文,註(3) ,頁 49。 22.

(30) 23. 及事實所生之租稅效果,充分保障其法安定性及預測可能性 。 第三款 租稅法定主義之內涵 租稅法定主義之內涵為何,目前均無統一之標準。日本學者有 認,租稅法定主義之內容有「課稅要件法定主義」、「課稅要件明確 24 主義」、 「合法性原則」及「程序之保障原則」等 4 種 。另有認,租 稅法定主義之內涵,係課稅團體、納稅義務人、課稅物品、課稅標 準、課稅物品之歸屬、稅率等之租稅要件及關於繳納、徵收之手續 ,由國民之立法代表機關(國會)所制定,以法律予以明確詳細規 定之原則。因此,其具體內容應包括租稅要件等法定主義及明確性 25 原則,此外,方法、說明亦應明確例示其規範 。我國學者有認,租 稅法定主義有課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則 26 及程序保障原則等 。亦有認,租稅法定主義之內容,學者見解未盡 相同,大體上而言,概可分為課稅要件法定主義、課稅要件明確主 27 義、程序法之合法性原則 。亦有學者,因鑑於我國大法官會議釋字 第 217 號解釋,認納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等 28 依法律所規定 。足見學者間亦未有一致之見解。準此,本文依多數 學者看法,認為租稅法定主義之主要內容,包括課稅要件法定主義 、課稅要件明確性原則、合法性原則及程序保障原則等 4 項子原則 。以下,就此 4 項子原則分別論述我國視同贈與規定及實務運用與 租稅法定主義之關連性: 一、課稅要件法定主義 所謂課稅要件法定主義,係比照刑法上罪刑法定主義。因課稅 之行政作用,係侵害國民財產權,所以凡涉及租稅權利義務設定之 租稅要件,應以法律訂之。亦即,有關租稅權利主體、義務主體、 課稅權之客體、課徵標準、稅率及租稅之減免及加重等涉及租稅權 29 利義務關係得喪變更之重要事項,應以法律明文訂之 。大法官會議 釋字第 210 號解釋理由書亦揭示「按人民有依法律納稅之義務,為 憲法第 19 條所明定,所謂依法律納稅,意指納稅及免稅之範圍,均 23. 陳清秀前揭論文,註(3),頁 55-56。 金子宏,租稅法,弘文堂,2002 年 4 月,頁 79。 25 李憲佐前揭論文,註(15) ,頁 371;北野弘久,稅法學原論,青林書院,1988 年 4 月,頁 79 。 26 顏慶章,租稅法,月旦出版,1995 年 1 月,頁 65。 27 陳清秀前揭論文,註(3),頁 56。 28 李惠宗,憲法要義,元照出版,2008 年 9 月,頁 274。 29 陳清秀前揭論文,註(3),頁 56-57。 23 24.

(31) 應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則,僅能實施母法有關 事項而為規定,如涉及納稅及免稅之範圍,仍當依法律之規定,方 符上開憲法所示租稅法律主義之本旨」。此即課稅要件法定主義之精 神。又雖然國會亦得授權行政機關訂定法規命令,但授權規定本身 應具體、明確,亦即授權事項、目的、內容及範圍等應明確。 課稅要件法定主義,有稱為課稅之構成要件合致性原則,立法 機關對於課徵租稅之重要事項,包括租稅構成要件之租稅主體、租 稅客體、課徵標準及稅率等均應以法律明定之。租稅構成要件實現 時即應發生特定之法律效果。構成要件要素包括租稅主體、租稅客 體、租稅客體之歸屬、課稅基礎(稅基)、稅率及租稅之減免及加重 30 事由 。茲分述之: (一)租稅主體 31. 租稅法律關係之當事人,包含租稅權利人 及義務人。權利人指 租稅收益高權或租稅行政高權之權利機關,其權利主體為各級政府 。至於租稅義務人之義務主體為私人。惟該私人是否具有負擔租稅 義務之權利能力,於稅法上亦為一問題。基於「實質課稅原則」掌 握私人負擔租稅之能力,以符合量能課稅原則之觀點,至於私人負 32 擔能力有無之認定,不得拘泥於法律形式 。換言之,在稅法上,一 般係以可以體現經濟上給付能力或在技術上可以被把握經濟上給付 33 能力者,作為租稅義務主體 。 (二)租稅客體 租稅客體係指租稅構成要件中,表彰納稅義務人負擔租稅能力 之要素。為符合量能課稅原則之要求,立法者須就各種經濟過程或 狀態篩選出足以表彰負擔租稅能力之項目,而該等經濟過程或狀態 學說上稱為租稅財(Steuergut)或課稅財(Besteuerungsgut),經 立法者選為租稅構成要件要素者,即為租稅客體(Steuerobjekt) 或租稅標的(Steuergegenstand),我國稅法稱之為課稅範圍、課徵 30. 陳清秀前揭論文,註(3),頁 57;黃茂榮,稅務關係與稅捐債務,植根雜誌,第 22 卷第 12 期,2006 年 12 月,頁 1000-1001。 31 因無債權人就不可能有債權與債務存在,然誰是稅捐債權人未於各個稅法中加以規定,而係 規定於憲法第 107 條、第 109 條、第 110 條及財政收支劃分法上,因此學者在討論稅捐構成要 件時,通常不認為稅捐債權人之規定是屬於稅捐構成要件之構成部分。陳清秀,稅捐構成要件 ,植根雜誌,第 11 卷第 2 期,1995 年 2 月,頁 76。 32 黃茂榮,稅捐的構成要件,經社法制論叢,第 6 期,1990 年 7 月,頁 23-25。 33 陳清秀前揭論文,註(31) ,頁 75。 24.

(32) 34. 範圍、課稅標的或課徵對象等等 。惟租稅客體之選擇,應留意租稅 客體之明確性、普遍性、繼續性、劃一性,及稅務行政上之便宜性 35 、稽徵成本、歲入調度能力以及負擔之公平等因素 。 通常稅法規定之租稅客體,可分為所得、財產及行為等三類型 。茲分述如下:. 36. A、所得類型 所得之概念有不同說法,然而,現代租稅國家之所得概念,多 37 採市場交易所得說 。依市場交易所得說,所得係僅在透過市場活動 所獲得之利得,是繼承、贈與、樂透獎金、自家消費、公法關係所 38 為之金錢救助、扶助給付等,因非於市場獲得,故非屬所得 。 以所得為租稅客體者,有個人綜合所得稅、營利事業所得稅、 土地增值稅等。所得實現時點,個人綜合所得稅原則上採現金收付 制,歸屬時點原則上係現金收付時。營利事業所得稅,原則上採權 39 責發生時,例外採現金收付制 。土地增值稅係於土地所有權移轉時 40 。 B、財產類型 財產類型之租稅客體,係以財產所有或財產之使用收益可能性 為租稅客體。如地價稅、房屋稅,係以土地、房屋之使用收益可能 性為課稅對象。遺產稅、贈與稅則以取得之遺產、財產為課稅對象 41 。所謂財產,指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利 。 財產類型租稅客體發生時期(歸屬時期),地價稅,依法律行為 42 取得土地所有權者,以所有權移轉完成登記時為準 ;依繼承取得者 34. 黃茂榮前揭論文,註(32) ,頁 27。 陳清秀前揭論文,註(31) ,頁 76。 36 黃茂榮前揭論文,註(32) ,頁 29;沈克儉,法律行為之無效、撤銷、解除或終止對於稅捐債 務之影響,國立臺灣大學法律學研究所碩士論文,1991 年 6 月,頁 93-102;楊茂山,租稅債務 法律關係之研究,中國文化大學法律學研究所,1981 年 7 月,頁 70;楊得君,稅捐債務之發生 、確定及清償,國立臺灣大學法律學研究所碩士論文,1996 年 6 月,頁 26-30。 37 吳志中,所得稅法上所得概念之研究-以大法官釋字第 508 號解釋為中心,國立臺灣大學法律 學研究所碩士論文,2002 年 7 月,頁 65。 38 吳志中前揭論文,註(37) ,頁 41。 39 所得稅法第 22 條第 1 項規定。 40 土地稅法第 28 條規定。 41 遺產及贈與稅法第 4 條第 1 項規定。 42 民法第 758 條規定。 25 35.

(33) ,以被繼承人死亡時為準。房屋稅之房屋係原始取得者,以房屋建 造完成之日為準。遺產稅以被繼承人死亡時為準。贈與財產以贈與 時為準。 C、行為類型 以法律或事實行為為課稅對象。如營業稅以營業行為為課稅對 象。貨物稅於貨物運出廠,或自國外輸入時課徵。菸酒稅於菸酒出 廠或進口時課徵。證券交易稅於有價證券買賣行為時課徵等。 (三)租稅客體之歸屬 租稅客體之歸屬,即在確認租稅客體應歸屬於何一租稅債務人 。租稅債務之成立,須一定之課稅客體與特定納稅義務人間有結合 之關係存在,該結合關係,稱為租稅客體之歸屬(Zurechnung)。各 稅法對客體之歸屬已有特別規定者,則適用各該特別法。例如:遺 產及贈與稅法第 7 條前段規定,贈與稅之納稅義務人為贈與人。稅 法未特別規定者,則基於量能課稅原則與公平負擔原則之要求,應 把握表彰經濟上給付能力之實質事實及稅法規定之經濟上意義及目 的。因此,租稅客體之歸屬,應採經濟之觀察方法,適用實質課稅 43 原則,加以判斷認定 。 德國對於租稅客體之歸屬,德國租稅通則第 39 條規定「(1)經 濟財產歸屬於所有權人。(2)對第一項規定,適用下列之例外:1. 非所有權人之第三人,事實上支配經濟財產,且於一般情形,在通 常之耐用年限內,得在經濟上排除所有權人對該經濟財產之影響者 ,該經濟財產歸屬該第三人。信託關係之經濟財產歸屬信託人,擔 保讓與之經濟財產歸屬提供擔保人,自主占有之經濟財產歸屬自主 占有人。2.數人公同共有之經濟財產,於租稅課徵上有分別歸屬之 44 必要時,依應有部分歸屬各共有人」 。該規定之所有權人概念,範 圍較物權法所稱之所有權人為廣,因經濟財包含物、債權、無體財 45 產權等。因此,該條所稱之所有權人包括債權人、無體財產權人 。 至 該 條 第 2 項 規 定 , 德 國 學 說 上 認 為 係 「 經 濟 觀 察 法 」( Wirtschaftliche Betrachtungsweise),其有實例意旨認「課稅不 取決於法律形式,而取決於事實上的關係。…課稅連結於經濟過程 及活動,並以其相對應之給付能力為要件。該給付能力原則上存在 43. 陳清秀前揭論文,註(31) ,頁 78。 陳敏,租稅法經濟財產之歸屬,財稅研究,第 22 卷第 5 期,1990 年 9 月,頁 12。 45 黃茂榮前揭論文,註(32) ,頁 32。 26 44.

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