第三章 視同贈與與租稅法定及實質課稅
第一節 視同贈與與租稅法定主義之關聯性
第三章 視同贈與與租稅法定及實質課稅
第一節 視同贈與與租稅法定主義之關聯性
在民主法治國家，法律係由民選代表組成之立法機關所制定。
基於法治主義及法律保留原則，國家無法律規定，即不得限制人民 權利，租稅之課徵亦然，無法律依據即不得向人民課徵租稅。我國 遺產及贈與稅法第 5 條及第 5 條之 1 所規定之視同贈與，係經立法 院三讀通過，並經總統公布之法律，為形式意義之法律，符合租稅 法定主義之要求，殆無疑義。然而，現行有關視同贈與之各款規定 內容是否符合租稅法定主義之要求，尚有檢討之必要。
第一項 租稅法定主義
第一款 租稅法定主義之淵源
租稅法定主義，係近代憲法發展之過程中最重要之課題。租稅 法定主義起源於英國古代君王或封建領主暴賦苛斂，常為支付戰爭
、或購置私有財產、或為長子成為武士、或為女兒出嫁等理由，向 人民課稅。對此暴政，貴族首先反抗，迫約翰國王簽署大憲章，西 元 1215 年之英國大憲章（Magma Carta）第 12 條即明文規定「國王 未經宗族會議之承認，禁止以恣意之方法課稅」15。此可謂租稅法定 主義之萌芽。然該議會亦僅為封建貴族之代表機構，因此，該規定 尚非近代意義下租稅法定主義之宣言16。嗣於 1628 年之權利請願書
（Petition of Rights）中，確立了「不承諾課稅禁止之原則」（或 稱無承諾則不課稅原則）17。1689 年該原則再被納入權利典章（
Bill of Rights），1789 年法國大革命時，法國人權宣言第 14 條規 定「公課稅捐之必要性，由各市民或其代表人確認及自由承認之。
並有追查其用途以及規定其數額、基礎、徵收與存續期間之權限」18
。自此以後，依法課稅原則逐漸建立。也因人民財產權保障之抬頭
，租稅法定主義於 19 世紀時，廣泛為歐美各國憲法所承認，20 世
15李憲佐，我國憲法第 19 條規定為租稅法律主義原則之探討-兼論我國司法院大法官會議歷來之 解釋，收錄於黃宗樂教授祝壽論文集編輯委員會編，黃宗樂教授六秩祝賀-公法學篇（一），學 林文化，2002 年 5 月，頁 359；田中二郎，租稅法，有斐閣，1969 年 1 月，頁 69。
16林鳳珠，稅捐法定主義在現行稅法之實踐，國立臺灣大學法律學研究所碩士論文，1985 年 7 月，頁 27-28。
17林紀東，中華民國憲法逐條釋義（第一冊），三民書局，1998 年 8 月，頁 306。
18林鳳珠前揭論文，註（16），頁 28，
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紀後之各民主國家之憲法亦群起效之19。 第二款 租稅法定主義之意義及機能
我國憲法第 19 條規定「人民有依法律納稅之義務」，即為我國 租稅法定主義之憲法依據20。因此，人民必須依法律之規定履行納稅 義務。相對地，國家或地方公共團體則必須依法律行使其課稅權。
租稅係國家或公共團體，為獲得確保其施政公共性之實現所不可或 缺之財源，基於其法律上之課稅權，對具備法律明定課稅要件之人
，不以個別對待給付為條件，得以強制方式課徵之金錢給付或其他 財產之收取。因此，稅法係侵害人民權利之法律，有關租稅之核課 與徵收，均要有法律之根據。換言之，國家非根據法律不得核課徵 收租稅，亦不得要求國民繳納租稅，僅於人民具體之經濟生活事件 及行為，得被涵攝於稅法規定之抽象構成要件前提下，國家之租稅 債權始可成立。此項原則，也就是租稅法定主義或租稅法律主義21。
此外，法治國家之行政應依據法律規定，是為依法行政之原則
，依法行政原則表現於稅法者，即為租稅法定主義，或稱課稅要件 合致性原則，亦即租稅之課徵須有法律之明文規定。此種「無法律 即無租稅」之租稅法定主義，相當於刑法上「無法律即無犯罪行為
」之罪刑法定主義。基於租稅法定主義，租稅行政須有法律之依據
，並且不得牴觸法律。前者即法律保留原則，後者則為法律優位原 則22。
租稅法定主義之機能，自歷史沿革而視，原係為保護人民財產 權，以避免握有行政權之國王恣意進行課稅。然時至今日，則由人 民自己決定要負擔什麼租稅，亦即透過人民代表之議會所訂定之法 律規定以進行課稅，俾謀求國民經濟生活法安定性並保障經濟活動 之預測可能性。因此，現今租稅與國民經濟生活所有層面息息相關
，人民之經濟活動均會將租稅負擔納入考量。何種行為或事實將生 何種納稅義務，應預先以法律明確規範之。因此，今日複雜經濟社 會中，就租稅法定主義意義內容之理解，應考量對於各種經濟交易
19林子傑，論租稅法律主義之精神-以相關大法官解釋為核心，財稅研究，第 37 卷第 4 期，2005 年 7 月，頁 168；林鳳珠前揭論文，註（16），頁 28。
20黃茂榮，稅捐法定主義，收錄於楊日然教授紀念論文集編輯委員會編，法律的分析與解釋-楊 日然教授紀念論文集，元照出版，2006 年 7 月，頁 315
21陳清秀前揭論文，註（3），頁 53-54。
22陳敏前揭論文，註（3），頁 49。
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及事實所生之租稅效果，充分保障其法安定性及預測可能性23。 第三款 租稅法定主義之內涵
租稅法定主義之內涵為何，目前均無統一之標準。日本學者有 認，租稅法定主義之內容有「課稅要件法定主義」、「課稅要件明確 主義」、「合法性原則」及「程序之保障原則」等 4 種24。另有認，租 稅法定主義之內涵，係課稅團體、納稅義務人、課稅物品、課稅標 準、課稅物品之歸屬、稅率等之租稅要件及關於繳納、徵收之手續
，由國民之立法代表機關（國會）所制定，以法律予以明確詳細規 定之原則。因此，其具體內容應包括租稅要件等法定主義及明確性 原則，此外，方法、說明亦應明確例示其規範25。我國學者有認，租 稅法定主義有課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則 及程序保障原則等26。亦有認，租稅法定主義之內容，學者見解未盡 相同，大體上而言，概可分為課稅要件法定主義、課稅要件明確主 義、程序法之合法性原則27。亦有學者，因鑑於我國大法官會議釋字 第 217 號解釋，認納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等 依法律所規定28。足見學者間亦未有一致之見解。準此，本文依多數 學者看法，認為租稅法定主義之主要內容，包括課稅要件法定主義
、課稅要件明確性原則、合法性原則及程序保障原則等 4 項子原則
。以下，就此 4 項子原則分別論述我國視同贈與規定及實務運用與 租稅法定主義之關連性：
一、課稅要件法定主義
所謂課稅要件法定主義，係比照刑法上罪刑法定主義。因課稅 之行政作用，係侵害國民財產權，所以凡涉及租稅權利義務設定之 租稅要件，應以法律訂之。亦即，有關租稅權利主體、義務主體、
課稅權之客體、課徵標準、稅率及租稅之減免及加重等涉及租稅權 利義務關係得喪變更之重要事項，應以法律明文訂之29。大法官會議 釋字第 210 號解釋理由書亦揭示「按人民有依法律納稅之義務，為 憲法第 19 條所明定，所謂依法律納稅，意指納稅及免稅之範圍，均
23陳清秀前揭論文，註（3），頁 55-56。
24金子宏，租稅法，弘文堂，2002 年 4 月，頁 79。
25李憲佐前揭論文，註（15），頁 371；北野弘久，稅法學原論，青林書院，1988 年 4 月，頁 79
。
26顏慶章，租稅法，月旦出版，1995 年 1 月，頁 65。
27陳清秀前揭論文，註（3），頁 56。
28李惠宗，憲法要義，元照出版，2008 年 9 月，頁 274。
29陳清秀前揭論文，註（3），頁 56-57。
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應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能實施母法有關 事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方 符上開憲法所示租稅法律主義之本旨」。此即課稅要件法定主義之精 神。又雖然國會亦得授權行政機關訂定法規命令，但授權規定本身 應具體、明確，亦即授權事項、目的、內容及範圍等應明確。
課稅要件法定主義，有稱為課稅之構成要件合致性原則，立法 機關對於課徵租稅之重要事項，包括租稅構成要件之租稅主體、租 稅客體、課徵標準及稅率等均應以法律明定之。租稅構成要件實現 時即應發生特定之法律效果。構成要件要素包括租稅主體、租稅客 體、租稅客體之歸屬、課稅基礎（稅基）、稅率及租稅之減免及加重 事由30。茲分述之：
（一）租稅主體
租稅法律關係之當事人，包含租稅權利人31及義務人。權利人指 租稅收益高權或租稅行政高權之權利機關，其權利主體為各級政府
。至於租稅義務人之義務主體為私人。惟該私人是否具有負擔租稅 義務之權利能力，於稅法上亦為一問題。基於「實質課稅原則」掌 握私人負擔租稅之能力，以符合量能課稅原則之觀點，至於私人負 擔能力有無之認定，不得拘泥於法律形式32。換言之，在稅法上，一 般係以可以體現經濟上給付能力或在技術上可以被把握經濟上給付 能力者，作為租稅義務主體33。
（二）租稅客體
租稅客體係指租稅構成要件中，表彰納稅義務人負擔租稅能力 之要素。為符合量能課稅原則之要求，立法者須就各種經濟過程或 狀態篩選出足以表彰負擔租稅能力之項目，而該等經濟過程或狀態 學說上稱為租稅財（Steuergut）或課稅財（Besteuerungsgut），經 立法者選為租稅構成要件要素者，即為租稅客體（Steuerobjekt）
或租稅標的（Steuergegenstand），我國稅法稱之為課稅範圍、課徵
30陳清秀前揭論文，註（3），頁 57；黃茂榮，稅務關係與稅捐債務，植根雜誌，第 22 卷第 12 期，2006 年 12 月，頁 1000-1001。
31因無債權人就不可能有債權與債務存在，然誰是稅捐債權人未於各個稅法中加以規定，而係 規定於憲法第 107 條、第 109 條、第 110 條及財政收支劃分法上，因此學者在討論稅捐構成要 件時，通常不認為稅捐債權人之規定是屬於稅捐構成要件之構成部分。陳清秀，稅捐構成要件
31因無債權人就不可能有債權與債務存在，然誰是稅捐債權人未於各個稅法中加以規定，而係 規定於憲法第 107 條、第 109 條、第 110 條及財政收支劃分法上，因此學者在討論稅捐構成要 件時，通常不認為稅捐債權人之規定是屬於稅捐構成要件之構成部分。陳清秀，稅捐構成要件