第二章 視同贈與法制之現狀
第一節 視同贈與之法律規定概況
第二章 視同贈與法制之現狀
第一節 視同贈與之法律規定概況
第一項 贈與稅之立法緣由及目的我國遺產及贈與稅法係於 1973 年 2 月 6 日公布施行。在此之前 僅有「遺產稅法」，對於遺產繼承進行課稅。至於贈與他人財產者，
則未有特別法令明定之。1973 年 2 月 5 日以前，對於贈與財產並無 核課贈與稅8。因此，持有許多財產之財產持有人，常於生前將其所 有財產贈與其直系或最近之血親親屬，特別是卑親屬，使其於死亡 時應納之遺產稅減少或徵收不到，影響國家稅收。政府為防止財產 所有權人，在生前利用贈與分散其所有財產，影響國家稅收，乃於 1973 年 2 月 6 日參照先進國家立法例，增訂贈與稅法，以防堵逃漏
，並求稅負公平合理。亦即修正遺產稅法時，將贈與稅法納入，使 其成為「遺產及贈與稅法」，為徵收遺產稅及贈與稅之法典，贈與稅 自此正式開徵9。
遺產稅僅就人死亡時所遺留之一切財產課稅，因此，財產所有 權人如於生前將財產分年分析贈與他人或於生前有計劃將財產贈與 他人，則成為逃避遺產稅之合法手段。除此之外，人民亦可能改以 親屬間虛構財產買賣等方式，代替贈與，以規避遺產稅法防止死亡 預謀條款規定之限制，而達成逃避納稅目的。若然如此，遺產稅之 課徵必徒勞無功，甚至造成租稅無法達成公平、合理與平均財富之 目的，故就立法背景而言，贈與稅制度之產生，其主要目的似在於 補充遺產稅之不足，防杜財產所有人逃漏稅負10。然而，贈與係贈與 人將其財產無償移轉予受贈人，就實質利得之觀點而言，是否法理 論上應被視為遺產稅之補充稅制尚有疑問之處。
81973 年 2 月 5 日以前，對於贈與財產並無課徵贈與稅，但受贈之財產，視為受贈人之所得，併 入綜合所得稅課徵。此依 1979 年 1 月 9 日修正所得稅法第 4 條第 17 款規定時，將「贈與的所 得」亦納入免納所得稅範圍，該規定修正理由「財產之贈與，應依法徵贈與稅，不視為受贈人 之所得，各國均如此處理，爰修正第 17 款」（立法院公報，院會紀錄，第 67 卷第 104 期，1979 年 1 月，頁 19）。及嗣 1985 年 12 月 24 日修正所得稅法第 4 條第 17 款但書規定「但取自營利事 業贈與之財產，不在此限。」其修正原因為，本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅
，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，但贈與稅課徵對象僅為個 人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅法所規定範圍以內，爰予修訂對取自營利 事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧（立法院公報，院會紀錄，第 74 卷第 103 期，1985 年 12 月，頁 43-44），足窺之。
9鄭義和，我國遺產及贈與稅法之沿革，財稅研究，第 20 卷第 3 期，1988 年 5 月，頁 51-52。
10立法院公報，院會紀錄，第 62 卷第 6 期，1973 年 1 月，頁 39。陳明桴，遺產及贈與稅問題之 研究-我國與各國制度之比較分析，國立政治大學財政研究所碩士論文，1973 年。
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第二項 視同贈與之概念
我國遺產及贈與稅法第 3 條規定「凡經常居住中華民國境內之 中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依 本法規定，課徵贈與稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，
及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本 法規定，課徵贈與稅」。同法第 4 條規定「本法稱贈與，指財產所有 人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，因此
，一般贈與，須有財產無償移轉之事實，當事人中一方因該行為而 享有財產上無償之經濟利益，另一方則有財產之減少。除此之外，
尚有許多形式上不符前述贈與之法律行為，但實質上發生之效果與 贈與之結果並無不同。稅法為防杜納稅義務人利用該等行為規避贈 與稅，乃以法律擬制之方式，在特定情形下，視同為贈與行為，核 課贈與稅11。此即所謂視同贈與。視同贈與之課稅規定亦為贈與稅課 徵之一種樣態，惟視同贈與不同於一般贈與之處，係其外觀上非以 贈與之形式表現12。
第三項 視同贈與之法律規定
為防杜規避贈與稅，我國遺產及贈與稅法第 5 條規定，以下 6 種財產移轉方式，以贈與論：
（一）、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔 之債務
無償免除或承擔他人債務，乃使自己積極財產減少或消極財產 增加，並使他方積極財產應減少而未減少或消極財產應增加而未增 加之行為。該等行為與贈與行為同樣具有使他人實質上無償受益，
因此法律規定應視同贈與核課贈與稅。
惟本款係強制規定，在某些特定可排除當事人間贈與真意可能 性之情形下，若課徵贈與稅，將有過苛之嫌。針對於此，遺產及贈 與稅法施行細則設有除外規定。遺產及贈與稅法施行細則第 2 條規 定，債務人經依破產法和解、破產或依公司法聲請重整，以致債權 人之債權無法十足取償者，其免除之差額部分，非屬遺產及贈與稅 法第 5 條第 1 款規定之贈與。此外，遺產及贈與稅法施行細則第 3
11立法院公報，院會紀錄，第 62 卷第 6 期，1973 年 1 月，頁 104。
12曾美智、陳貴端，他益信託視同贈與課稅之探討，財稅研究，第 39 卷第 3 期，2007 年 5 月，
頁 87。
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條規定，保證人因履行保證責任，而代主債務人清償債務並無償免 除其債務者，應以贈與論，但主債務人宣告破產者，保證人之代償 行為不視為贈與。
（二）、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，
其差額部分
所謂「顯著不相當」，為一不確定法律概念，常為徵納雙方產生 爭議之處。因遺產及贈與稅法及其施行細則並未規範其判定基準，
僅能就個案綜合相關之客觀因素認定之。例如：實務上，就未公開 上市之公司股票持有人，以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格 出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，常為稽徵機關 據以認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料（遺產及 贈與稅法施行細則第 29 條所規定）。
此外，本款之規定係以顯著不相當代價讓與財產，如為相反情 形而高價購入財產時，是否該當本款以顯著不相當代價讓與財產？
不無疑義，容後再論述。
（三）、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該 財產為不動產者，其不動產
以自己之資金，無償為他人購置財產，顯已構成贈與行為。該 價值之計算，於 1995 年增訂但書規定前，因係出資無償為他人購置 財產，相當於以資金贈與他人，是贈與之財產價值一律以資金為計 算基礎。惟 1995 年修正後之遺產及贈與稅法第 5 條第 3 款規定，如 無償為他人購置不動產，則以不動產估定其價值，依遺產及贈與稅 法第 10 條第 3 項規定，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，
房屋以評定標準價格為準。
（四）、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資 與代價之差額部分
出資目的係為購置財產，且為他人購置，但為他人購置財產之 出資，與受自他人之代價，卻不具相等之報酬關係，若該差額係屬 顯著，則以該差額視為贈與，似屬應然。然而，「顯著不相當」係不 確定法律概念，為免於淪為租稅行政機關之任意裁量，亦有必要作 補充規定。
（五）、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法
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定代理人或監護人之贈與，但能證明支付之款項屬於購買人所有者
，不在此限
本款所謂限制行為能力人及無行為能力人，因稅法未另規定，
是借用民法概念，前者指滿 7 歲以上之未成年人，後者指未滿 7 歲 之人及禁治產人。又本款之「視為」係一種法律上之事實推定，稽 徵機關只須證明限制行為能力人或無行為能力人購置財產之事實，
法律即推定其為法定代理人或監護人所贈與。亦即，稽徵機關無庸 陳述或證明限制行為能力人或無行為能力所購置之財產為其法定代 理人或監護人所贈與，但納稅義務人得以所支付之款項確實屬於購 買人所有之反證，推翻此一法律上之推定。
（六）、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之 確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借 得者，不在此限
本款 1995 年修正前之規定為「配偶及三親等以內親屬間財產之 買賣；但能提出支付價款之確實證明者，不在此限」。惟同年因新增 配偶相互贈與之財產不計入贈與總額之規定，因此，同時刪除本款 配偶之規定。另原「三親等以內親屬」之規定，涵蓋範圍包括叔姪
、舅甥在內，惟衡酌目前社會情況，叔姪、舅甥間甚難有名為買賣 實為贈與情事，爰將親等範圍由三親等縮小為二親等，以符實情。
此外，為避免財產買受人實際無支付價款能力，藉由出賣人貸與或 提供擔保向他人借得之變相方式以達逃漏贈與稅之目的，故就原但 書規定部分再加以限制13。
除前述 6 款之外，2001 年 6 月 13 日修正之遺產及贈與稅法，
增訂第 5 條之 1 規定：
信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，
視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課 徵贈與稅。
信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為委託人，於信 託關係存續中，變更為非委託人者，於變更時，適用前項規定課徵 贈與稅。
信託關係存續中，委託人追加信託財產，致增加非委託人享有
信託關係存續中，委託人追加信託財產，致增加非委託人享有