視同贈與與實質課稅原則之關聯性

此外，依大法官會議釋字解釋，亦可歸納出租稅法定主義之內 涵為，國家課予人民繳納租稅義務或給予人民減免租稅之優惠時，

應就租稅主體、租稅客體、租稅客體之歸屬、稅基、稅率、課稅標 準、租稅之減免及加重事由、課徵租稅之方法、程序等，均應有法 律明文規定之⁶⁶。否則，由行政主管機關逕以命令訂之，則有違租稅 法定主義。此外，亦可授權行政機關訂定命令規範之，惟應符合授 權明確性之要求。

視同贈與，其法律形式上並非贈與。亦即，非以遺產及贈與稅 法第 4 條「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人

，經他人允受而生效力之行為」規定之一般贈與方式為之，然而，

在行為目的及性質上，具有贈與行為之本質。因此，立法者為避免 人民以財產買賣等為名，實達贈與目的以規避稅賦，乃將特定情形 以法律明文擬制為贈與行為，並明定應課徵贈與稅。易言之，視同 贈與亦為課徵贈與稅之一種態樣，亦會對人民財產權有所侵害。也 因此，對於視同贈與之法律構成要件及法律效果，應有法律明文規 定始可視同為贈與行為，課徵贈與稅，否則即無視同贈與規定之適 用或推定，更無課徵贈與稅之依據。所以，視同贈與雖為擬制之規 定，然而，亦應嚴格遵守租稅法定主義。亦即，就租稅主體、租稅 客體、租稅客體之歸屬、稅基、稅率、課稅標準、租稅之減免及加 重事由、課徵租稅之方法、程序等，均應由法律明文規定。

此外，視同贈與其形式上既非以一般贈與行為為之。換言之，

視同贈與並非一般贈與。因此，法律上欲以視同贈與課徵贈與稅，

應要求更嚴格之租稅法定主義，不得有由行政機關裁量之餘地，或 由行政主管機關逕以命令規定之。

第二節 視同贈與與實質課稅原則之關聯性

租稅法之基本原則為租稅法定主義及租稅實質公平原則，而租 稅實質公平原則，則涉及量能課稅原則及實質課稅原則。量能課稅 原則係依納稅義務人負擔租稅能力而負擔租稅，且應以實質負擔能 力，以衡量個人之租稅負擔能力。易言之，應先扣除確保人民最低 限度生存水準之費用，或營利事業之營業支出等後，剩餘者始能評 價實質負擔租稅之能力⁶⁷。量能課稅原則下，基於憲法實質平等⁶⁸要

66江敏雄，從租稅法律主義的觀點評遺贈稅的稽徵-兼論財政部 79 年發佈解釋令之合法性，稅務 旬刊，第 1506 期，1993 年，頁 11。

67柯格鐘，稅捐稽徵協力義務與推計課稅，國立臺灣大學法律學研究所碩士論文，1998 年 5 月

，頁 14；黃源浩，稅法上的類型化方法-以合憲性為中心，國立臺灣大學法律學研究所碩士論

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求，就實質享有相同經濟利益者，若未予相同評價，將顯失公平，

因此，稅法解釋適用上有承認實質課稅原則之必要。我國遺產及贈 與稅法規定視同贈與之情形，乃因只有同法第 4 條一般贈與規定，

尚不足遏止逃漏稅，為避免納稅義務人以形式上非贈與方式為之，

實質上達到贈與之目的，乃規定該等行為亦應課徵贈與稅。亦即，

依實質課稅原則，以法律擬制為贈與行為並予以課徵贈與稅，俾達 租稅負擔之公平。

第一項 實質課稅原則

第一款 實質課稅原則之概念

有關收益與所得之歸屬，或財產與權利義務之歸屬，原則上該 財產之名義或形式外觀，即為其實質或真實情形，因此，稅法上通 常就該財產之形式外觀課稅，亦即所謂之形式課稅主義或表見課稅 主義，以減輕稽徵機關之查核負擔，提高行政效率，亦符合稽徵便 宜之實用性原則。至於形式課稅主義相對之概念則是「實質課稅原 則」。在所得或財產之法律形式上歸屬者與經濟實質享受者不同時，

就該經濟實質之事實，如稅法上不加把握，將與量能課稅之租稅正 義有所違背時，稅法學說及實務上採實質課稅原則，主張對於稅法 之解釋及課稅要件之判斷，應依各稅法規定目的，就經濟意義及實 質為之，以謀求租稅負擔之公平。換言之，所得或財產之名義人實 際上未真正擁有享受該所得或財產時，認其欠缺租稅負擔之給付能 力；反之，所得或財產之實際歸屬者，真正支配擁有該所得或財產

，具有負擔租稅之給付能力，卻不必負擔納稅義務，將顯失公平。

故自量能課稅原則及租稅負擔公平原則而視，當有要求實質課稅原 則之必要⁶⁹。

有關實質課稅原則，有認為，稅法與私法關係極為密切，因稅 法所要掌握之經濟事實，常以私法形式出現，稅法亦常援用私法之 用語、概念。然而，稅法與私法實質上仍有不同，稅法雖不排斥私

文，1999 年 7 月，頁 7-8；另有謂「應以人民可支配剩餘（扣除家庭及個人人性尊嚴基本生活 等必要費用以外之得自主運用）之財產權，作為國家課稅權行使之對象或符合憲法秩序之稅法 之規範內涵，並以維持人民重新運營經濟生活所必要之再生利益作為國家課稅權之憲法界限」

黃俊杰，稅捐基本權，元照，2006 年 9 月，頁 67-68；亦有謂「基於生存權之保障，國家之課 徵租稅，不得侵害人民之最低生活要求。…人民之最低生活水準，實為國家課稅權之禁區」陳 敏前揭論文，註（3），頁 55。

68大法官釋字第 412 號解釋理由書「憲法第 7 條所定之平等原則，係為保障人民在法律上地位 之實質平等，亦即法律得依事物之性質，就事實情況之差異及立法目的，而為不同之規範」。

69陳清秀，實質所得者課稅原則，中原財經法學，第 1 期，1995 年 6 月，頁 11-13。

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法自治原則，但所發生之效果在稅法上則有所限制。亦即，稅法之 規定在掌握納稅義務人之納稅能力，所以特別重視表徵納稅能力之 經濟事實，而非外觀形式。因此，在解釋與適用稅法時應根據經濟 之實質，而非形式之法律外觀。此一原則，德國稱之為「經濟考察 方法」，日本則多稱為「實質課稅原則」⁷⁰。

有認，自量能課稅原則及租稅負擔公平原則導出之稅法上經濟 觀察法，在稅法之解釋適用上及事實關係之認定上均有其適用。經 濟觀察法係指經濟之實質課稅原則，因此，在稅法解釋上，應以其 規範目的及經濟上之意義解釋之，而在事實認定上，亦應以真實的

、經濟上之事實關係為準，而非以其外觀形式為準⁷¹。

有認，所謂實質課稅，其意義不止一種，通常所謂實質課稅，

係指所得或財產之法律形式上之歸屬與經濟上之實際享受者不一致 時，如該所得或財產係屬課徵租稅之客體時，則應逕對在經濟上實 際享有該所得或財產之人課徵租稅。但亦有就課稅之所得或財產甚 至行為之實質存在即應對之課徵租稅，而不問其取得或存在是否合 法，亦稱之為實質課稅。前者如土地增值稅係向實質、實際獲得土 地自然漲價之利益者徵收；後者如雖為違章建築但仍應課徵房屋稅⁷²

。

有認，所謂經濟觀察法係指租稅法定主義之解釋，應就租稅法 定之實質意義及經濟上意義為必要之考察，而不得拘泥於所用之辭 句，亦有稱為實質課稅之原則，此於租稅客體之歸屬、無效法律行 為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。適用實質課稅 原則時，必須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致，因依 形式課徵租稅將發生不公平之結果，又且不能實現依照個人負擔租 稅能力而課徵租稅之公平原則，始能適用實質課稅原則。否則如任 意適用實質課稅原則，將形成濫用課稅權，甚至違反租稅法定主義⁷³

。

有認，實質課稅原則，係指所得、資產、事業等，形式上之所 有者與實質享受、支配者不一致時，稅法上之認定即以實質享受者

70陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握－經濟考察方法，政大法學評論，第 26 期，1982 年 12 月

，頁 2。

71陳清秀，經濟觀察法在稅法上之應用，收錄於同著，稅法之基本原理，公法學叢書（三），作 者自版，1994 年 8 月，頁 195-196。

72李平雄著，租稅迴避論，作者自版，1985 年 12 月，頁 5。

73參閱釋字第 420 號孫森焱大法官不同意見書。

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為準⁷⁴。

有認，於稅法之解釋及課稅要件事實之認定，發生「法形式或 名義、外觀等」與「真實、實態或經濟的實質等」有不一致時，在 課稅基礎之考量上，較形式而言，應以實質原則為妥適⁷⁵。

我國適用之實質課稅原則，實係引自日本租稅學說及實務，而 日本實質課稅原則，又自德國「經濟觀察法」而來。有學者認為經 濟觀察法與我國實務上認定之實質課稅原則相當⁷⁶，惟亦有學者認為 經濟觀察法範圍較我國實務之實質課稅原則為廣，二者不盡相同⁷⁷。 惟本文擬以實質課稅原則與經濟觀察法為相同概念視之，亦即如經 濟實質上已具備課稅要件，應不拘於形式上或表面上存在之事實，

而對事實上存在之實質予以課稅。

日本所得稅法第 12 條規定「由資產或事業所生之收益，其在法 律上歸屬的人，為單純的名義人，並未享受該收益，而另有該名義 人以外的第三人享受該收益時，該收益歸屬於該享受人，適用本法 律之規定」⁷⁸即係採實質課稅原則。我國於 1971 年 12 月 30 日增訂 之所得稅法第 43 條之 1 規定「營利事業與國內外其他營利事業具有 從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益

、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或 減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財

、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或 減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財