第四章 我國視同贈與課稅相關問題之探討
第三節 視同贈與類型之遺漏
並無以視同贈與行為樣態，使他人受有經濟利益，卻仍需將其評價 為與一般贈與有相同之租稅負擔能力，課徵贈與稅，顯違實質課稅 原則。因此，應於該規定中設有可推翻被視同贈與行為之規定為宜
。
第三節 視同贈與類型之遺漏
我國視同贈與之類型，係採列舉規定，然而，對於遺產及贈與 稅法所未擬制規範為視同贈與時，即法規有所遺漏時，該遺漏之性 質及如何解決，容有探討之必要。
第一項 遺漏之性質
視同贈與課稅之立法目的，乃在於防止逃漏贈與稅。當初立法 者於遺產及贈與稅法第 5 條規定，列舉該 6 款規定，或可能於當時 該 6 種形態為社會上所常見，列舉規範該 6 種即足以防堵逃漏稅。
然而，就公平正義之實現、法安定之維持而言，似未必已盡週延及 完善，惟對於未能涵攝於現有之視同贈與規定時，倘任意適用實質 課稅原則解釋之，顯難遵循租稅法定主義之要求。因此，本文認為 對於視同贈與之類型、樣態如有遺漏，並非立法裁量之結果，而應 為法律漏洞。
第二項 法律漏洞
一、意義
漏洞表示一種不完整性或不圓滿性，亦即法律規範在其體系上 所存在違反計劃之不圓滿狀態。法律之不圓滿，係指做為人類社會 生活規範之法律，未能涵蓋所有人類社會生活類型。換言之，法律 漏洞之存在係肇因於法律規定之不圓滿性，且又違反計劃175。
二、法律漏洞補充之合法性
法律解釋與法律漏洞補充劃分界限，通說以「可能的文義」為 其標準176，亦即在法條文義可能之範圍內始有法律解釋空間，至於 法律漏洞補充，則超越可能之文義理解範圍，僅能經由法律填補，
補充法律漏洞。
175陳清秀，稅法總論，元照出版，2006 年 10 月，頁 168-169；黃茂榮前揭著書，註（172），頁 328-329。
176黃茂榮前揭著書，註（172），頁 330。
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1.租稅法規解釋
租稅法規解釋，仍須以租稅法定主義為目標，且應以文義解釋 為優先，文義解釋不能解決時，始得探求論理解釋，惟應避免擴張 解釋、限縮解釋、補充解釋，以免行政解釋僭越立法權限177。換言 之，租稅法上之法律解釋以法律條文之可能文義為界限，超越法條 文義可能之界限，即為法律漏洞補充範圍。再者，課稅非僅以財政 收入為目的，亦可能兼具平均社會財富、經濟發展等，因此，租稅 法條之解釋不能僅就財政收入觀點而視，尚應考量租稅負擔公平原 則、量能課稅原則等，亦即解釋稅法時，應掌握實質經濟原則，惟 仍不能抵觸租稅法定主義。
2.法律漏洞補充
超越可能之文義理解範圍所作之補充，即為法律漏洞之補充，
而補充方式，有類推適用、舉重明輕、舉輕明重、目的性限縮、目 的性擴張等均屬之，但在稅法上是否為法所許，不無爭論178。
（1）否定說
認稅法上應禁止法律漏洞之補充，所持理論有法律保留原則、
租稅法定主義或法安定性原則，茲分述之179 A 法律保留原則
稅法上禁止類推適用或其他法律漏洞補充，應嚴格受法律保留 之適用。因此，原則上應禁止以類推適用方式補充法律漏洞。換言 之，因類推適用係以相類適用於相類，創造立法者於邏輯上應設而 於事實上未設之法則，未必能證明為立法者本意。再者，依實質平 等原則，稅法之適用不得任意為有利或不利納稅者之解釋，因給予 某部分人利益，相對即增加他人之負擔，故無論有利或不利於納稅 義務人事項之類推適用，均應禁止180。
B 租稅法定主義
稅法以租稅法定主義為最高法律原則，係以稅法對於有關租稅
177顏慶章等合著前揭書，註（118），頁 72。
178陳清秀前揭著書，註（175），頁 174。
179陳清秀前揭著書，註（175），頁 174-176。
180顏慶章前揭著書，註（26），頁 46；林鳳珠前揭論文，註（16），頁 133 以下。
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事項，已經完結者加以規定為前提，故不論何理由，均不許法律漏 洞之補充解釋，縱使其結果喪失租稅負擔之公平，亦屬立法之過失 所致，應由立法解決，如因不許法律漏洞補充解釋，致生不妥當結 果，行政與司法機關均應加以忍受181。
C 法安定性原則
稅法為侵害人民權益之規定，應要求法安定性。因此，解釋稅 法時，原則上應依文義解釋為之，而不容許任意擴張解釋或類推解 釋。如以文義解釋仍難了解其意義內容時，應參照規定意旨及目的
，以明瞭其意義內容，若以稅法上所允許之解釋方法，仍無法掌握 其規定之法律上意義內容時，則該規定即以違反租稅法定主義要求 之課稅要件明確主義而無效182。
（2）肯定說
主此說者為德國學者，以klaus Tipke為代表，主要論點為類推 適用乃平等原則之適用，可促進課稅公平與正義，如禁止，將妨礙 公平與正義之實現。惟非表示類推適用即可毫無限制被運用於稅法 漏洞之漏充，仍須受法律漏洞之確認之拘束。亦即不可重新創設或 擴張租稅構成要件183。Tipke認為稅法類推適用，不論對於納稅義務 人有利與否，皆可為之。但同採肯定說之學者，如Paulick則採不同 見解，認為對於人民不利之類推適用，不得創設新的租稅構成要件
，因已非單純法律漏洞之補充，而係現行法實質之變更184。總之，
此說認為稅法上類推適用之禁止並不存在，亦不違背法之安定性，
蓋法之安定性係指其原理原則之安定性而已185。
（3）折衷說
主張此說者認為，稅法上之類推適用，係法律保留（租稅法定 主義）之適用理由及範圍問題。即稅法具有類推適用之資格，對有 利於納稅義務人者得類推適用，但創設或擴張租稅構成要件致增加 納稅義務人負擔之類推適用，基於法安定性理由，應予禁止186。
181顏慶章等合著前揭書，註（118），頁 20。
182金子宏著，蔡宗羲譯，前揭書，註（59），頁 88-89 以下。
183陳清秀，稅法上之類推適用，收錄於同著，稅法之基本原理，公法學叢書（三），作者自版，
1994 年 8 月，頁 114 -115。
184陳清秀前揭論文，註（183），頁 116。
185陳清秀前揭論文，註（183），頁 116-117。
186陳清秀前揭論文，註（183），頁 118-119；陳昭華，稅法法律補充之理論與實證之研究，輔仁
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（4）我國實務見解
我國實務見解亦不一致，如行政法院 60 年判字第 278 號判例「
查公司法第 23 條規定，公司負責人執行業務，違反法令致他人受有 損害時，固應與公司負連帶賠償責任，然此項私法上之損害賠償責 任與公法上納稅義務，迥不相侔，不容混淆，…」而禁止稽徵機關 援引公司法第 23 條規定，責令公司負責人賠繳公司欠稅，足見行政 法院判例似不容許不利於納稅義務人之類推適用187。
惟行政法院亦有判決為有利於納稅義務人之法律漏洞補充，如 最高行政法院 92 年判字第 163 號判決認，公法上請求權之消滅時效
，固屬憲法上法律保留事項，不容行政機關以授權命令逕行規定其 期間。惟於公法上請求權在法律未明定其時效期間前，亦應許類推 適用相關公法或民法關於時效之規定，以填補該請求權無時效規定 之漏洞。此項類推適用，在有利於人民權益之情形，係填補立法意 旨之脫漏，應認與法律保留原則無違。足見行政法院於該具體案件 上，為實現租稅公平正義原則，對有利於納稅義務人之類推適用，
認為非法所不許。
大法官會議釋字解釋以往似採折衷主義，如釋字第 151 號解釋 認為依租稅法定主義，稽徵機關自不得比照貨物稅稽徵規則第 128 條規定關於遺失查證之規定補徵稅款，此顯見禁止類推適用創設租 稅債務。又如釋字第 210 號解釋認為以行政命令進行目的性限縮其 適用範圍之造法，仍有違憲法第 19 條租稅法定主義之本旨，足見禁 止不利於納稅義務人之漏洞補充。另釋字第 221 號解釋亦認以行政 命令創設或增加納稅義務，此種不利於納稅義務人之法律漏洞補充
，有違租稅法定主義規定。此外釋字第 180 號解釋，亦肯認有利於 租稅債務人之漏洞補充。綜上所述，大法官會議似採折衷說見解188
。
惟大法官會議釋字第 247、257 號解釋，基於量能課稅之負擔公 平原則以實現租稅正義，或基於稽徵行政便宜要求，對於即使不利 於納稅義務人者，仍採目的性限縮或類推適用，以填補法律漏洞，
似有採肯定說之傾向189。
學誌，第 33 期，2001 年，頁 136。
187陳清秀前揭論文，註（183），頁 124。
188陳清秀前揭論文，註（183），頁 125-126。
189陳清秀前揭論文，註（183），頁 126-132。
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本文以為，租稅之課徵係增加人民之負擔，且視同贈與係形式 上非以一般贈與行為為之，為求租稅公平，由法律擬制規定應課徵 贈與稅，自應嚴格遵守租稅法定主義，因此，採否定說為宜。亦即
，倘所發生之事實無法涵攝現行視同贈與規定時，不能以法律漏洞 補充之，否則有違租稅法定主義。
第三項 視同贈與規定周延性探討
國際上就贈與稅之課徵，有採廣義之實質贈與課稅，亦有採狹 義贈與，並輔以實質課稅原則。另亦有採狹義贈與，並輔以例示規 定就實質贈與情形規範之。各國對贈與課稅涵蓋甚廣190。至於我國 就贈與稅之課徵，除遺產及贈與稅法第 4 條規定之形式贈與外，為 避免因前該規定未周全致有規避稅賦之缺失，乃參考日本立法例另 輔以視同贈與課稅之規定。日本之立法例，係於例示規定後，又加 訂一補充性之概括條款。然而，我國雖參考日本立法例，卻係採列 舉規定，即如未符合遺產及贈與稅法第 5 條及第 5 條之 1 所規定之 視同贈與情形時，無論當事人間有無經濟上之實質贈與情事，皆不 得以其有贈與行為而課徵贈與稅。
立法例上採概括條款方式者，係因法律係社會最低限度，而社
立法例上採概括條款方式者，係因法律係社會最低限度，而社