第五章 我國大法官解釋之借鏡
第一節 相關的大法官解釋
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第五章 我國大法官解釋之借鏡
在分析完美國法上具殺傷力合理審查基準的脈絡、案件、特徵以及優缺點 後，本文以為，雖然我國釋憲實務中，並未有如美國法般有較明確的三重違憲審 查基準，但在我國大法官解釋的操作中卻使用了類似或相同於具殺傷力合理審查 基準的概念，且在某些大法官解釋的意見書中，也曾明確指出釋字中使用的即為 具殺傷力合理審查基準，所以如果能夠藉助美國法在具殺傷力合理審查基準的操 作經驗，反過來省視、檢討我國釋憲實務中的問題，將使我國違憲審查的制度更 加完善。
第一節 相關的大法官解釋
第一項 釋字第 711 號解釋
本件解釋涉及舊藥師法第 11 條有關藥師經登記領照執業者，其執業處所僅 得以一處為限之規定（以下簡稱系爭規定）。多數意見認為系爭規定是針對從事 工作之方法、時間、地點等執行職業自由的限制，應採取寬鬆審查基準，即目的 必須具備正當性，採行之限制手段確屬必要者，才符合憲法第23 條比例原則的 要求。
在目的合憲性的部分，多數意見認為藥師係以專門知識技能，核對醫師開立 之處方以調配藥劑，並為病人提供正確藥物資訊、諮詢等服務，而就系爭規定限 制藥師執業處所於一處，乃出於確保醫藥管理制度之完善、妥善運用分配整體醫 療人力資源，並維護人民用藥安全等公共利益之考量，故立法者為此限制，其目 的乃屬正當。
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然而，在限制手段的部分，多數意見認為，（1）藥師依據藥師法第 15 條本 得執行各種不同之業務，社會對執行不同業務藥師之期待因而有所不同，且因執 業場所及其規模之差異而應有彈性有效運用藥師專業知識之可能；（2）又於醫療 義診，或於缺乏藥師之偏遠地區或災區，配合巡迴醫療工作及至安養機構提供藥 事諮詢服務等活動，由執業之藥師前往支援，並不違反前揭立法目的，實無限制 之必要；（3）且參諸現行實務，主管機關在有上揭情形時皆對系爭規定作之彈性 解釋。綜上所述，足見就藥師執業處所僅限於一處之規範，設置一定條件之例外 確有其必要，系爭規定無論是於藥師不違反前揭立法目的之情形下，或於有重大 公益或緊急情況之需要時，一律禁止藥師於其他處所執行各種不同之藥事業務，
涵蓋過廣，並未設必要合理之例外規定，已對藥師執行職業自由形成不必要之限 制，有違憲法第23 條比例原則，而與憲法 15 條保障工作權之意旨相牴觸，因而 宣告系爭規定定期失效。
湯德宗大法官在本解釋所提出的協同意見書中，認為既然本件解釋中並不存 在需要特別尊重立法的情況，所以多數意見所採取的是「低標」審查基準，也就 是美國法上的具殺傷力合理審查基準，亦即聲請人釋明其在憲法上的權利受有侵 害，受到挑戰的相關機關就必須負擔系爭規定之目的係「正當」，所採取的手段 與目的間具有「合理關聯」的「合憲」舉證責任；且若一般理智之人可顯然察知 尚有「限制較少之侵害手段」，亦可「同樣達成立法目的」時，手段與目的間即 不具備「合理關聯」520。
本件解釋是近八百號大法官解釋中，第一件採用合理審查基準卻得出違憲結 果的案件，雖然與美國實務中是將具殺傷力合理審查基準運用在平等權案件裡不 同，但無論如何，本件解釋的多數意見仍吹響了第一聲號角，為接下來應用具殺
520 釋字第 711 號解釋湯德宗大法官協同意見書，頁 8-9。
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傷力合理審查基準的案件開啟序章。
第二項 釋字第 722 號解釋
本件解釋涉及了舊執行業務所得查核辦法第3 條與第 10 條第 2 項（以下簡 稱系爭規定）有關非聯合職業或執行業務所得非經由公會代收轉付者僅得採用收 付實現制的計算方式。多數意見認為，系爭規定以執行業務形態是否為聯合執業 或執行業務收入經由公會代收轉付之不同，作為得否選擇權責發生制差別待遇之 基礎。
而在目的合憲性的部分，多數意見考量基於聯合執行業務者與公司組織之營 利事業較為類似，經營較具規模，業務收支及盈餘分配等會計事項較為複雜；另 執行業務收入經由公會代收轉付者，常有跨年度延後收款情形，其收入不宜全於 收取年度計算所得，故系爭規定使受其涵蓋範圍之執行業務者，有選擇權責發生 制之權，以適應其事業之性質及營運，目的尚屬合憲。
惟在手段與目的間關聯性的部分，多數意見認為系爭規定所造成單獨執行業 務者無法選擇適用權責發生制之情況，考量到單獨執行業務亦常有相當經營規模 者，並非必然小於聯合執行業務之情形，較大規模之單獨執行業務者業務收入及 支出，其會計事項可能與聯合執業者有相同甚至更高之複雜程度。反之，聯合執 業者，其經營規模未必大於單獨執業者，且其業務收支與盈餘分配未必涉及複雜 會計事項。又單獨執業者，因其業務特性或經營規模，其收款或付款亦可能常有 跨年度延後，且不宜完全由收取或支出年度計算所得之情形。所以，系爭規定未 能涵蓋到業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜之單獨執行業務者在內，
其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第7 條平 等原則之意旨不符。
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湯德宗大法官於其協同意見書中先是解釋了平等權三重違憲審查基準各異 的意涵與寬嚴程度521，並認為本件解釋的多數意見既然採取了「低標」的審查基 準，即傳統合理審查基準，則應該遵守合憲推定原則，才能符合權力分立尊重立 法者的內涵，然而，多數意見竟然以「高標」的審查基準即嚴格審查基準中才會 出現的涵蓋不足宣告系爭規定違憲，於此，湯德宗大法官指出其中存在了兩種謬 誤：其一，就是上述中，多數意見於操作傳統合理審查基準中，不應該出現嚴格 審查基準中涵蓋過窄的違憲理由，蓋傳統合理審查基準中是不用審視手段與目的 間使否有涵蓋不足的問題522；其二，是本解釋中並未涉及適用嚴格審查基準的嫌 疑分類，多數意見一反往常地在傳統合理審查基準中偷渡嚴格審查基準的內容，
甚有扭曲大法官們多年以來所辛苦建立的「平等原則」論證方法之嫌，實為因小 失大之舉523。
於本件解釋中，本文認為湯德宗大法官似乎對於具殺傷力合理審查基準的承 認有些排斥，或是更精確地說，其似乎不願意在平等權背景的案件中承認具殺傷 力合理審查基準的應用，蓋既然其已於釋字第711 號解釋的協同意見書中引進美 國法中的具殺傷力合理審查基準，實在沒有必要於本件解釋的協同意見書中，一 直不願意承認本件解釋是因為違反平等權而違憲，反倒花費了大篇幅的論證來說 明系爭規定並未違反平等權，係違反了租稅法定主義才違憲失效，甚至不惜批評 本件解釋中的多數意見有違我國大法官解釋長期以來辛苦地建立的平等權審查 基準體系524，可見其並未完全採納具殺傷力合理審查基準的觀點。
521 釋字第 722 號解釋湯德宗大法官部分協同意見書，頁 3-4。
522 同前註，頁 5。
523 同前註，頁 7。
524 同前註，頁 6-7。
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第三項 釋字第 745 號解釋
本件解釋涉及舊所得稅法第14 條第 1 項第 3 類第 1 款及第 2 款、同法第 17 條第1 項第 2 款第 3 目之 2（以下簡稱系爭規定）規定個人所得稅額的計算方式，
僅得以定額之薪資所得作為特別扣除額，而不許薪資所得者於該年度之必要費用 超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用。
多數意見認為，有關個人綜合所得淨額的計算方式，立法者在考量各種所得 的性質與來源不同後，而分別定有成本及必要費用之減除、免稅額、扣除額等不 同計算方式的規定，此等分類及差別待遇，因為涉及到國家財政收入之整體規畫 及預估，所以由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關來決定 比較適合。也因為如此，在平等權違憲審查基準的選擇上，多數意見認為應採用 合理審查基準，即法令應有正當目的，且其分類與目的之達成間應具有合理關聯。
原則上，合理審查基準是非常寬鬆的，甚至可以說在實際上高度尊重立法以 至於根本沒有審查，但是，在本解釋中，雖然多數意見先是認定在個人薪資所得 採定額扣除法的部分，因為薪資所得申報戶數龐多，若逐一認定行政成本將過於 龐大，所以所得稅法追求簡化薪資所得者之依從成本及國家之稽徵成本的目的洵 屬正當；但是，在手段與目的間關聯性的部分，因為執行業務所得的所得稅計算 方式除了定額扣除外，尚得列舉減除必要費用，相比於個人薪資所得僅得定額定 額扣除，造成了差別待遇，而多數意見認為執行業務所得與個人薪資所得間的差 別在於是否為自力營生，然而，卻與上述的差別待遇並無合理關聯，因此宣告舊 所得稅法有關個人所得稅額僅能以定額扣除計算之規定違反憲法第 7 條平等權 而定期失效。
湯德宗大法官在本解釋所提出的部分協同意見書中有討論到審查基準的問
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題，其認為為了尊重立法裁量與行政專業，我國大法官解釋中會採取「低標」的
題，其認為為了尊重立法裁量與行政專業，我國大法官解釋中會採取「低標」的