非食材成本不重要嗎?以跨國比較探討時間導向作業基礎成本之菜單工程改善餐點利潤

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(1)國立臺灣師範大學運動與休閒學院運動休閒與餐旅管理研究所碩士學位論文. 非食材成本不重要嗎?以跨國比較探討時間導向作業基礎成本之菜單工程改善餐點利潤. 研究生:王漪薇指導教授:方進義博士. 中華民國 105 年 06 月中華民國臺北市.

(2) 非食材成本不重要嗎?以跨國比較探討時間導向作業基礎成本之菜單工程改善餐點利潤 2016 年 06 月研究生：王漪薇指導教授：方進義博士摘要近年來物價攀升、工資上漲、租金高漲與能源成本增加，對於競爭激烈的餐飲業而言，應更加掌握餐點項目的利潤。時間導向作業基礎成本制為一簡便同時可以檢視餐廳營業費用以及作業流程的研究工具。本研究探討以菜單工程 (menu engineering, ME) 結合時間導向作業基礎制 (time-driven activity-based costing, TDABC) 分析並改善主題餐廳之餐點利潤。過去大多的文獻都著重於僅以 ME 或以作業基礎成本制 (activity-based costing, ABC) 分析餐點利潤，目前就作者所知，尚無以 TDABC 結合 ME 的分析餐點利潤。本研究針對臺灣新北市與西班牙十字港市之主題餐廳，分析餐廳的餐點之成本與其相關之主要作業、作業所花費時間、每單位時間的成本，以協助樣本餐廳採用 TDABC 與 ME 以改善其餐點的利潤程度。首先以與管理者訪談佐以研究者觀察的方式，確認主題餐廳的作業流程以及作業時間，以 2014 年 1 至 12 月的餐點的營運銷售與成本資訊進行分析。研究結果將 TDABC/ME 的工具應用在菜單的分析上，可使經營者掌握各項餐點合理歸屬之成本資訊，同時經營者可針對不同象限的餐點採取不同的策略，以提高其獲利。以模擬分析探究餐點營收的結果，發現兩間餐廳皆有 10%以上的淨利增加。以食材成本、人工成本、間接營業費用與淨利的迴歸模型證實，人工成本、間接營業費用對於餐點的淨利之影響程度較大，因此對於經營者來說，不能再忽略人工成本與間接營業費用，同時 TDABC 較適合在淡季得時採用，並且對於淡旺季明顯的餐廳影響更是明顯且 TDABC 可以適用在兩個國家的餐廳營運。. 關鍵詞：菜單工程、時間導向作業基礎成本制、跨國比較、主題餐廳 i.

(3) Do Non-Food Costs Matter for Menu’s Profitability? A Cross-National Comparison for Integrating Time-Driven Activity-Based Costing and Menu Engineering in theme restaurant June, 2016 Author： Wang, Yi-Wei Advisor： Dr. Fang, Chin-Yi. Abstract Due to increase of wages, rent and energy, a restaurant wants to run forever is getting more and more difficult. The purpose of this paper is to use a revised menu engineer-integrating menu engineer (ME) and time-driven activity-based costing (TDABC) to analyze the profitability of menu items. Most of the studies use ME or ABC to analyze the undistributed cost of the menu item. To my best knowledge, there is no one study utilizing TDABC and ME to analyze menu items’ profit. This paper collects the operational and cost data for menu items from 2014 from a restaurant in New Taipei City and a restaurant in Tenerife, Spain. Interviews, direct observations and documentation collection were used to collect the data. TDABC uses time equations to estimate the time spent on each activity. The results offer manager a relatively accurate picture of menu item’s cost structure. Incorporating TDABC and advanced menu engineering could increase more than 10% profit of the restaurant based on the simulated improvement recommendation from ME/TDABC. Beside food cost, labor cost and the other operating expenses are the most considerable determinants from the profit perspective using the multiple regression analysis. It is better to applied TDABC/ME during the slow season, it has more effective result.. Key Word： Menu engineering, Time-driven activity-based costing, Theme Restaurant, Profitability, Cross-National Comparison. ii.

(4) 謝誌. 開始撰寫謝誌的時刻，也表示論文已經結束，還是有點不真實的感覺，回想兩年多前報考到順利考取以及這兩年的修課、實習，這一路上要感謝的人真的太多了。首先是我的指導教授方進義老師，在剛進研究所的幾堂課中，對於老師所提供的教材非常地有興趣，老師在課堂中都是以實例的練習讓我對於理論更加熟習，讓我在這兩年的課程很充實的學習。進了方門之後，在每次讀書會老師都會很詳細的教導論文，使得我碩一的第一學期就完成了論文口試。除了論文之外，老師也提供了飯店內場實習機會，並在擔任研究助理的過程中，看到老師的專業的工作態度以及細心的指導論文我獲益良多，也能使我順利完成論文口試。論文能順利更要兩位口試委員老師熱切的參與，王媛慧老師的細心審視並提供改善建議，黃啟祐老師就專業視角指導學生論文撰寫的流暢性，使得我的論文更加完善。方家的團體讀書會是一個很好的傳統，在每次在讀書會中我能夠增進口語表達以及在釐清一些論文上的盲點，特別要感謝以下學長姊，Jeremy、Charlotte、Susan、Belinda、 Honda、Tony、Grace，一同互相砥礪，也感謝一起奮鬥為論文努力的 Kate 以及慷慨提供店家資料的 Faith 學姊。感謝同屆好同學張皓、彥綾、萇萱、宜筠、金雪、菁玲，在課程上與學校生活上的相挺，使我重新回到學校並且能很快速的適應學生生活。非常感謝家族的學弟妹 Stella、 Elly、兩位 Iris、Brandon、Gary，在口試時候的協助與幫忙。最後特別感謝我的家人，媽媽總是一直鼓勵我完成學業，先生願意擔起家用讓我可以專心地當學生，也非常感謝婆家全力支持以及無私的提供研究資料。再次回首這兩年的過程，充實到不真實的感覺，從工作中再回到念書真的不容易，謝謝這一路上幫助過我的人，你們都是我生命中的貴人。. iii.

(5) 目. 次. 論文通過簽名表 .......................................................................................................................... 授權書 .......................................................................................................................................... 中文摘要 ..................................................................................................................................... i 英文摘要………………………………………………………………………………………ii 謝誌 ........................................................................................................................................... iii 目次 ........................................................................................................................................... iv 表次 ........................................................................................................................................... vi 圖次 ........................................................................................................................................... ix. 第壹章緒論 ...................................................................................................... 1 第一節研究背景與動機 .................................................................................................. 1 第二節研究目的 .............................................................................................................. 4 第三節研究問題 .............................................................................................................. 5 第四節研究範圍與限制 .................................................................................................. 5 第五節研究流程 .............................................................................................................. 6 第六節研究重要性 .......................................................................................................... 7. 第貳章文獻探討 .............................................................................................. 8 第一節主題餐廳經營模式 .............................................................................................. 8 第二節餐旅業之跨國比較 ............................................................................................ 10 iv.

(6) 第三節作業基礎成本制 ................................................................................................ 11 第四節時間導向作業基礎成本制 ................................................................................ 15 第五節菜單工程 ............................................................................................................ 20. 第參章研究設計與方法 ................................................................................ 23 第一節研究對象與資料來源 ........................................................................................ 23 第二節 TDABC 實證研究 ............................................................................................. 24 第三節改良式菜單工程 ................................................................................................ 28 第四節跨國餐廳之菜單利潤比較 ................................................................................ 29. 第肆章結果與討論 ........................................................................................ 30 第一節兩國餐廳營運資料之敘述性統計 .................................................................... 30 第二節 TDABC 分析結果 ............................................................................................. 40 第三節改良式菜單工程結果 ........................................................................................ 65 第四節分析與討論 ........................................................................................................ 78 第五節管理意涵 ............................................................................................................ 81. 第伍章結論與建議 ........................................................................................ 82 第一節結論 .................................................................................................................... 82 第二節未來研究方向 .................................................................................................... 83. 參考文獻…………………………………………………………………….…84 附錄……………………………………………………………….......…….….91 v.

(7) 表. 次. 表 1-1 臺灣地區近年基本工資一覽表 .................................................................................. 2 表 1-2 西班牙近年基本工資一覽表 ...................................................................................... 4 表 2-1. ABC 應用於餐旅業之文獻彙整表 .......................................................................... 13. 表 2-2 TDABC 於服務業之文獻彙整表 ............................................................................. 18 表 4-1 兩國餐廳之營運資訊一覽表 .................................................................................... 30 表 4-2 S 餐廳餐點種類與售價一覽表 ................................................................................ 31 表 4-3 T 餐廳餐點種類與售價一覽表 ................................................................................ 32 表 4-4 S 餐廳營收與淨利一覽表 ........................................................................................ 33 表 4-5 T 餐廳營收與淨利一覽表 ........................................................................................ 33 表 4-6 S 餐廳直接成本表 .................................................................................................... 34 表 4-7 T 餐廳直接成本表 .................................................................................................... 34 表 4-8 S 餐廳 1~12 月間接營業費用表 .............................................................................. 36 表 4-9 T 餐廳 1~12 月間接營業費用表 .............................................................................. 37 表 4-10. S 餐廳內場作業平均時間表 .................................................................................. 38. 表 4-11. T 餐廳內場作業平均時間表 .................................................................................. 39. 表 4-12. S 餐廳外場作業時間表 .......................................................................................... 39. 表 4-13. T 餐廳外場作業時間表 .......................................................................................... 39. 表 4-14. S 餐廳之功能區作業表 .......................................................................................... 41. 表 4-15. T 餐廳之功能區作業表 .......................................................................................... 41. 表 4-16. S 餐廳湯品之作業時間表 ...................................................................................... 42 vi.

(8) 表 4-17. S 餐廳開胃菜時間公式之變數說明表 .................................................................. 44. 表 4-18. S 餐廳開胃菜之作業時間表 .................................................................................. 44. 表 4-19. S 餐廳義大利麵時間公式之變數說明表 .............................................................. 45. 表 4-20. S 餐廳義大利麵之作業時間表 .............................................................................. 46. 表 4-21. S 餐廳沙拉之作業時間表 ...................................................................................... 47. 表 4-22. S 餐廳海鮮類主菜時間公式之變數說明表 .......................................................... 48. 表 4-23. S 餐廳海鮮類主餐之作業時間表 .......................................................................... 49. 表 4-24. S 餐廳肉類主菜時間公式之變數說明表 .............................................................. 51. 表 4-25. S 餐廳肉類類主餐之作業時間表 .......................................................................... 51. 表 4-26. S 餐廳漢堡、三明治、輕食之變數表 .................................................................. 53. 表 4-27. S 餐廳漢堡、三明治、輕食之作業時間表 ........................................................ 54. 表 4-28. S 餐廳特餐之作業時間表 ...................................................................................... 55. 表 4-29. T 餐廳主廚套餐之主菜時間方程式之變數表 ...................................................... 56. 表 4-30. T 餐廳義大利麵/燉飯之時間方程式之變數表 ..................................................... 58. 表 4-31. T 餐廳內場作業時間表 .......................................................................................... 58. 表 4-32. T 餐廳外場服務作業時間表 .................................................................................. 60. 表 4-33. S 餐廳營業費用之 TDABC 與傳統以量分攤差異之月平均表 ........................... 60. 表 4-34. T 餐廳 (1-3 月) 營業費用之 TDABC 與傳統以量分攤差異之月平均表 .......... 63. 表 4-35. T 餐廳 (5-12 月) 營業費用之 TDABC 與傳統以量分攤差異之月平均表........ 64. 表 4-36. S 餐廳各餐點 TDABC/ME 表 ................................................................................ 68. 表 4-37. T 餐廳 1-3 月各餐點 TDABC/ME 表 .................................................................... 76 vii.

(9) 表 4-38. T 餐廳 5-12 月各餐點 TDABC/ME 表 .................................................................. 76. 表 4-39. 單位利潤之影響因素迴歸分析表.......................................................................... 80. viii.

(10) 圖. 次. 圖 1-1. 臺灣地區餐飲業總營業額 ......................................................................................... 1 圖 1-2. 近年西班牙餐飲業營業額的年增額......................................................................... 3 圖 1-3. 研究流程圖 ................................................................................................................. 7 圖 2-1.. ABC 流程圖 ............................................................................................................. 12. 圖 2-2. TDABC 流程圖 ....................................................................................................... 16 圖 2-3. Miller 矩陣圖............................................................................................................ 20 圖 2-4. 菜單工程矩陣圖 ....................................................................................................... 21 圖 2-5. Pavesic 矩陣圖 ......................................................................................................... 21 圖 3-1. 內場作業流程圖 ....................................................................................................... 24 圖 3-2. 外場服務流程圖 ....................................................................................................... 24 圖 3-3. TDABC 之營業費用歸屬圖 .................................................................................... 27 圖 3-4. 改良式菜單工程矩陣圖 ........................................................................................... 28 圖 4-1. S 餐廳 TDABC/ME 圖 ............................................................................................. 67 圖 4-2. Ｓ餐廳以量分攤 ME 圖 ........................................................................................... 67 圖 4-3. Ｔ餐廳 1-3 月 TDABC/ME 圖 ................................................................................. 74 圖 4-4. Ｔ餐廳 5-12 月 TDABC/ME 圖 ............................................................................... 74 圖 4-5. Ｔ餐廳 1-3 月以量分攤 ME 圖 ............................................................................... 75 圖 4-6. Ｔ餐廳 5-12 月以量分攤 ME 圖 ............................................................................. 75. ix.

(11) 第壹章. 緒論. 本章旨在說明研究之背景資料，一共分為六節。包含第一節研究背景與動機，第二節研究問題，第三節研究目的，第四節為研究範圍與限制，第五節研究流程，第六節為研究重要性。. 第一節研究背景與動機根據經濟部統計處 (2015) 資料，餐飲業可分為餐館業、飲料店業與其他餐飲業。整體餐飲業的營業額從 2009 年的 3,262 億元至 2014 年 4,129 億元，呈現逐年的上升趨勢。但從營業額的年增率來看，2011 年是 7.9%至 2014 年是 3.1%，呈現逐年下滑的情況，如圖 1-1 所示。單位：億元 4,000 3,500 3,000 2,500. 餐飲業餐館業. 2,000. 飲料店業其他餐飲業. 1,500 1,000. 500 0 2009年. 2010年. 2011年. 2012年. 2013年. 2014年. 圖 1-1. 臺灣地區餐飲業總營業額資料來源：整理自經濟部統計處 (2015)。商業營業額統計調查。2015 年 6 月 17 日，取自 http： http://dmz9.moea.gov.tw/gmweb/investigate/InvestigateEA.aspx. 1.

(12) 表 1-1 臺灣地區近年基本工資一覽表年份. 基本工資. 2011 年. 17,280 元. 2012 年. 18,780 元. 2013 年. 19,047 元. 2014 年. 19,273 元. 2015 年 7 月. 20,008 元. 資料來源：整理自行政院主計總處 (2015) 。薪資與生產力統計月報。2015 年 5 月 10 日，取自 http://www.dgbas.gov.tw/ct.asp?xItem=17170&ctNode=3103&mp=1. 行政院主計總處 (2015) 的資料顯示，近年歷年基本工資由 2011 年的 17280 元至 2015 年 7 月的 20,008 元，如表 1-1 所示逐年攀升。而房租類的物價指數之累計年增率也由 2009 年的-0.24 上升至 2015 年 6 月的 0.83。以上的經濟現況顯示餐飲業的競爭環境日趨激烈。根據經濟部統計處 (2013) 的商業經營實況調查報告，其中指出目前餐飲業者認為目前經營的三大困難為同業競爭激烈、消費者變動大、人事費用增加。因此若想要永續經營，對於餐飲業者來說得知正確的餐點成本就變得非常重要。餐飲業在面對競爭激烈的市場環境以及消費者需求多樣下，部分業者以滿足個性消費者的需求，採用高度差異化的經營特色，以增加競爭優勢，促使主題餐廳 (Theme Restaurant) 的誕生 (Wood & Muñoz, 2007; Jang & Namkung, 2009)。諸利福 (2013) 認為臺灣的餐飲業因應國人婚禮、工商社交、學校活動、社團活動、休閒娛樂等需求，延伸出各式區別化、文化融合的主題餐廳，例如：庭園咖啡廳也賣中餐與西餐，海鮮料理餐廳及現炒餐廳也提供工商宴席、婚禮等等多元組合。在過去餐廳都是以綜合性損益表，進行經營狀況的評估。較少對於人事成本、食材成本、營業費用進行分析。同時，在訂定菜單價格的時候，很少考量營業費用 (Raab & Mayer, 2004) 。對於餐廳經營者來說，若餐點要獲得高利潤，食材以外的成本控制就相對重要。在餐廳中，餐點的成本利潤情況，有許多的工具可以得知，目前最廣為利用的工具為菜單工程 (menu engineering, ME)，其就每項餐點的利潤及受歡迎程度進行分析 (Kwong, 2005)。傳統成本制，在營業費用的分攤，多以產品的銷售量來做依據。但是每項餐點製作所花費的時間、能源大不相同，需要以更適切的方式來了解餐點的成本。 2.

(13) 傳統以量分攤 (volume-based allocation) 營業費用的方式常有偏誤 (Cooper, 1990)。 Cooper 與 Kaplan (1988) 提出作業基礎成本制 (activity-based costing, ABC) ，此成本制可以提供更清楚的成本資訊可為企業帶來較高的獲利，但此成本制度的施行費時且維護成本較高，不易永續使用。因此 Kaplan 與 Anderson (2004) 提出時間導向作業基礎成本制 (time-driven activity-based costing, TDABC) 以改善其不易使用的情況。西班牙雖於 2010 年失業率從 20%至 2014 年的 27%節節高升，使得餐飲業的人力市場嚴重失衡，但餐飲業營業額的年增額 2010 年的 23.8 億歐元至 2013 年的 40.5 億歐元卻是逐年上升的，如圖 1-2 所示 (Federación Española de Hostelería, 2014)。單位:億( EUR) 45 40 35 30 25 20 15 10 5 0 2010. 2011. 圖 1-2.. 2012. 2013. 近年西班牙餐飲業營業額的年增額. 資料來源：整理自 Federación Española de Hostelería (2014). Los Sectores de la Hostelería 2013. Retrieved from June, 17, 2015 http://www.fehr.es/libreria/detalle-publicaciones.php?publicacionesID=114. Euromonitor (2014) 針對西班牙餐廳業的分析報告指出西班牙的全方位服務餐廳 (full service restaurant) 的家數從 2009 年起到 2014 年減少了 12%，但外籍連鎖餐廳、速食餐廳、健康取向的餐廳的家數皆有 4%以上的成長。近年來，西班牙的基本工資從 2009 年的 700 歐元增加到 2014 年 756.7 歐元 (Eurostat, 2015)，如表 1-2 所示。Instituto Nacional de Estadística (2014) 顯示消費者物價消費指數從 2009 年的 118.26 上漲至 2013 年的 138.85。根據以上經濟指數資料可以推測西班牙的餐飲業者開始面臨薪資成本以及租金 3.

(14) 成本的壓力，同時也面臨消費者的喜好改變以及外來的餐飲業的進入的競爭壓力。表 1-2 西班牙近年基本工資一覽表年份. 基本工資. 2009. 700.0 歐元. 2010. 728.0 歐元. 2011. 738.9 歐元. 2012. 748.3 歐元. 2013. 752.9 歐元. 2014. 756.7 歐元. 資料來源：整理自 Eurostat (2015) 。 Spain Minimum Wages 。 Retrieved from June, 16, http://www.tradingeconomics.com/spain/minimum-wages/. 在現今全球化的影響之下，各國餐飲業的發展不再是只是考慮自己本國的經濟情況， Kim, Lim, Nemeschansky, 與 Hemmington (2014) 以美國及紐西蘭的兩國消費者為樣本，發現消費者對餐點的營養評估是對用餐經驗有影響的，進而提供業者在未來設計菜單時的行銷依據。因此本研究欲以跨國比較的方式，探討在餐廳業中新興藍海市場－主題餐廳，其餐點的獲利情況，以目前餐飲業較少使用的 TDABC 結合 ME，協助業者檢視其經營流程以及利潤狀況，同時也填補文獻缺口。. 第二節. 研究目的. 根據上述研究背景及動機，餐廳業者要能永續經營，應更進一步了解餐點的成本情況，並根據影響獲利的成本項目進一步改善其利潤。因此本研究欲探討研究目的有三，一、了解跨文化餐廳餐點的成本資訊以及獲利狀況。二、分析跨文化餐廳餐廳營運流程。三、針對獲利不佳的餐點或是餐廳營運流程中沒有附加價值的作業提出改善建議。. 4.

(15) 第三節. 研究問題. 多數過去的研究中，只衡量餐廳單店或是整個企業的盈餘，但卻無從了解各產品之相對準確之成本利潤資訊。因此本研究欲探討研究問題有三，一、針對跨國的主題餐廳進行比較。二、實證跨文化餐廳影響餐點獲利之主要成本因素。三、以模擬分析檢視改善後之獲利成長幅度。. 第四節研究範圍與限制本節分別就本研究之研究範圍以及研究限制，進行說明。一、研究範圍過去針對餐廳的研究大多討論整體損益以及經營績效。較少以個別餐點之獲利情況為研究對象。本研究選取臺灣的餐廳與西班牙的餐廳進行比較，Hofstede (1980) 指出在進行跨國比較時，應選擇國家的文化背景及經濟情況差異較大的國家相比，才具有跨國比較的意義。二、研究限制 (一) 研究對象的限制：本研究以餐點而非整體餐廳作為探討對象，所以必須找到相同菜單形式才能做產品利潤之比較，未來研究將擴大到連鎖餐廳作為研究對象。 (二) 樣本蒐集的限制：本研究與探討餐點的利潤度，基於餐廳的營業資料及銷售資料為商業機密，因此本研究的樣本是採便利抽樣的方式，而取得餐廳的相關資訊。 (三) 資料分析的限制：由於 TDABC 中的時間方程式的時間為觀察與訪談而建構的，不考量衡量時間的測量誤差。. 5.

(16) (四) 研究結果的限制：本研究可以做研究方法的類推，但不能用將實證之餐點財務績效推論至其他地區以及其他類型的餐廳。. 第五節. 研究流程. 為達成本研究之研究目的，採訪談及蒐集研究資料，以菜單工程結合時間導向作業基礎成本制分析各項餐點的利潤度，共分為七個步驟。研究流程如圖 1-3，茲說明如下：一、根據研究背景蒐集相關文獻本研究目的為跨國比較探究主題餐廳應用時間導向作業基礎成本制與其餐點獲利程度之間的關係，因此以時間導向作業基礎成本、菜單工程以及跨國餐旅業之研究為範圍蒐集相關文獻。二、確立研究主題根據研究目的及蒐集的相關文獻思考研究方向，並確立研究目的及主題。三、文獻閱讀與整理探討研究主題中變項之定義及相關理論，整理重點以釐清本研究之邏輯與架構。四、蒐集研究資料營運流程以訪談與觀察而得知，餐廳之的營業費用及餐點銷售等資料由業主提供。五、研究方法－TDABC 與跨國比較根據 TDABC 的架構進行營業費用的歸屬，再來以改良式菜單工程進行餐點的獲利情況的分析，最後將兩國的利潤進行比較。六、資料分析與結論預計將餐點銷售資料、餐廳營業費用資料作為分析餐點的根據，再透過複迴歸的方式，營業費用、食材成本、人力成本、國家別、餐廳營業淡旺季對利潤的影響，且以餐點價格為控制變項。並探究在臺灣及西班牙的餐廳的差異進行比較。. 6.

(17) 七、提出討論與建議依據資料分析的結果並提出未來餐點管理與餐廳經營上的具體建議。. 根據研究背景蒐集相關文獻. 確立研究主題. 文獻閱讀與整理. 蒐集研究資料. 研究方法－TDABC 與跨國比較. 資料分析與結果. 提出討論與建議圖 1-3.. 第六節. 研究流程圖. 研究重要性. 就目前以 TDABC 的文獻中，大多應用於製造業或是其他產業，還沒有結合菜單工程 (Menu engineering, ME) 分析餐點利潤的研究。雖然 Annaraud, Raab, 與 Schrock (2008) 完成將 ABC 與 ME 之結合，但是 ABC 方法之複雜性與費時，在實務上面的應用有所限制，因此限制了其方法可以應用之範圍。因此本研究欲以 TDABC 結合 ME 針對餐廳餐點的利潤度進行探討，以填補目前文獻上的缺口。. 7.

(18) 第貳章. 文獻探討. 本章旨在就研究問題尋求理論基礎，根據相關文獻建構出研究工具的依據，共可分為五節，第一節主題餐廳經營模式，第二節餐旅業之跨國比較，第三節作業基礎成本制，第四節時間導向作業基礎成本制，第五節菜單工程。. 第一節主題餐廳經營模式本節將就主題餐廳的定義及經營特色、主題餐廳的類型、主題餐廳的相關研究，歸納出本研究探討的餐廳類型。一、主題餐廳的定義及經營特色 Berardworth 與 Byrman (1999) 將主題餐廳 (theme restaurant) 定義為由歷史或是故事出發，迎合人們的想法或喜歡的風格，建構一個有系統或是整體性的概念，營造獨特的用餐氛圍，通常是餐廳的特色或是音樂所帶來的氣氛，使消費者進入到餐廳中感受到其主題性。主題餐廳除了提供餐食飲料外，為了要達到顧客進入期望的情境有親身蒞臨的感覺 (陳貴凰、方翠禪、吳雅君，2011)。主題餐廳也需要具備鮮明的訴求特色，無論是菜餚、服務、環境等有形或是無形的商品，皆應要圍繞在既定訴求的主題上延伸，以營造出新奇的用餐經驗，此為主題餐廳的經營特性 (Wood & Muñoz, 2006; Kim & Moon, 2009）。二、主題餐廳的類型 Beardsworth 與 Bryman (1999) 根據主題餐廳的特性，將主題餐廳分為四種類型。（一）聚寶盆式的主題 (reliquary theming) 此類型餐廳內常佈置許多與主題相關的紀念品，如英雄人物肖像及其使用過的物品，或重要事件的攝影記錄。著名例子為 Hard Rock Café 和 Planet Hollywood。（二）模仿式的主題 (parodic theming) 此類型主題餐廳通常是利用各種模擬真實的人工製品或裝潢技術，創造出 8.

(19) 一個奇妙的氣氛和環境，其主題通常是具有歷史感或濃厚的異國情調。最典型例子為 T.G.I. Friday’s，其店內的裝潢及擺設皆是為了營造出強烈的美式風格。（三）族群式的主題 (ethnic theming) 這類型餐廳通常以能夠象徵族群特徵的名稱來命名，其餐廳的內外部會運用各種族群的藝術品、裝飾品及象徵族群的符號來裝潢。而服務人員的服飾及播放音樂亦具有族群的特色，這一切皆是為了呈現顧客所辨別的族群文化。相較於其他類型主題餐廳，族群主題餐廳所供應的餐飲通常與其主題，即族群文化有密切的關連。（四）反身式的主題 (reflexive theming) 「主題就是招牌，而招牌本身就是主題」。在本質上與其他類型完全不同，主要因為經營設計者並未尋找一個文化敘述為主題，而是經過數十年來的經營才展現出主題的效果。最經典的例子是麥當勞，大眾所熟悉的金黃色 M 字招牌與麥當勞叔叔都是經過數十年的廣告宣傳與消費經驗累積，才能於消費者心中構成整體性的敘述。黃瀏英 (2002) 依顧客背景分類，強調主題意念，包含，(一) 按地理位置分：亞洲風情、美洲風情、歐洲風情、澳洲風情等。(二) 按年齡因素分：青少年、中年、老人、兒童。(三) 按職業因素分：藍白領、學生、一般大眾。(四) 按文化類型分：音樂主題、美術主題、廣告主題等等。(五) 按歷史年份分：懷舊復古、現代時尚、夢幻未來。三、以主題餐廳為主題之研究近年來主題餐廳是研究熱門議題，但其多聚焦在體驗消費與經營管理等討論，發表文獻多為體驗行銷、滿意度與特定主題展演經營 (王明元、陳慧貞，2009；陳盈儒、熊婉君、雷文谷，2009；Wood & Muñoz, 2006)。過去餐廳的經營型態只以滿足消費者「吃」的需求為主。但在現今的時空背景下，若要滿足消費者的需求且達到高度的顧客滿意使得主題餐飲因應而生。綜合上述研究結果，本研究所定義的主題餐廳為餐廳內有主題式的裝潢，以多樣化且提供西式餐點為主，飲料為輔的餐廳。 9.

(20) 第二節餐旅業之跨國比較就文化對於行銷管理的研究來說，少數的實證研究針對以下議題，例如：採購行為 (Chang & Ding, 1995; Chung & Adams, 1997)、廣告 (Albers-Miller & Gelb,1996)、種族認同 (Armstrong, 1996)、消費者採購與國際行銷策略行銷決策 (Lu, Rose, & Blodgett, 1999)、消費者品牌忠誠度及消費者推薦行為 (Money, Gilly, & Graham, 1998)、天災後觀光行銷策略 (Min, 2001)、消費者對服務的預期 (Donthu & Yoo, 1998)、服務體驗 (Winsted, 1997)。Chen 與 Gursoy (2000) 就德國、法國、英國前往美國觀光的消費者，分析比較第一次到美國旅遊的消費者及重遊美國的消費者之訊息來源。研究結果發現三國的第一次消費者及重遊的消費者其所得之觀光訊息來源不同，可提供業者做未來行銷活動的根據。Hsieh 與 Tsai (2009) 以 Hofstede (1990) 的國家文化五個構面與服務品質五個構面進行研究，研究結果發現臺灣消費者較美國觀光客重視整體服務品質。且臺灣消費者較美國觀光客重視有形性、可靠性、回應性、關懷性的構面，臺灣消費者較美國觀光客不重視確實性的構面。 Ramos, Brooks, Garcia-Moya, Rivera, 與 Moreno (2013) 就英國及西班牙的青少年為例，分析減重者及減重者的飲食習慣以及運動情況。研究結果發現體重控制的情況與對於青少年的健康推廣活動是有差異的。 Kim, Lim, Nemeschansky 與 Hemmington (2014) 就消費者的對餐點是否健康的評估對其用餐經驗的影響，以美國及紐西蘭的兩國消費者做為研究對象，研究結果發現消費者對餐點的營養評估是對用餐經驗有影響的，此結果可提供業者做為未來行銷之依據。由上述研究結果可得知，目前不論是跨文化或是跨國的研究於經營管理或是餐旅業中，多以消費者為研究對象為出發點，尚無針對餐廳經營或是餐點利潤度的分析進行討論。因此本研究根據上述文獻歸納，本研究首先確定以餐廳的利潤度的探討的問題，再來以臺灣以及西班牙的主題餐廳的菜單為研究對象，將蒐集的營業費用資料，進行餐點銷售量、餐點利潤度、營業費用 (包含租金、水電瓦斯費用、食材成本、人事成本等項目) 進行分析且歸納出兩國影響餐點利潤之因素。 10.

(21) 第三節作業基礎成本制 Cooper 與 Kaplan 在 1988 年發展出作業基礎成本制 (activity based costing, ABC) 幫助管理與了解並控制間接成本。Cooper (1988) 假設生產產品或服務客戶會產生作業，而作業 (activities) 會消耗資源。ABC 是一種以兩階段的方式歸屬成本，如圖 2-1.所示。第一階段：根據成本動因或資源動因 (cost driver) 將資源歸屬到適當的作業 (activities)。第二階段：根據成本標的 (cost object) 所分攤之作業成本，將成本動因分為與產量有關 (volume related) 或與產量無關 (non- volume related) (Cooper, 1990)。傳統的成本分攤是隨意的，而 ABC 會根據作業 (單位、批次、產品、設備層級) 等將其歸入適當的成本池 (cost pool) 或稱作業中心 (activity center)。ABC 將成本分成有階級的概念，可使管理者了解成本的情況且協助做出比較好的決定 (Cooper & Kaplan, 1988)。 Cooper 與 Kaplan (1992) 也提出運用 ABC 可界定出那些作業是有附加價值的那些是沒有的，企業可根據 ABC 的分析結果決定適當的價格策略及銷售策略以增加獲利率。 ABC 對於具有多樣化產品的企業是最有用的工具。對於需求和產量不成比例的產業，通常指的是競爭力大的產業，ABC 更顯重要 (Cooper & Kaplan, 1988)。ABC 可確定所有製作產品的關鍵作業以及其所用的資源，亦可追溯每種商品實際耗用的資源 (Cooper & Kaplan, 1991; Mc Nair, 2007)。ABC 被公認最有益處的是管理跟固定成本有關的作業 (Kaplan & Cooper, 1998)。一、ABC 應用於服務業的研究許多研究指出透過 ABC 分析，可使醫療保健機構的管理者較清楚的營運流程及成本動因以降低無附加價值的作業同時改善現有的營運效率 (Cappentini, Chow, & McNamee, 1998; Chan, 1993; Lievens, Van Den Bogaert, & Kesteloot, 2003; Ross, 2004; Udpa, 1996)。Kont (2012) 以文獻回顧法，著重於 1990 至 2010 關於圖書館應用新的成本會計模式的研究而進行分析，其研究結果發現新的成本會計系統可影響員工的效率及表現。應用於圖書館的成本會計研究，雖然都是個案，其研究方法為結合質化及量化的資料進行分析。 11.

(22) 所有資源). 資源費用. 薪資. 營業費用(含房租、水電費等). 折舊. 其他…. 資源動因. 作業中心. 接到訂單. 訂材料. 出貨單. ….. 作業動因. 訂單數. 採購量. 銷售量. …. 作業動因率 =總作業成本 /所有作業數. $/訂單數. $/採購量. $/發票. …. 直接材料直接人工. 產品. 顧客圖 2-1.. ABC 流程圖. 資料來源：整理自 Cooper, R., & Kaplan, R. S. (1988). Measure costs right: make the right decisions. Harvard Business Review, 66, 96-103.. 二、ABC 應用於餐旅業的研究餐旅業具有產品多元化以及消費者需求多變的特性，因此 ABC 非常適用於餐旅業。目前已有研究針對各種不同類型的餐廳例如：高級餐廳 (fine dining)、自助式餐廳 (buffets)、速食餐廳 (quick service restaurant) 等應用 ABC 的結果 (Annaraud et al., 2008; Raab & Mayer, 2004; Raab, Mayer, Ramdeen, & Ng, 2005; Raab & Mayer, 2007; Raab, Mayer, Shoemaker, & Ng, 2009)。Raab, Shoemaker, 與 Mayer (2007) 結合 ME 與 ABC 於分析餐廳經營狀況，得知 ABC 對於獲利不佳的營運是很有用的檢視工具，如表 2-3 為 12.

(23) ABC 應用於餐旅業之相關文獻所示。表 2-1 ABC 應用於餐旅業之文獻彙整表學者. 年代. 研究結果. Annaraud, Raab, & Schrock. 2008. Raab & Mayer. 2004. Raab, Mayer,. 2005. 在速食餐廳裡應用 ABC 並且結合菜單工程分析每項餐點的成本，研究結果顯示業者應比較傳統邊際利潤法及 ABC 所分析後的餐點利潤，又以菜單工程的結果，可確認較暢銷的產品加以行銷。以高級餐廳為研究對象，將 ABC 模式套用於餐廳產業中，發展適合餐廳的 ABC 模型。在高級餐廳中所發展的 ABC 模型套用於自助式晚餐餐廳。研. Ramdeen, & Ng Raab & Mayer. 2007. Raab, Mayer, Shoemaker, & Ng. 2009. Salem-Mhamdia & Ghadhab. 2012. Vaughn, Raab, & Nelson. 2010. 究結果證實此模型可以提供業者每項餐點的作業及營業費用，同時使業者了解每項餐點的真正成本。在香港的自助式餐廳中，以菜單工程與 ABC 結合分析餐點的獲利情況。研究結果顯示菜單工程結合 ABC 可以使業者更正確的掌握每項餐點的利潤，同時 ABC 不只能應用在高級餐廳也能應用於自助式餐廳。在香港的自助式餐廳中，結合顧客價格敏感度與 ABC 發展出作業基礎定價法 (Activity-based-pricing, ABP) ，研究結果顯示 ABC 可以業者有明確的成本概念，也了解了顧客的價格接受度，因此推演出新的定價方式以利餐廳獲得較高利潤。突尼西亞的單點餐廳裡以價值管理與 ABC 結合，研究結果顯示 11 個餐點中只有 6 個獲利。這樣的結果提供業者做為未來改善產品獲利度的決策依據。拉斯維加斯的烘焙房以 ABC 的分析，以確定其營業成本，研究結果發現分析的 20 項商品中近半數的商品不暢銷且獲利不高。結果提供業者重新檢視作業流程，以提高獲利。. 資料來源：本研究之整理. 除了餐廳之外，近年來飯店應用 ABC 的研究，Pavlatos 與 Paggios (2009)，針對希臘的旅館業進行問卷調查，研究結果發現飯店經營者大多使用 ABC 的飯店都對其應用在顧客獲利分析非常滿意。以上研究結果發現，ABC 模式可成功應用於不同類型的餐廳以及旅館業中。而 ABC 的分析可使業者對於營業成本及餐點成本有明確的概念或是提供業者每個顧客所耗用的資源以及成本，同時提供業者在改善餐點銷售或是服務顧客時的決策根據。 Salem-Mhamdia 與 Ghadhab (2012) 將 ABC 與價值管理結合，以機能分析圖 (functional 13.

(24) analysis system technique, FAST) 界定餐廳內部功能部門，並從每個功能部門中進一步界定餐廳作業，最後根據 ABC 的分析結果再次重新檢視餐廳的作業，將附加價值較低的作業進行改善並修正。三、ABC 優缺點 ABC 可以為企業提供明確的營業成本資訊以及各項作業的成本，尤其就服務業來說，一般的營業費用約占利潤 60%，因此若是以量為基礎的成本歸屬方式將無法明確的檢視成本的耗用狀況，因此 ABC 的方式則為可取代傳統的歸屬方式，提供企業較清楚的營運狀況。但是因為組織中複雜的作業會花太多時間去實行 ABC。ABC 僅以單一動因來歸屬作業所用的資源，對於具有多重動因的作業來說，則不適用。當作業含不同強度的成本動因時，忽略其複雜性會導致成本不當歸屬 (Kaplan & Anderson, 2004)。同時 ABC 的歸屬並沒有考慮資源實際的耗用狀況，也就可能有成本不當歸屬的情況。Kaplan 與 Anderson (2007) 提出 ABC 在執行上有下列幾個問題，第一，調查及了解每個作業是非常費時且高成本的。第二，ABC 的資料是很主觀的且不易驗證。第三，ABC 的所分析的資料在儲存上、分析上、報告上的應用是很昂貴的。第四，大多的 ABC 模式是以事業單位為出發點，較少就整個集團的角度來分析。第五，ABC 模式不易隨著市場環境而更新。第六，在理論上來說 ABC 模式是不正確的，因為其忽略了沒有使用的產能。因此 Kaplan 與 Anderson (2004) 提出新的 ABC 以改善現有的問題也就是 TDABC。. 14.

(25) 第四節. 時間導向作業基礎成本制. ABC 對管理企業內部有限的資源是一個有效的工具，像是對無利潤的客戶關係重新訂價、改善工廠流程等等，但是很多實際執行 ABC 的企業在面對管理成本高與員工不滿的情況下都不再繼續使用；同時，ABC 的模型很難反應出實際作業的複雜性，例如， 24 小時到貨、夜間送貨等等 (Kaplan & Anderson, 2004)。因此 Kaplan 與 Anderson (2004) 提出改良後的 ABC 制，時間導向作業基礎成本制 (time-driven activity-based costing, TDABC)。TDABC 簡化了原本 ABC 以資源動因、作業動因等等成本歸屬方式。在 TDABC 下，每一個作業只需要兩個對應的參數，一為產能的時間單位成本，二為估計各作業的單位時間 (Kaplan & Anderson, 2007)。TDABC 成本歸屬流程，如圖 2-2.。首先將總帳根據不同的資源動因讓資源歸屬不同的作業中心。再來，進行產能的單位時間成本計算，是以營業費用除以實際工時，根據 Kaplan 與 Anderson (2004) 實際工時為總工時的百分之八十。第三，建立時間方程式，根據不同的產品或服務，依據其流程訂出製作一項產品或是提供一個服務時的時間方程式。第四，以單位時間成本乘上時間方程式所計算出的時間，則得出所歸屬的營業費用。 Kaplan 與 Anderson (2007) 指出 TDABC 改善了 ABC 的歸屬方式並提供下列幾項優點：第一，建立 TDABC 為較快且較容易且正確的模式。第二，TDABC 可與企業內的企業資源規劃系統及顧客關係系統進行整合。第三，時間成本的計算可根據不同的訂單、流程、供應商及顧客。第四，TDABC 可以每月更新以符合最新的經濟環境。第五， TDABC 模式可了解作業流程的效率以及產能的使用率。第六，TDABC 的模式使得企業可透過產品數量及產品的複雜性為基礎，作為預估資源需求的根據。第七，TDABC 可應用於企業內部單一單位也可以推廣至全企業中進行使用。第八，TDABC 的維護較 ABC 快速而且成本較低。第九，負責 TDABC 的團隊可協助解決系統上的問題。第十，TDABC 可應用於任何產業中，尤其當產業具有複雜的顧客、產品、通路、定位及作業流程以及大量的人力成本。. 15.

(26) 總帳(所有資源). 間接營業費用 (含房租、水電費等). 薪資. 資源費用. …... 折舊. 資源動因. 單位時間成本. 倉庫. 單位成本 1. 單位成本 2. 作業. 時間方程式*. 採購. 訂單. 報賬. n. n. i 1. i 1. 直接材料→→→ 直接人工→→→. 時間×單位成本 1. 產品. n. C i 1. 時間×單位成本 2. 訂單. 圖 2-2.. …. 單位成本 3. 訂單=  A0  Ai X i 採購=  B0  Bi X i 報帳=. 所花費時間 × 單位時間成本. ….. 出貨. 行政. 作業中心. 0.  Ci X i …... 時間×單位成本 3. 顧客. TDABC 流程圖. *在時間方程式中 A0 代表每筆訂單所花費的基本時間，AiXi 代表第 i 筆訂單所耗費的時間；B0 代表每筆採購所花費的基本時間，BiXi 代表第 i 筆訂單所耗費的時間；C0 代表每筆報帳所花費的基本時間，CiXi 代表第 i 筆報帳所耗費的時間。資料來源：整理自 Everaert, P., Bruggeman, W., Sarens, G., Anderson, S., & Levant, Y. (2008). Cost modeling in logistics using time-driven ABC. Experiences from a wholesaler. International Journal of Physical Distribution & Logistics Management, 38, 172-191.. 16.

(27) TDABC 從 Kaplan 與 Anderson (2004) 提出後，大量被應用於製造業。應用於服務業的研究較少，大多以個案為主。一、TDABC 應用於服務業的研究 Demeere, Stouthuysen 與 Roodhooft (2009) 以比利時的一個診所為樣本，將其診所內五個科別的資料以 TDABC 分析其營業成本。針對門診的工作特性，將其作業流程分為預約登記、接待病人、問診諮詢、諮詢過後、建檔歸類。根據其資源使用情況分為秘書成本、機器成本、醫療材料成本、診間成本、手術間成本、護士成本。Demeere 等 (2009) 指出 TDABC 的結果可提供診所內部不同診別的標竿學習。例如：秘書工作的配置、統一的資料歸檔系統等等，同時 TDABC 也可提供管理者有較明確的獲利資訊。 Everaert, Bruggeman, Sarens, Anderson 與 Levant (2008)，以比利時的某一批發商，結合質性訪談與量化的資料分析。研究結果發現 TDABC 資訊更佳了解物流服務策略的獲利情況。因為 TDABC 的資訊可以依下列的情況改善：第一，重新檢視目前合作的企業；第二，加強對於高獲利企業的行銷；第三，與供應商重新簽約；第四，導入運送基本量條款，第五，優化配送路線。而根據 Everaert 等 (2008) 的發現若 TDABC 的資訊提供給全部門的人員，使財務資訊與營業成本能夠確實管理並且能帶來獲利 Pernot, Roodhooft 與 Van den Abbeele (2007) 就一個比利時大學的圖書館以 TDABC 探究其圖書館內部借閱 (inter-library loan, ILL) 的作業，TDABC 分析結果發現讀者較喜歡文獻是以 PDF 的形式或是 E-MAIL 傳送到個人帳號進行使用，同時 TDABC 也發現有一些較耗費資源的作業例如搜尋資料以及提供回饋。 Stouthuysen, Swiggers, Reheul 與 Roodhooft (2010) 針對一個比利時大學內的圖書館的採購流程以 TDABC 進行分析。學者分別針對四種類型的圖書 (外國書籍、本國書籍、期刊以及其他種類) 以 TDABC 計算出最高與最低的成本。這樣的研究結果可以提供圖書館管理者進行管理決策的應用。 Siguenza-Guzman, Van den Abbeele 與 Cattrysse (2014) 就一個比利時的大學圖書館中兩大核心作業原始編目以及抄錄編目以 TDABC 進行分析。TDABC 的分析結果可以提供管理者做為決策制定、管理成本資訊、評估員工績效的依據，同時學者也提出 17.

(28) TDABC 所制訂出來的作業流程及時間可做為圖書館內部其他作業的標竿學習對象。 Giannetti, Venneri 與 Vitali (2011) 以義大利的一個區域機場為個案，分析其 TDABC 應用對企業的成本管理以及產能計算的情況。研究結果發現，TDABC 的模型可與企業內部的營運、策略、成本系統進行整合，同時 TDABC 在分析上可以較 ABC 容易的歸屬每項作業，例如服務客人、班機飛行時間、機場的產能等等，對於業者來說可以針對 TDABC 的結果而進行機場服務效率的提升。表 2-2 為 TDABC 於服務業相關研究文獻。表 2-2 TDABC 於服務業之文獻彙整表學者. 年代. 產業. 研究結果. Everaert, Bruggeman, Sarens, Anderson, & Levant Demeere, Stouthuysen, &. 2008. 零售業. 發現傳統的 ABC 的結果相較於 TDABC，有 54%的營業費用是分攤不當的。. 2009. 診所. TDABC 的結果提供醫院管理者及醫生許多有用的資訊，以利於改善營運流程及增加獲利。. 2011. 機場服務. 2007. 圖書館. TDABC 在分析上可以較 ABC 容易的歸屬每項作業，例如服務客人、班機飛行時間、機廠的產能等等，對於業者來說可以針對 TDABC 的結果而進行機場服務效率的提升。讀者較喜歡文獻是以 PDF 的形式或是 E-MAIL 傳送到個人帳號進行使用。同時. Roodhooft Giannetti, Venneri, & Vitali. Pernot, Roodhooft ,& Van den Abbeele Stouthuysen, Swiggers, Reheul, & Roodhooft Siguenza-Guzman, Van den Abbeele, & Cattrysse. 2010. 圖書館. 2014. 圖書館. TDABC 分析的資訊提供相對於傳統分析方法後更清楚關於內部借閱情況的資訊 TDABC 的分析結果，提供圖書館的採購流程一個較清楚的成本資訊，以利進行決策以 TDABC 探討圖書館中的兩大核心作業，原始編目以及抄錄編目，研究結果可以提供管理者檢視作業的成本資訊、員工績效評估，也能提供管理者重新分配資源以及作業流程改善的資訊。. 資料來源：本研究之整理. 18.

(29) 二、TDABC 應用於餐旅業的研究 Dalci, Tanis 與 Kosan (2010) 以一個土耳其的旅館根據 TDABC 分析其顧客獲利分析的進行。研究結果發現 TDABC 能預估資源實際用量及成本，讓旅館管理者評估是否需要提高他們的生產力，以改進組織的價值和整體營收能力。根據 TDABC，花費在每個作業的時間是可以被估算的，而且不需經常更新資料，甚至能夠查出是哪個顧客花費了大量的成本。TDABC 的分析結果使旅館管理人可以更好區分能否帶來利潤的客戶，落實管理客戶關係的適當方案，執行更明智的管理決策。 Everaert, Cleuren 與 Hoozée (2012) 以一個在比利時的大學餐廳，利用 TDABC 分析營運流程並找出可改善經營績效的方式。研究結果發現經過 TDABC 分析後，時間公式可以提供詳細的營運流程資訊，以提供業者改善建議，例如：在結帳的時候，發傳單給顧客的時間，而不是結帳前。同時 TDABC 的分析結果也可提供業者針對成本較低的商品加強銷售，以獲得較高的利潤。 Basuki 與 Ridiansyaf (2014) 以一家印尼的旅館的客房進行分析。研究結果發現 TDABC 的分析可以提供管理者每個房型較明確的成本資訊，也能比較有效的進行管理。因此管理者能就 TDABC 的分析結果重新計算房價，例如標準套房以及豪華套房所分攤的間接成本只 30%。若在經營層面上想要更具競爭，可考慮行銷方案，例如:重新訂價等。綜上所述，TDABC 可以為產業提供明確的作業流程。TDABC 所歸納時間公式，更可以提供業者作為改善作業流程以及提供管理決策的依據。同時 TDABC 的維護成本較 ABC 低，對於業者的接受度會較高。在餐旅產業中，以 TDABC 進行成本的歸屬的研究尚為少數，因此本研究以 TDABC 作為本研究工具以歸屬正確的營業費用。. 19.

(30) 第五節. 菜單工程. 一、菜單分析矩陣原始的菜單分析矩陣為 Miller (1980) 所提出，其根據餐點項目的食材成本率以及餐點的銷售量將銷售量高，食材成本低的餐點定義為贏家 (winners) 而銷售量低，食材成本高的餐點定義為輸家 (losers)，如圖 2-3。高銷售量. 低低. Ⅰ 贏家 (winners). Ⅱ 邊緣者 (marginals). Ⅲ 邊緣者 (marginals). Ⅳ 輸家 (losers). 食材成本率高圖 2-3. Miller 矩陣圖. 資料來源：整理自 Miller, J. (1980). Menu Pricing and Strategy. Boston, MA: CBI Pub. Co... Kasavana 與 Smith (1982) 提出菜單工程矩陣以餐點銷售量 (受歡迎程度) 與邊際利潤來分析餐點項目。餐點受歡迎程度為各別餐點之總售價除以總營業額，每項餐點的受歡迎程度為餐點銷售量除上餐點銷售額。以受歡迎程度之 70%為區分受歡迎程度高與受歡迎程度低。以這樣的區分將餐點項目分為四個象限，分別是第一象限金星 (star) 代表受歡迎程度高且邊際利潤高；第二象限為犁馬 (ploughhorse) 代表受歡迎程度高但邊際利潤低；第三象限為困惑 (puzzle) 代表受歡迎程度低但邊際利潤高；第四象限為狗 (dog) 代表受歡迎程度低且邊際利潤低，如圖 2-4.所示。. 20.

(31) 高. Ⅰ 金星 (star). Ⅱ 犁馬 (ploughhorse). 受歡迎程度. Ⅲ 狗 (dog). Ⅳ 困惑 (puzzle). 低低圖 2-4.. 邊際利潤菜單工程矩陣圖. 高. 資料來源:整理自 Kasavana, M., & Smith D. I. (1982). Menu engineering: A practical guide to menu pricing. Lansing: MI, Hospitality publications.. 上述兩種矩陣分析後產生兩個結果，第一，業者會追求最低的食材成本率，以提高其利潤。經常食材成本率低的餐點，代表邊際利潤低。第二，業者會提高邊際利潤，但通常利潤高的餐點其食材成本也較高 (Pavesic, 1983)，因此 Pavesic (1983) 提出的第三種方式以權重邊際利潤及食材成本率來分析菜單，將餐點項目分為四個象限，其矩陣圖如圖 2-5.所示，第一象限為高權重邊際利潤與高的食材成本率為頂級 (prime)，第二象限為高權重邊際利潤與高食材成本率為標準 (standards)，第三象限為低權重邊際利潤與低食材成本率為沉睡 (sleeper)，第四象限為低權重邊際利潤與高的食材成本率為問題 (problems)。高. Ⅱ 標準 (standards). Ⅳ 問題 (problems). 食材成本率. Ⅲ 沉睡 (sleeper). Ⅰ 頂級 (prime). 低低. 權重邊際利潤圖 2-5. Pavesic 矩陣圖. 高. 資料來源:整理自 Pavesic, D. V. (1983). Cost/margin analysis: a third approach to menu pricing and design. International Journal of Hospitality Management, 2, 127-134.. 21.

(32) 二、菜單分析矩陣的評論不論採用 Miller (1980) 或 Kavavana 與 Smith (1982) 或是 Pavesic (1983) 的模式，餐廳業者會陷入一個不停找尋最佳餐點的戰爭中 (Bayou & Bennet, 1992)。因此除了以上三種菜單矩陣外，另有學者提出不同的菜單分析方式，例如：Huffman (1985) 提出目標值分析法 (goal value)、Bayou 與 Bennet (1992) 提出階層獲利率分析 (hierarchical profitability analysis)、Atkinson 與 Jones (1993) 微型行銷組合 (micro-marketing mix)、 Beran (1995) 經濟圖示法 (graphical economic approach)。但在學術的討論上多是以 Kavavana 與 Smith (1982) 的 ME 較廣為討論與使用於餐廳業中 (Kwong, 2005)。 Hayes 與 Huffman (1985) 與 Atkinson 與 Jones (1993) 這樣矩陣的方式一定會有餐點項目歸入「狗」這個第四象限內，Beran (1995) 菜單工程的目標是將貢獻和利潤最大化，那使用平均值做比較是不正確的。Morrison (1996) 亦指出單就餐點的邊際利潤 (售價扣除食材成本) 這兩個變項所代表的價值並不正確，而且通常會忽略餐點的實際營運績效同時邊際利潤不代表餐點的淨利，因此許多學者開始針對菜單工程進行修正及延伸。LeBruto, Quain 與 Ashley (1995) 將除了食材成本之外更加入人工成本於 ME 中進行延伸分析，以提供餐廳經營者了解成本資訊以及獲利情況。Raab 與 Mayer (2007) 將 ABC 與菜單工程結合，除了食材成本之外，也進一步將營業費用以 ABC 的方式進行歸屬，使得業者更了解餐點的利潤。Chou 與 Fang (2013) 以中式速食餐廳的餐點為研究樣本，利用改良式菜單工程進行，在利潤的部分包含了食材成本、人事成本及間接營業費用。至今關於菜單工程之研究在間接營業費用部分是大多以量為成本的分攤基礎 (Chou & Fang, 2013; Raab, Mayer, & Shoemaker, 2010)，還是無法正確反映餐點實際耗用的成本。因此本研究以 Kasavana 與 Smith (1982) 所提出之菜單工程，以餐點受歡迎程度以餐點淨利以分析餐點利潤。在估計營業費用的部分以 TDABC 進行歸屬以探究餐點之成本，並進一步提出改善利潤對策。. 22.

(33) 第參章研究設計與方法本章為描述本研究的研究設計與方法，共分為四節，第一節為研究對象與資料來源，第二節為 TDABC 的實證研究，第三節為改良式菜單工程，第四節為跨國餐廳之菜單利潤比較。. 第一節研究對象與資料來源本研究與探討餐點的利潤度，基於餐廳的營業資料及銷售資料為商業機密，因此本研究的樣本是採便利抽樣的方式，尋找經營型態、菜單內容類似的餐點以作為本研究之研究對象。一、研究對象本研究的研究對象為針對主題餐廳的餐點項目以下就所提供之餐點資料的店家進行說明： (一) 臺灣的研究樣本：為位在新北市的主題餐廳，共有 170 個座位，正職員工為 15 位，兼職員工為 8 位。供餐時間為上午 11 點至下午的 9 點。餐點的內容以西排餐、義大利麵、燉飯套餐、下午茶套餐為主。 (二) 西班牙的研究樣本：為位在西班牙加那利群島上的十字港市，共有 150 座位，正職員工為 10 位，兼職員工為 5 位。供餐時間為上午 11 點至晚上 12 點。餐點的內容以西班牙特色餐點為主。基於樣本餐廳的供應餐點的形式、員工人數、座位數、營業時間雷同，因此以這兩個餐廳做為研究之樣本。二、資料來源與資料蒐集方法餐點的銷售狀況以餐廳內的 POS 系統為主，餐廳的食材成本、間接營業費用部分為業者所提供。餐廳的營業流程以及作業時間，首先為研究者觀察以碼表針對每一項作業 (例如:內場餐點製作、餐點加熱；外場的服務餐點) 進行測量，再與該店店長或是經理進行討論以及確認其作業時間。 23.

(34) 三、資料蒐集期間預計於蒐集 2014 年 1 至 12 月臺灣與西班牙兩國餐廳的餐點銷售狀況以及餐廳營業費用資訊，以進行分析以及比較。. 第二節. TDABC 實證研究. 根據 Kaplan 與 Anderson (2004, 2007) 所提出的 TDABC，以兩階段的方式進行成本的歸屬，首先以臺灣的主題餐廳為例。一、第一階段為界定作業中心就餐廳的營業情況來說，可分為兩個作業中心，定義如下： (一) 內場 (Back of House, BOH)：指的是廚房的餐點製備，主要作業可包括，前置準備以及加熱餐點，如圖 3-1.所示。前置準備：包含洗菜、切菜、煮湯、製作配菜、預煮義大利麵等等。調製餐點：當外場點餐之後，將餐點主要食材組合並裝盤。前置準備. 調製餐點. 圖 3-1.. 內場作業流程圖. (二) 外場 (Front of House, FOH)：指的是外場服務流程，如圖 3-2 所示主要作業可包括，迎賓及點餐、服務餐點、收拾。迎賓及點餐：與客人寒暄、介紹餐點、紀錄餐點、以 SOP 系統紀錄。服務餐點：盛湯、服務餐點、飲料、甜點等等。收拾與清潔：整理用過的餐具、擦乾淨桌面等。. 迎賓及點餐圖 3-2.. 服務餐點. 收拾與清潔. 外場服務流程圖. 定義出作業中心後，再來進行單位時間成本的計算，單位時間成本為間接營業費用除上實際的工時。根據的 Kaplan 與 Anderson (2007) 的架構，實際的工作產能約為工時的 80%，因此本研究也將以實際的工作產能的八成作為計算依據。 24.

(35) 二、第二階段為制定時間方程式根據每個餐點的作業流程，結合兩個作業中心的作業而制訂出服務餐點如下公式如下： (一) 前置準備：根據不同的套餐形式，說明其作業時間，如公式 (1)， YP =Tp 0  Tp1 X 1i +Tp 2 X 2i  Tp 3 X 3i  Tp 4 X 4i. (1). Yp 為前置準備時間， i 為第 i 份餐點。X1i =排餐系列：是 (1) ，否 (0)。X2i= 義大利麵套餐：是 (1) ，否 (0)。X3i=燉飯套餐：是 (1) ，否 (0)。X4i=下午茶套餐：是 (1) ，否 (0)。Tp0 為基本的前置準備時間。Tp1 為前置準備排餐的時間。 Tp2 為前置準備義大利麵套餐的時間。 Tp3 為前置準備燉飯套餐的時間。Tp4 為前置準備下午茶套餐的時間。 (二) 調製餐點：根據不同的套餐形式，說明其作業時間，如公式 (2)，. Yh = Th0  Th1 X 5i +Th 2 X 6i  Th3 X 7i +Th 4 X 8i  Th5 X 9i +Th 6 X10i. (2). Yh 為調製時間， i 為第 i 份餐點。 X5i=牛排：是 (1) ，否 (0)。X6i=烤雞腿、豬腳：是 (1) ，否 (0)。X7i=烤海鮮：是 (1) ，否 (0)。X8i=燉飯：是 (1) ，否 (0)。 X9i=義大利麵：是 (1) ，否 (0)。X10i=輕食：是 (1) ，否 (0)。Th0 為基本的調製時間。Th1 為烤牛排的時間。Th2 為烤雞腿、豬腳的時間。Th3 為烤海鮮的時間。Th4 為燉飯的調製時間。Th5 為義大利麵的調製的時間。Th6 為三明治的加熱時間。 (三) 外場服務：根據不同的套餐形式，說明其作業時間，如公式 (3)，. Ys =Ts 0  Ts1 X 11i +Ts 2 X12i  Ts 3. (3). Ys 為服務時間，i 為第 i 份餐點， X11i=主餐套餐 (含排餐、燉飯、義大利麵等)：是 (1) ，否 (0)。X12i=下午茶套餐：是 (1) ，否 (0)。Ts0 為迎賓及點餐的時間。Ts1 為服務主餐套餐的時間。 Ts2 為服務下午茶套餐的時間。Ts3 為清潔的時間。. 25.

(36) (四) 服務每 i 份餐點的時間 (Yall) ：將以上三個時間方程式結合則得到，公式 (4)， n. Yall =Tp 0  Th 0  Ts 0   Tp1 X 1i +Tp 2 X 2i  Tp 3 X 3i  Tp 4 X 4i i 1. n. n. i 1. i 1.   Th1 X 5i +Th 2 X 6i  Th 3 X 7 i +Th 4 X 8i  Th 5 X 9i +Th 6 X 10i  Ts1 X 11i +Ts 2 X12i  Ts 3 (4). 根據餐廳的作業及流程合併上述的公式，就每個餐點在餐廳內的 TDABC 營業費用歸屬方式如圖 3-3.所示。. 26.

(37) 總帳(所有資源). 資源費用. 間接營業費用 (含房租、水電費等). 外場薪資. 作業中心. 外場. 內場. 單位時間成本. 單位成本. 前置作業. 作業. 時間方程式*. 折舊. 調製餐點. 服務. 前置= Tp 0  Tp1 X 1i +Tp 2 X 2i  Tp3 X 3i  Tp 4 X 4i 調製= Th 0  Th1 X 5i +Th 2 X 6i.  Th3 X 7i +Th 4 X 8i  Th5 X 9i +Th 6 X10i. 服務= Ts 0  Ts1 X 11i +Ts 2 X12i  Ts 3. 所花費時間 × 單位時間成本. 每份餐點時間×單位成本. 直接材料→→→ 直接人工→→→. 餐點. 圖 3-3.. TDABC 之營業費用歸屬圖. 註：i 為第 i 份餐點。X1i =排餐系列：是 (1)，否(0)。X2i=義大利麵套餐：是 (1)，否 (0)。X3i=燉飯套餐：是 (1)，否 (0)。X4i=下午茶套餐：是 (1)，否 (0)。Tp0 為基本的前置準備時間。Tp1 為前置準備排餐的時間。Tp2 為前置準備義大利麵套餐的時間。Tp3 為前置準備燉飯套餐的時間。Tp4 為前置準備下午茶套餐的時間。X5i=牛排：是 (1)，否 (0)。X6i=烤雞腿、豬腳：是 (1)，否 (0)。X7i=烤海鮮：是 (1)，否 (0)。X8i=燉飯：是 (1)，否 (0)。X9i=義大利麵：是 (1)，否 (0)。X10i=輕食：是 (1)，否 (0)。Th0 為基本的調製時間。Th1 為烤牛排的時間。Th2 為烤雞腿、豬腳的時間。Th3 為烤海鮮的時間。 Th4 為燉飯的調製時間。Th5 為義大利麵的調製時間。Th6 為三明治的加熱時間。Ts0 為基本的服務時間。 Ts1 為服務主餐套餐的時間。Ts2 為服務下午茶套餐的時間。Ts3 為清潔的時間。. 27.

(38) 第三節改良式菜單工程本研究根據 Kasavana 與 Smith (1982) 的菜單工程模型，以餐點的邊際利潤與受歡迎程度為基礎，但 Chou 與 Fang (2013) 所提出之改良式菜單工程為架構。淨利的計算方式算式如公式 (5)。 w _ npi  u _ cmci  nsdi  u _ lci  nsd i  noei u _ npi  w _ npi  nsdi. (5). i 1~ n. 銷售量 (number of sold) 為餐點的銷售量。單位淨利 (unit net profit, u_np) 是權重淨利除以銷售量。權重淨利 (weighted net profit, w_np) 為單位邊際利潤 (contribution margin cost, cmc) (餐點售價減去單位食材成本) 乘上銷售量再減去人力成本 (labor cost, lc) 及間接營業費用 (non-directly operating expense, noe) 成本。人力成本所指的是內場廚師的成本，是以製作餐點的步驟乘上每個步驟時間再乘上平均廚師薪資。間接營業費用包括外場人力、租金、水電瓦斯費、設備折舊與維護、促銷等費用等。相較於以銷售量分攤間接營業費用的概念，本研究以 TDABC 的方式來歸屬間接營業費用。而本研究所指受歡迎程度則為個別餐點銷售額佔總營業額的百分比。根據平均的單位淨利以及 Kasavana 與 Smith (1982) 所提出的受歡迎程度以平均銷售量的 70%作為分界線，將所有餐點進行分類，如圖 3-4.之改良式菜單工程矩陣圖所示。受歡迎程度. 第二象限. 第一象限. 單位獲利低. 單位獲利高. 受歡迎程度高. 受歡迎程度高單位利潤. 第四象限. 第三象限. 單位獲利低. 單位獲利高. 受歡迎程度低. 受歡迎程度低. 圖 3-4. 改良式菜單工程矩陣圖 28.

(39) 綜合上述，餐廳經營者可利用菜單工程分析的結果來改善餐點的受歡迎程度級單位淨利。Chou 與 Fang (2013) 建議這樣的菜單工程模式可以短期改善餐廳的菜單的獲利程度。. 第四節. 跨國餐廳之菜單利潤比較. 由於每項餐點的成本包含食材成本、人力成本、間接營業費用、餐廳營業之淡旺季等等，這些成本都會對餐點的獲利有直接的影響，因此本研究以利潤做為依變數，食材成本、人力成本、間接營業費用、國家別、餐廳營業之淡旺季做為自變數，價格為控制變項。以迴歸的方式探討食材成本、人力成本、間接營業費用等對利潤的影響為何，如公式 (6) 所示。. i    1  x1i  2  x2i  3  x3i +4  x4i  5  x5i +6  x6i + i. (6). μ 為單位利潤，i 表示第 i 個餐點。α,β１,β２,β３,β４,β５, β6 為迴歸係數，x1 為食材成本， x2 為人力成本，x3 為間接營業費用，x4 為餐點價格，x5 為國家別，x6 為餐廳營業之淡旺季，εi1 表示為殘差。. 29.

(40) 第肆章. 結果與討論. 本章為描述本研究蒐集的資料，將分為五節，第一節為兩國餐廳營運資料之敘述性統計，第二節為 TDABC 分析結果，第三節為改良式菜單工程結果，第四節為分析與討論，第五節管理意涵。. 第一節. 兩國餐廳營運資料之敘述性統計. 本節將以兩國餐廳餐點種類、直接成本、間接費用作業流程以及以 TDABC 歸屬之分析，說明如下: 一、兩國樣本餐廳之營運資訊以西班牙餐廳的樣本餐廳 (簡稱 S 餐廳) 來說，為位在西班牙外島的加那利群島北部第二大風景區的餐廳，供餐時間從上午十一點到晚上十一點，共有 150 個座位，餐廳裝潢是以西班牙當地傳統特色為主 (照片詳見附錄 A)，餐點的內容以西班牙當地特色餐點為主 (菜單內容詳見附錄 B)。顧客的來源大多為前來島上的旅遊的歐洲觀光客，顧客的用餐習慣會以點 1 至 2 種的餐點。以臺灣餐廳的樣本餐廳 (簡稱 T 餐廳) 來說，為位在新北市的某一郊區的餐廳，供餐時間從上午的十一點至晚上八點，共有 170 座位，餐廳裝潢是以童話浪漫為主 (照片詳見附錄 A)，餐點的內容以西式主菜為主 (菜單內容詳見附錄 B)，提供套餐的搭配組合。顧客的來源大多為周邊的上班族或是桐花季前來賞花的遊客，點餐方式選購主餐方式為主，兩國餐廳之營運資訊如表 4-1 所示。表 4-1 兩國餐廳之營運資訊一覽表餐廳名稱. 西班牙餐廳. 臺灣餐廳. 所在地區供餐時間餐廳座位數餐廳裝潢餐點內容. 加那利島北部第二大風景區. 新北市的某一郊區. 11:00~23:00 150 西班牙當地傳統西班牙當地特色餐點. 11:00~20:00 170 童話浪漫西式主餐. 顧客來源. 觀光客. 上班族、觀光客. 資料來源：本研究自行整理 30.

(41) 二、兩國餐廳之餐點資訊以 S 餐廳來說，餐點的項目共有 88 項，可分為 8 類，分別為湯品、開胃菜、義大利麵、沙拉、海鮮類主菜、肉類主菜、漢堡、三明治、輕食、每日特餐。各類餐點的售價從最低的 131.92 元到 807.74 元，餐點的數量與售價之分布如表 4-2 所示。就餐點的選擇來說，以漢堡、三明治、輕食類的餐點為最多共有 20 項餐點，湯品的部分是最少只有 3 項餐點，8 個類別中餐點的平均數為 12.5 項。在餐點售價部份來說，平均售價最高的為海鮮類主菜為 544.47 元，最低的平均售價為湯品為 151.19 元。 T 餐廳有 2 種套餐，由於 2014 年的 4 月起開始採用新菜單，因此以 5~12 月的菜單來看，主廚套餐的餐點最高的售價 600 元，最低的售價為 300 元，餐點種類數量與售價之分布如表 4-3 所示，就餐點的選擇來說，以義大利麵/燉飯類所提供的餐點選擇最多共有 14 項餐點，主廚套餐則是最少有 10 項餐點，平均各類套餐有 12 個選擇。就餐點的售價來說，以主廚套餐的平均售價為 504 元，而義大利麵/燉飯類的套餐的平均售價為為 239 元。表 4-2 S 餐廳餐點種類與售價一覽表 (單位：新臺幣) 餐點類別. 餐點數量. 最低售價. 最高售價. 平均售價. 標準差. 3. 132.21. 160.69. 151.19. 16.44. 17 5 4. 172.89 254.25 242.05. 567.49 404.77 364.09. 287.27 312.42 318.83. 98.09 56.69 53.82. 海鮮類主菜肉類主菜漢堡、三明治、輕食. 19 13. 345.78 282.73. 809.53 711.90. 544.47 498.85. 119.16 119.29. 20. 152.55. 608.17. 263.20. 98.70. 每日特餐. 7 88. 386.46 -. 549.18 -. 473.05 -. 71.80 -. 湯品開胃菜義大利麵沙拉. 總計. 註: 2014 年 1~12 月歐元平均匯率為 1 歐元為新臺幣 40.68 元。各類餐點的數量，以銷售量較暢銷的品項作為計算，較為極端的數值則不在本研究之考量。. 31.

(42) 表 4-3 T 餐廳餐點種類與售價一覽表 (單位：新臺幣) 餐點類別. 餐點數量. 最低售價. 最高售價. 平均售價. 主廚套餐義大利麵、燉飯套餐. 10 14. 300 200. 600 280. 504 239. 總計. 24. -. -. -. 註:各類餐點的數量，以銷售量較暢銷的品項作為計算，較為極端的數值則不在本研究之考量。. 三、兩國餐廳之營收與直接成本以 S 餐廳來說，2014 年 1 至 12 月的營收與淨利如表 4-4 所示。以營收來說，營收最高的月份是 1 月 2,302,000.35 元，營收最低的月份是 6 月為 1,365,430.54 元，每月平均的營收為 1,696,590.87，標準差為 354,573.06 元。以淨利來說，淨利最多的月份是 1 月為新臺幣 587,541.25 元，淨利最少的月份是 5 月為新臺幣 295,561.99 元，每月平均的淨利為 419,868.78，標準差為 98,069.06 元。以 T 餐廳來說，2014 年 1 至 12 月的營收與淨利如表 4-5 所示。以營收來說，營收最高的月份是 5 月為 1,986,040 元，營收最低的月份是 12 月為 1,078,800 元，每月平均的營收為 1,393,384.17，標準差為 464,412.06 元。以淨利來說，淨利最多的月份是 5 月為 682,789.05 元，淨利最少的月份是 1 月為 242,525.27 元，每月平均的淨利為 464,412.06 元，標準差為 142,345.54 元。就餐廳來說直接成本為食材成本，兩國分別的食材成本如表 4-6 與表 4-7 所示。以 S 餐廳來說平均食材成本以海鮮類主菜為最高，湯品的為最低，八類餐點的平均食材成本為 76.46 元，在平均食材佔售價的百分比以海鮮類的最高為 29.1%，最低的為義大利麵為 12.1%。以 T 餐廳來說平均食材成本以主廚套餐最高，義大利麵/燉飯的套餐最低，平均的食材成本為 53 元。在平均食材佔售價的百分比以主廚套餐的最高為 27.8%，最低的為義大利麵/燉飯套餐為 18.7%。. 32.