現行稅制土地所得重複課稅問題改進之研究

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(1)國立政治大學商學院經營管理碩士學程國際金融組碩士論文. 論文題目. ‧. ‧ 國. 學. 政治大立現行稅制土地所得重複課稅問題改進之研究. er. io. sit. y. Nat. al. n. v i n Ch 指導教授：陳明進博士 engchi U. 研究生：李惠如中華民國一○二年六月.

(2) 摘要一個國家的土地政策攸關人民權益甚鉅，小至個人安身立命，大至社會財富分配；而與土地相關的課稅政策及租稅效果之影響，輕至租稅公平，重至經濟發展，實為稅政之重要議題！我國對於土地交易之增值所得課徵土地增值稅，且為避免重複課稅，所得稅法規定個人及營利事業出售土地之所得免稅，營業稅法亦規定出售土地免徵營業稅。在實施兩稅合一後，雖消弭營利事業所得稅與綜合所得稅間重複課稅之問題，但在土地增值稅與所得稅間的重複課稅問題尚未完全解決，主要原因在於實質之出售土地交易被以非土地所得之不同名目計入綜合所得稅中造成重複課稅。本研究重點乃在探討出售土地交易所得之相關課稅問題，個人綜合所得稅為最終之稅負，土地交易所得歸屬至個人時能否不應因交易型態或課稅主體不同而有不同之租稅負擔，並整理其中致使重複課稅或對課稅見解有異之相關規定，研究避免重複課稅之可能方. 立. 案。. 政治大. ‧ 國. 學. ‧. 本研究首先就我國土地交易所得課稅制度進行介紹及檢討，整理相關法令規章及解釋函令之課稅規範；再者，探討實務上與土地交易有關之稅務訴訟實例，並對相關案例進行整理；最後就目前實務上稅務爭議議題進行探討，並建議解決重複課稅之方法，以供日後土地交易所得課稅政策擬定之可行參考做法。. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 關鍵字: 土地交易所得、土地增值稅、兩稅合一、土地稅制. i.

(3) 目錄摘要 .............................................................................................................. I 目錄 ............................................................................................................. II 圖目錄 ........................................................................................................ III 表目錄 ........................................................................................................ IV 第一章. 緒論 .......................................................................................... 1. 第一節第二節. 研究背景與動機 .......................................................................... 1 研究方法與研究問題 .................................................................. 3. 第三節. 研究流程與研究架構 .................................................................. 5. 第一節第二節. 第六章. ‧. 第五章. y. 稅務爭議議題之探討 ............................................................... 68. al. v. 土地所得性質認定爭議 ............................................................ 68 個人出售土地交易所得按營利所得課稅之探討 .................... 73 土地增值稅與所得稅重複課稅之探討 .................................... 78. n. 第一節第二節第三節. 數人合資購地以一人代表登記與建商合建分售案例探討 .... 44 數人集資購地合建分售營利所得歸課綜合所得稅案例探討 50 個人成立行號出售土地所得視為營利事業課稅案例探討 .... 54 個人一年內出售不動產未達 6 戶仍視為營業行為案例探討 63. io. 第四章. 稅務訴訟實務案例分析 ........................................................... 44. Nat. 第一節第二節第三節第四節. 學. 第三章. sit. 第二節. er. 第一節. 政治大法令規章與理論 .......................................................................... 7 立與處分土地相關之解釋函令彙整 ............................................ 35. 文獻探討 ................................................................................... 7. ‧ 國. 第二章. Ch. engchi. i n U. 個人獲配股利區分應稅、免稅所得之可行性分析 ................... 80 土地課稅現行制度的改革方向─強化土地增值稅之核課 .... 80 在維持課徵土地增值稅下，落實土地交易所得免稅，以避免重複課稅。 ............................................................................ 82 結論與建議 .............................................................................. 96. 附錄 ............................................................................................................ 99 參考文獻 .................................................................................................. 102. ii.

(4) 圖目錄圖 1-1 研究流程圖 ............................................................................................... 5. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. iii. i n U. v.

(5) 表目錄表 2-1：公告土地現值占一般正常交易價格百分比 ..................................... 14 表 2-2：歷年公告土地現值調幅 ..................................................................... 15 表 2-3：土地交易所得稅與土地增值稅比較表 ............................................. 28 表 2-4：土地交易所得相關解釋函令彙整表 ................................................. 35 表 2-5：財政部 81 年 1 月 31 日台財稅第 811657956 號函分析表 ............. 38 表 2-6：84 年 3 月 22 日台財稅第 841601122 號函分析表 .......................... 39 表 2-7：91 年 3 月 13 日台財稅字第 0900454904 號令分析表 .................... 40 表 2-8：91 年 3 月 13 日台財稅字第 0900454904 號令分析表 .................... 41 表 3-1：數人合資購地以一人代表登記與建商合建分售案行政法院判決結果 ............................................................................................ 47 表 3-2：營業稅法有關銷售貨物勞務行為有關條文彙整檢表 ..................... 65 表 3-3：財政部提供之個人出售房地達 6 戶之查核統計 ............................. 67. 立. 政治大. 表 4-1：兩稅合一及土地增值稅+所得稅之比較表 ...................................... 78. ‧ 國. 學. 5-1：所得稅法施行細則第 19 條之 2 整理表 ........................................... 84 5-2：模擬案例之證券交易所得稅計算表 ................................................. 85 5-3：土地交易所得為正數之模擬案例 A ................................................. 88 5-4：土地交易所得為正數之模擬案例 B ................................................. 88 5-5：土地交易所得為正數之模擬案例 C-1 .............................................. 89. 表表表表表表表. 5-6：土地交易所得為正數之模擬案例 C-2 .............................................. 89 5-7： C-2 之 4a、4b 兩法比較分析表 ...................................................... 90 5-8：盈虧互抵之模擬案例 A ..................................................................... 91 5-9：盈虧互抵之模擬案例 B ..................................................................... 91 5-10：盈虧互抵之模擬案例 C-1 ................................................................ 92 5-11：盈虧互抵之模擬案例 C-2 ................................................................ 92 5-12：盈虧互抵之模擬案例 D ................................................................... 93. ‧. 表表表表表. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. iv. i n U. v.

(6) 第一章. 緒論. 第一節研究背景與動機台灣的土地課稅問題，歷經多次修正，以求租稅公平及量能課稅。為落實國父漲價歸公之概念，台灣施行土地增值稅稅制。至於所得稅部分，土地交易利益的課稅，既要符合國際課稅潮流，又要避免在土地增值稅與土地交易所得間產生重複課稅，故經歷次修法，而至現階段之土地免營業稅、出售土地交易所得免稅。. 政治大避免單次所得課徵營利事業所得稅後再課綜合所得稅之兩次課稅狀況。在立. 為解除所得重複課稅之不公平現象，民國八十七年開始實施兩稅合一，. ‧ 國. 學. 現有土地增值稅制下，土地交易所得免稅之修法，即為避免重複課稅的重要修訂。因現有土地增值稅課稅方式並未臻完善，尚無法達成「漲價歸公」. ‧. 之目標，稅捐稽徵機關為求彌補交易所得未能完全課稅之現象，一則也為. sit. y. Nat. 增加財政收入，藉著頒布多則解釋函令，將免稅之土地交易所得解釋成應. al. er. io. 稅所得。不過如此一來，也遽增稅務訴訟。. v. n. 所得稅法第 4 條第 16 款規定個人及營利事業出售土地所得免稅，不過. Ch. engchi. i n U. 目前實務上僅將出售土地交易所得免稅限定在個人且非經常性交易始有適用。除了營利事業之土地交易所得分配至個人營利所得課稅外，個人多筆交易、數人合資交易、以他人名義登記之土地交易、地主與建商合建分成、分售之土地所得…，多被視為營利事業之行為而轉為營利所得、其他所得、或視為權利移轉之權利金所得。認定方式，琳瑯滿目，但是究其本質，終歸是土地交易，所得稅法第 4 條第 16 款明文規定的個人及營利事業出售土地所得免稅一文，似乎形同具文。與土地有關交易通常金額甚鉅，既有免稅規定，納稅人一定會盡量趨而從之。為了符合稅務優惠條件，安排交易樣態使能符合免稅之機制，透 1.

(7) 過各種交易形式以達成免稅優惠，如此，不免因而隱藏實際之交易狀況。但是，當這些交易安排不為稽徵機關所認同又未達成課徵所得之目的時，各種課稅解釋函令及相關辦法即醞釀而生以排除免稅之適用，增加了許多稅務行政救濟案件。這些稅務訴訟，動輒纏訟數年，既耗費資源，也使得人民的稅務負擔產生許多不確定性。民國一○一年十月不動產交易實價登錄上路，此新制乃為土地稅制之一重要基礎。當土地增值稅能因實價登錄而逐步改善目前不足之處而達到充分課稅時，現存的解釋函令及研擬中的課稅處理原則等課稅實務，是否. 政治大. 反而成了扭曲避免重複課稅及土地交易所得免稅之用意？現行實務如何落. 立. 實土地交易所得免稅？. ‧ 國. 學. 為了避免土地交易所得被以不同所得類別課稅而造成重複課稅之情形，在目前課徵土地增值稅之規定下，提升土地增值稅之課徵效能，落實所得. ‧. 稅之土地交易所得免稅為最佳方法。透過設計企業盈餘財務紀錄加入來源. sit. y. Nat. 辨認模式，使土地交易所得能實質免稅，則不論由何人出售或何種處分方. al. er. io. 式，最終皆能在個人所得課稅時獲得免稅！如此一來，個人、營利事業不. v. n. 再需要藉由安排迂迴交易模式規避課稅，減少法律上的風險，也大量降低. Ch. engchi. i n U. 稅務行政救濟案件，此乃本主題之研究動機。. 2.

(8) 第二節研究方法與研究問題本研究以蒐集有關土地交易所得課稅之相關規定，以及學界對土地增值稅、土地交易所得課稅研究等資料，採取敘述性方式結合實務上土地交易所得課稅爭訟案例進行探討，並針對目前已實施之不動產交易實價登錄進行了解，作為改善土地增值稅課徵之參考。最後以模擬案例假設當營利事業分配盈餘得區分應稅、免稅時，不同所得組成方式如何影響分配之評估進行分析。因此，本主題之研究方法，主要係以文獻、法規之分析、比較、探討為研究方法。. 政治大有關土地所得課稅案例，最終常有幾項爭議議題為徵納雙方所爭執或意見立. 實務上因為法令規章未臻完備或稽徵實務問題，常造成稅務訴訟爭議，. 一、土地交易所得性質認定爭議。. ‧. ‧ 國. 學. 相左之處，例如：. 二、個人出售土地行為被視為營業行為加以課稅。. sit. y. Nat. 三、土地增值稅與所得稅間之重複課稅。. al. er. io. 所得稅法第 4 之 1 條：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所. v. n. 得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」停徵期間之. Ch. engchi. i n U. 證券交易所得，在課稅性質上與免稅的土地交易所得有相似的效果。民國一○二年一月一日起恢復課徵證券交易所得，施行細則針對證券交易所得總額中因持有多種證券、且個股間持有期間不同而可適用不同租稅優惠時，直接定明以對納稅義務人最有利之辨認方式計算之。此計算原則是否可以運用在個人獲配營利所得股利總數中區分應稅或免稅數額之參考依據？若將股利區分應稅、免稅之邏輯具可行性，則個人獲配來自營利事業股利中含有出售土地交易所得的部分，則可維持免稅不計入綜合所得總數內，如此是否達成避免土地增值稅與所得稅重複課稅之問題？本研究擬探討個人獲配營利事業股利時辨認免稅與應稅股利所得之認 3.

(9) 定處理原則，以作為執行土地交易所得免稅之參考模式。本研究之限制：本文係以土地交易課稅制度相關法令加以探討為主軸，再進一步以稅務實務之訴訟案例進行研究，就主要爭議議題和現行法令加以探討。但由於涉及到資料保護，僅針對已公示之個案進行分析；另外，為先簡化盈餘分配概念，對於模擬案例設計以假定條件逐一分析，未將多種因素同時發生之交互影響一併考量，致實務在多項變因交互影響下，恐有分析不夠全面之虞，尚待日後研究細琢之。至於此方法若經採行，其對財政整體稅收之增減，或對行政程序改變及調整幅度，亦未於此研究中呈現。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 4. i n U. v.

(10) 第三節研究流程與研究架構本研究之架構如圖 1-1：. 研究背景動機. 研究目的. 相關文獻蒐集及探討. 台灣土地交易課稅制度之探討. 土地交易所得免稅稅務訴訟實務案例分析. 學. ‧ 國. 立. 政治大土地交易所得免稅稅務爭議議題之探討. ‧. n. engchi. i n U. 結論與建議. 圖 1-1 研究流程圖. 5. er. io. Ch. sit. y. Nat. al. 落實土地所得免稅建議模型之探討. v.

(11) 本論文共分六章，各章之主要內容列示如下：第一章. 緒論. 說明研究動機與目的、研究問題與研究方法、研究架構與研究限制第二章. 文獻探討. 概述土地增值稅之課徵，目前實務上之限制及可能改善方式。其次說明所得稅法在土地交易的課稅相關議題，其中包含數個解釋令之整理說明。第三章. 稅務訴訟實務案例分析. 政治大析，相關案例如：數人合資購地以一人代表登記與建商合建分售、個人多立就四種交易形式不同但皆與土地交易有關之行政訴訟案件進行案例分. 筆不動產交易視為營利事業課稅、進行分析探討，研究關鍵爭議項目。. ‧ 國. 學. 第四章. 稅務爭議議題之探討. ‧. 從第三章實務案例中，歸納出具有爭議之稅務議題進行探討，例如土. sit. io. 第五章. er. 等。. y. Nat. 地所得性質認定之爭議、個人出售土地視為未辦登記之營業事業之合理性. 個人獲配股利區分應稅、免稅所得之可行性分析. al. n. v i n 眾多爭議中，探其本源仍在於現有課徵土地增值稅之土地稅制下，為 Ch engchi U. 避免重複課稅，如何落實所得稅法土地處分交易所得免稅一事。本研究試圖建立一可操作模式，使營利事業擬分配盈餘數中含有免稅土地交易所得及應稅其他營利所得時，加以個別認定並配合兩稅合一適當帶出可扣抵稅額予股東，為這些爭議尋找解決方案。第六章. 結論與建議. 針對本研究之課稅問題，綜合說明結論及提出具體建議。. 6.

(12) 第二章. 文獻探討. 第一節法令規章與理論一、土地增值稅台灣土地稅制度之形成，主要乃基於國父「平均地權」與「漲價歸公」的思想主張，並對平均地權與漲價歸公做出如下定義：「平均地權：文明之福祉，國民平等以享之，當改良社會經濟組織，核定天下地價，其現有之地價仍屬原主所有；其革命後社會改良進步之增價，則歸於國家，為國民. 政治大關於土地稅的規定，再另行補充成為土地稅法。(賴芳娥，2009) 立. 所共享。」所以平均地權條例乃為實現平均地權理想而設計，並從中抽取. ‧ 國. 學. 憲法第 143 條第 3 項規定：「土地價值非因施以勞力、資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅。」此為平均地權條例中有關土地稅設計精神的. ‧. 主要依據，特別是有關於土地增值稅的規定。平均地權條例第 35 條前段；. sit. y. Nat. 「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第. al. er. io. 三十六條規定徵收土地增值稅。」台灣土地增值稅係以土地自然增值或漲. v. n. 價利得為課徵對象，為資本利得稅之一種，惟基於「平均地權」理想，實. Ch. engchi. i n U. 現「漲價歸公」、防止土地投機，以期達到地利共享之目標，土地增值稅之課徵可謂為政策性工具矣。世界各國對於土地交易所得，若非併入所得稅，就是列入「資本增益稅」(capital gain tax)。我國因遵循國父遺教及憲法規定，土地稅法將土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。土地稅法第 28 條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」又為避免重複課稅，所得稅法第 4 條第 16 款特將個人及營利事業出售土地之所得免稅，使土地增值稅形同土地交易所得分離課稅一般。但現行土地增值稅課徵係以公告現值為準，致使土地實際交易價格超過公告土地現值 7.

(13) 部份之增益，既不課徵土地增值稅，又免納所得稅；且公告現值一年公告一次，在同ㄧ年度內取得之土地多次移轉而有增益時，因公告現值尚未調整，即無繳納任何稅負，易致土地短期投機、特權輸送及稅制不公等弊端 (馬自誠，1986)。（一）沿革 (李足能，2006) 1.. 民國 43~52 年：按實價徵收，最高累進稅率 100%。 43 年 8 月 26 日頒布施行「實施都市平均地權條例」，土地增值稅依. 據第 5 章「漲價歸公」之規定課徵，並於 55 年 1 月 19 日公佈「實施都. 政治大課徵係以實際交易價格為計算漲價數額之基礎。不過，當時對實際買賣立. 市平均地權條例台灣省施行細則」，同年 8 月 1 日起開徵土地增值稅，其. 價格的掌握很困難，權宜之計是由地政人員四處比較調查，參考鄰近公. ‧ 國. 學. 有土地出售價格，形成「查定買賣價格」，以此價格課稅 (林瑩秋，1992)。. ‧. 依規定，申請人所申報土地現值，主管機關認為過低時，由都市地價評. io. y. sit. 民國 53~60 年：以實價課稅為原則，公告價值課稅為例外，最高累. er. 2.. Nat. 議委員會評議之，以評議地值為課稅基礎，最高累進稅率為 100%。. 進稅率 80%~100%。. al. n. v i n 53 年 2 月 6 日修正公佈，其中為使土地所 C h 「實施都市平均地權條例」 engchi U. 有權移轉權利人及義務人所申報土地現值，與主管機關審核現值評議地價能切合實際價值，無失公允，並為防弊及便民，乃增訂「公告現值」. 制度，規定縣（市）政府應參酌經常地價變動情形，按期調查土地買賣價格，編制土地現值表，提經都市地價評議委員會評定後公告，每 6 個月公告一次。申請人所申報之土地現值，經主管機關審核，低於當期公告現值 20%時，應通知申請人重新申報，逾期不得重新申報或重新申報後仍屬過低時，主管機關得照價收賣，或逕照公告土地現值徵收土地增值稅。因此，原則上以實際交易價格為課稅基礎。至於都市土地所有權之移轉，未於規定期限內申請權利變更登記並 8.

(14) 申報土地現值者，經主管機關發現或經人檢舉調查屬實者，應通知權利人限期申報土地現值，如不申報或申報之土地現值過低時，以申報當期公告現值作為申報現值，徵收土地增值稅。因此，例外以公告現值為課稅基礎。 57 年又將公告土地現值每年公告二次，改為一次，作為土地移轉時地主申報移轉現值之參考，且修正最高稅率為 80%。 3.. 民國 61~65 年：以行政命令規定按公告價值課稅，最高累進稅率 80%。. 政治大係，當事人多隱匿實際移轉價格而以公告現值申報。「實施都市平均地權立上述制度施行多年後，由於一般民間買賣移轉涉及買賣雙方利害關. 條例」中第 66 條雖有漏報現值之處罰規定，但因查徵實為不易而形同具. ‧ 國. 學. 文。其時適由蔣經國擔任行政院長，為了降低土地增值稅稅負，減輕人. ‧. 民負擔，乃於 61 年 5 月 18 日以（61）財 3753 號令釋之行政命令規定，. y. Nat. 不論對於政府徵購民地或一般民間土地移轉，「今後土地增值稅，一律以. er. io. sit. 公告現值為準」；同時要求各縣市逐年公告之現值，「務須參照當地實際移轉價值公告，以利漲價歸公政策之執行」。嗣後財政部亦以（61）台財. al. n. v i n 稅第 3976 號函釋：「原則上應一律以公告現值為準，計課土地增值稅， Ch engchi U 但如當事人申報之移轉現值超過公告現值，而當事人自願以移轉現值繳. 納土地增值稅者，為維護承買人之權益，應准按實際移轉現值課徵土地增值稅。」但實際移轉現值超過公告現值者，則不再認有隱匿、短報情事，亦不予補稅處罰。 4.. 民國 66 年至今：以法律規定按公告價值課稅，最高累進稅率 40%~60%。 66 年 2 月 2 日修正「實施都市平均地權條例」，將名稱改為「平均地. 權條例」，其中第 47 條第 2 項並修正規定：「前項申報人所申報之土地移轉現值，經主管機關審核，其低於申報當期之公告土地現值，得照其申 9.

(15) 報之移轉現值收買或照土地公告現值徵收土地增值稅，其不低於申報當期之公告土地現值者，照其申報之移轉現值徵收土地增值稅。」66 年 7 月 14 日公佈土地稅法，其中第 30 條第 1 項規定：「土地漲價總數額之計算，以納稅義務人及權利人申報移轉或申報設定典權時，該土地之公告現值為計算基礎。」自此以後，「以公告現值為準計徵土地增值稅」之規定法典化。在稅率方面，66 年公布之「平均地權條例」將稅率結構 20%、40%、 60%和 80%四級，修正為 40%、50%和 60%三級，期以提高第一級距及. 政治大式，促進土地之合理交易及正常利用。90 年代隨著經濟之不景氣，國內立縮小各稅率級距差距方式加強漲價歸公效果，並以降低最高級距稅率方. 企業前往大陸，房地產市場交易的冷清等問題出現，為帶動房地產市場. ‧ 國. 學. 回春，於 91 年 1 月 17 日經立法院三讀修正通過，正式實施土地增值稅. ‧. 減半徵收兩年，且 93 年 1 月公布修正再延長時實施ㄧ年。最後在 94 年 1. y. Nat. 月公布土地增值稅調降法案，長達三年半之土地增值稅減半徵收措施畫. er. io. sit. 下了休止符，修正稅率結構為 20%、30%和 40%三個級距，調降幅度之理由，為目前綜合所得稅之最高稅率 40%，就土地增益係資本利得之觀. al. n. v i n 點來看，資本利得及一般所得二者應適用相同之稅率結構，故將土地增 Ch engchi U. 值稅之最高邊際稅率調整為 40%，另二級累進稅率同時配合調整為 30% 及 20%。（二）. 現制缺失探討. 以下針對在台灣地區自 55 年實施土地增值稅以來所衍生的主要積弊做描述及探討。 1. 分離課稅違反「量能課稅」原則，且無法達成完全「漲價歸公」之目標。如前所述，土地增值稅的設計精神，源於憲法第 143 條，目的在於漲價歸公，且為避免重複課稅，土地交易所得免稅，形成土地增值稅乃 10.

(16) 一般所得稅之分離課稅，而立法目的既然在於達成漲價歸公之理想，其手段即表現於高稅率之設計，現行稅率採「漲價倍數累進」，土地漲價總數額在一倍以內，課以 20%，一至二倍之間，適用 30%，二倍以上則為 40%。此種制度衍生出以下幾個問題： (1). 違反「量能課稅」原則。累進稅率之採用乃基於「量能課稅」原則，能力之指標，應以個人在一段期間之總所得為依據，例如綜合所得稅之稅基，即以一年內十大類所得合計數為綜合所得總額，但土地增值稅係每筆土地交易所得各自. 政治大並非「漲價金額累進」，而是「漲價倍數累進」，漲價總數額高者，可能立計算，未將各單一土地交易所得累計於納稅人之所得中。且現制採用的. 因為漲價倍數低而適用低稅率；漲價總數額低者，亦可能因為漲價倍數. ‧ 國. 學. 高而適用高稅率，其違反「量能課稅」原則不可言喻 (馬自誠，1986)。. ‧. (2). 無法實現所得重分配之機能。. y. Nat. 公告現值通常低於實際交易價格，常使土地增值利益之ㄧ大部份不. er. io. sit. 在課稅之範圍，而扭曲了課徵增值稅之立法意旨，特別因都市計畫變更而獲得暴利之情形，更為嚴重 (林全，1992)。. al. n. v i n 變相沒收人民財產，違反憲法保障財產權之規定。 Ch engchi U. (3).. 土地飆漲後政府才將公告現值調高接近市價，而人民於大幅調高公. 告現值後才出售土地，其必須負擔調高後之公告現值與前次買受時較低公告現值之差價，造成前手實為地價飆漲之受惠者，但是後手須負擔較高且不公平之稅賦，已侵害納稅人之財產，有違憲法第 15 條保障人民財產權之精神 (陳清秀，1993)。 (4). 間接強制地主提高土地售價，與土地目標相違。若將公告現值調高接近市價之水準，地主為反映增值稅捐之增加成本，將之轉嫁至土地售價，間接助長土地飆漲，無法達成土地合理價格之目標。 11.

(17) 綜上所述，就技術而言，欲量能課稅，應回歸課徵土地交易所得稅，使土地增值稅與所得稅取得連繫，分離課稅永遠無法達成量能課稅之目的；欲達漲價歸公，除非將稅率調高至 100%，否則必然有歸私部分，但若果真調高稅率至 100%，勢必造成土地所有權人不再出售土地，寧可閒置土地，導致土地資源低效率使用，對經濟發展造成重大傷害，亦非政府所樂見。租稅畢竟只是達成財政收入的工具，有其本身限制，若再囿於「漲價歸公」之意識形態，則混淆了租稅工具與社會政策的角色。 2. 採公告現值課稅之檢討. 政治大土地利用產生負面影響。土地增值稅之課稅對象，乃是土地增值利益(平立. 現行土地增值稅依公告現值作為課稅之基礎，對人民財產之負擔及. 均地權條例第 25 條、土地稅法第 28 條)。惟現行法對課稅基礎之衡量計. ‧ 國. 學. 算卻以公告現值為準(土地稅法第 30 至第 31 條)，並未反映土地增值之實. y. Nat. (1).公告現值偏低，與市價仍有差異：. ‧. 際情形，除違反租稅建制上之量能課稅原則外，亦衍生以下問題：. er. io. sit. 公告現值是土地增值利得計算之標準，每年 1 月 1 日調整一次，依內政部所公布之數據，102 年全國平均數為 85.27%，較 101 年及 100 年. al. n. v i n 的 83.66%、81.48%略為提升(見表 2-1)。而內政部訂定的目標，是民國 Ch engchi U. 104 年時，各縣市的土地公告現值均達到市價的 90%。此外，100 年立法通過之實價登錄、土地徵收採市價補償等法令條文，亦將在某種程度上影響未來公告現值調整的幅度。不過仍有部分個案公告現值與市價落差仍大，例如以台北市某些一坪數百萬的豪宅為例，目前公告現值大約是市價三〜四成，則需思考如何在提高公告現值時能兼顧房價合理性。至於歷年公告土地現值調幅， 102 年公告土地現值調整情形經內政部統計各地方政府調幅結果，全國平均調升 7.95%(見表 2-2)，累積近三年調幅亦達 24.95%。各縣市間仍有極大差異，102 年公告地價與前期（99. 年）相比，除金門縣未調整外，各直轄市、縣市均調升，其中基隆市、 12.

(18) 澎湖縣、宜蘭縣調幅較大，係因先前過低所致，惟於此次調整後，其公告地價占一般正常交易價格比例仍低於全國平均。此外本次多數縣市均調升公告地價，係因反映市場一般正常交易行情上漲所致。整體而言，公告現值低於市價乃無庸置疑，且若取消土地增值稅，回歸依公告現值核課所得之執行仍有「技術落後」及「認知落後」之情形，公告現值一年只調整一次，且對現值之認定，往往因為資訊不易掌握，或社會共識難以形成，在房地產大漲之後，常需經過相當時間才會由評價委員會將之調至適當水準，因此公告現值仍無法完全追上合理市價。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 13. i n U. v.

(19) 表 2-1：公告土地現值占一般正常交易價格百分比. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學 sit. n. er. io. al. y. Nat. 公告土地現值占一般正常交易價格百分比年期 100 101 102 總計 81.48 83.66 85.27 新北市 86.12 87.06 88.00 臺北市 86.70 87.60 88.54 臺中市 73.75 80.60 80.78 臺南市 84.51 84.86 84.99 高雄市 83.18 85.48 86.94 宜蘭縣 75.19 80.88 83.87 桃園縣 81.45 83.12 86.35 新竹縣 59.38 58.38 65.31 苗栗縣 80.58 83.82 86.32 彰化縣 79.81 82.63 84.99 南投縣 80.92 83.01 85.00 雲林縣 80.93 82.84 85.23 嘉義縣 80.62 83.15 85.49 屏東縣 80.71 83.39 85.21 臺東縣 82.95 84.50 86.95 花蓮縣 77.53 80.54 83.79 澎湖縣 45.76 41.39 52.09 基隆市 84.15 86.30 87.17 新竹市 66.24 72.79 73.29 嘉義市 82.39 83.04 85.32 金門縣 58.78 67.75 72.74 連江縣 73.55 77.08 81.19. Ch. engchi. 資料來源：內政部地政司。 14. i n U. v.

(20) 表 2-2：歷年公告土地現值調幅 89 2.10 2.06 2.97 3.39 9.05 3.66 2.57 1.01 1.55 -0.55 1.65 1.41 0.22 -0.69 1.12 2.02 2.96 1.27 0.72 2.00 3.80 1.90 -0.77 -0.11 0.49 15.06 36.88. 92 -0.24 -0.31 2.10 -2.69 -0.83 0.60 0.02 0.41 -0.71 -1.53 -0.44 -0.16 -1.05 -0.63 -1.48 -0.52 2.81 0.00 -0.09 -0.12 -1.00 -1.21 -0.24 -1.01 0.32 12.00 0.00. 94 2.40 2.34 2.81 13.88 4.26 7.39 8.68 2.00 0.39 1.11 0.15 -0.06 -0.54 -1.57 0.21 2.09 2.25 0.81 0.30 0.31 3.88 0.01 -0.61 3.64 3.30 1.24 0.00. 95 4.56 4.67 5.74 16.64 10.60 5.55 9.39 8.57 1.09 2.80 1.55 2.34 0.90 0.62 1.39 1.35 5.05 11.40 1.75 1.22 7.95 0.10 -0.90 3.92 1.14 5.71 19.16. 政治大. io. n. Ch. y. 單位：百分比 101 102 8.65 7.95 12.19 11.24 9.87 9.31 15.70 4.79 3.87 4.71 4.05 6.00 6.17 7.40 10.72 7.13 7.84 10.85 2.31 10.25 6.35 7.35 4.49 5.24 3.71 4.89 1.12 2.78 2.85 4.05 2.58 4.05 3.18 4.86 8.02 7.58 0.82 42.84 4.06 6.21 23.49 6.61 0.26 4.88 47.17 24.41 7.65 5.54. al. 93 0.02 -0.14 2.52 4.77 2.46 0.23 2.37 0.88 -0.17 -1.42 -0.30 -0.74 -3.00 -9.57 -0.64 -1.28 3.99 4.87 0.00 -0.04 -1.90 -2.55 -0.60 -0.13 2.96 -2.00 21.92. sit. 100 8.35 15.33 12.08 7.77 0.60 2.06 6.49 14.91 6.89 32.81 5.57 3.92 1.68 0.95 1.83 0.52 2.66 6.43 23.40 2.13 4.58 0.09 22.17 1.06. 91 0.27 0.36 -0.70 15.11 -0.17 2.92 -1.08 -0.08 -2.08 -1.16 -1.06 -0.72 -2.99 -3.38 -3.25 -0.97 10.13 31.42 -0.27 -0.20 -2.10 -2.05 -2.44 -3.40 0.19 3.00 0.41. 96 4.11 4.12 5.37 5.51 8.68 6.07 5.52 12.25 0.84 0.68 3.17 1.13 2.32 0.64 1.38 1.20 3.42 0.02 3.01 2.60 9.62 0.03 0.64 4.38 1.28 15.99 5.80. ‧. ‧ 國. 立. 90 -4.93 -4.82 -1.81 -12.8 -0.77 0.13 0.55 -1.76 -1.95 -1.68 -7.05 -1.71 -10.22 -10.23 -10.26 -0.16 -12.52 -0.01 -0.36 -0.01 -2.03 -0.03 -4.76 -2.39 -10.82 0.32 4.75. er. 88 2.24 2.38 2.07 5.28 8.39 2.16 4.26 2.37 2.46 1.85 2.01 1.83 0.86 0.62 0.96 1.22 3.56 0.00 1.31 1.58 0.25 2.44 -0.97 -0.08 0.04 2.20 4.03. Nat. 年期全國新北市臺北市臺中市臺南市高雄市臺灣省宜蘭縣桃園縣新竹縣苗栗縣彰化縣南投縣雲林縣嘉義縣屏東縣臺東縣花蓮縣澎湖縣基隆市新竹市嘉義市金門縣連江縣. 87 5.09 5.24 3.76 2.28 9.32 4.58 9.46 6.37 7.91 4.52 4.41 4.78 5.64 2.00 4.97 4.00 8.44 7.94 5.16 5.41 3.38 4.17 0.05 3.98 2.09 6.26 5.07. 學. 年期 86 全國 6.22 臺灣省 6.33 臺北縣 7.49 宜蘭縣 3.74 桃園縣 7.31 新竹縣 4.63 苗栗縣 8.77 臺中縣 7.58 彰化縣 3.20 南投縣 5.43 雲林縣 10.50 嘉義縣 6.20 臺南縣 6.07 高雄縣 4.85 屏東縣 4.58 臺東縣 12.89 花蓮縣 8.65 澎湖縣 6.56 基隆市 5.41 新竹市 6.72 臺中市 2.29 嘉義市 4.05 臺南市 5.13 臺北市 4.75 高雄市 4.80 金門縣 6.21 連江縣 2.90. engchi. 資料來源：內政部地政司。 15. i n U. v. 97 3.24 3.16 6.52 3.93 8.24 0.89 3.11 6.07 0.68 0.55 2.00 1.77 0.55 1.19 0.29 2.57 3.98 0.02 2.84 5.80 9.01 0.04 0.78 6.69 1.59 8.27 1.45. 單位：百分比 98 99 1.40 1.70 1.62 0.97 1.06 2.30 -1.10 0.29 1.74 4.58 3.46 0.84 2.10 2.67 0.66 2.11 0.68 0.60 0.37 0.51 0.95 0.35 1.05 0.36 0.09 0.52 0.67 -0.21 -0.22 -0.13 1.22 1.39 4.18 1.90 0.42 0.31 1.66 1.84 -0.07 5.14 1.44 0.78 0.14 0.11 0.15 0.04 2.61 2.12 0.97 0.38 19.96 16.65 -0.15 0.25.

(21) (2).以公告現值課稅，造成稅負歸屬不公：自 59 年迄今，台灣地區共歷經四次房地產之飆漲，但行政部門大幅度調高土地公告現值，往往是飆漲一、二年後，公告現值未能即時調升，使得於房地產大漲期間賣出土地取得暴利者，出售時並未繳納適度的稅負，而高價購入者若再行售出，可能無前手之高額價差，但卻需繳納較前手較高之土地增值稅，因其出售時之土地公告現值已調高矣。證諸國內房地產大漲的 75 年至 78 年間，公告現值並未大幅調升，反而是 79 年至 81 年房地產景氣已反轉直下、低迷不振之際，公告現值卻大幅調升數. 政治大「漲價歸私」，更錯置「租稅負擔對象」，對於原意在於平均社會財富、立. 倍之事實，可見按實價買賣，卻按公告現值課稅所造成的流弊，不僅使. 地利共享，以租稅正義做號召的現制土地增值稅，儼然乃背道而馳。. ‧ 國. 學. (3).以公告現值徵收土地，造成土地徵收之阻力與流弊：. ‧. 由於土地增值稅按公告現值課徵，非按實際成交價值課稅，政府亦. y. Nat. 未積極建立土地交易所得課稅制度。當政府徵收土地時，以公告現值做. er. io. sit. 為補償標準，且可根據其政策需要，左右公告現值水準。例如，政府各部門為減少徵收土地之預算支出，經與地政機關協調，壓低擬徵收土地. al. n. v i n 的公告現值。此舉將使地主抗拒此類似侵奪人民財產之作為，以致徵收 Ch engchi U 不順，重大交通建設也因此延宕多時，徒增社會成本。為解決徵收不易之題，行政部門只好反向大幅提高部分公告現值，甚至超過經刻意炒高的市價水準，以求徵收的阻力減少，同時，立法院於 83 年 1 月修正土地稅法第 39 條：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」，將被政府徵收之土地一律改為免課土地增值稅。由於實務上徵收土地時通常另按公告現值給予四成補償費，此加發之補償費依所得稅法第 4 條第 16 款規定免納所得稅1，所以亦無任何租稅負擔，使得土地徵收之補償現況，非但無. 1. 納稅義務人××經政府徵收其非屬都市計畫土地取得之補償費，內含有按公告土地現值加發四成之獎勵金，依所得稅法第四條第十六款規定免徵綜合所得稅。（財政部 80/04/15 16.

(22) 法真正解決補償偏低的問題，反而扭曲稅制，造成更多不公。 (4).公告現值缺乏估價依據。 (蔡吉源，2001) 依土地稅法之設計，土地增值稅係按土地「公告現值」為課稅基礎，其立意在於防止買賣雙方交易過程中隱瞞增值價格，逃避稅負，乃由政府統一公告現值，做為申報土地移轉現值之參考，以及主管機關審核土地移轉現值之準據。如此的設計使得徵納雙方有明確的依據，稽徵程序簡化，符合租稅的經濟效率原則。土地公告現值由於必須經過調查地價動態、繪製地價區段圖、估算. 政治大一次。又公告現值是人為的「推定價格」，並非市場買賣價格，由各縣市立. 區段地價後，提報地價評議委員會評定與公布，費時費工，故每年公告. 「地價評議委員會」評定。「地價評議委員會」是由各地方民意代表及公. ‧ 國. 學. 正人士所組成，該評議工作的公正性，因利益集團壓力甚至政治政策需. ‧. 要所左右，而遭受質疑。推定的價格是完全違反市場經濟交易原則，因. y. Nat. 而產生兩個嚴重的缺失：一是因為實際交易時，公告現值在先，交易價. er. io. sit. 格在後，時間的落差致使公告現值落後於市場價格甚多。一是因為公告現值在評定上是一種被壓低的扭曲價值，使得土地增值稅稅基縮減，漲. al. n. v i n 價歸公效果不彰。另現行公告現值採區段估價，同ㄧ區段內土地原則上 Ch engchi U 公告現值都相同，事實上這些土地不但有座落大道旁或巷底之區別，即使同宗土地之地上一樓的成交價格，亦較其他樓層高出甚多，卻採用同ㄧ現值計稅，稅負當然不公平。由上段所述得知，在實價登錄實施之前，政府查估房價之方法是與實價是有落差的。由於依照公告現值徵稅，政府並不行使公權力讓買賣雙方公開其買賣價格，即無買賣價格提供其他市場參與人參考，因此所有市場參與者都在沒有土地交易資訊下摸索。既然如此，地政機關對地價動態的調查，及區段地價的估算，難免有其任意性而缺乏一套可供信台財稅第 800110890 號函） 17.

(23) 賴的規則。因此，其實公告現值缺乏估價根據—沒有公開的市場價格可供民間與官方作為申訴與辯護的參考。雖然，也許地政機關有參考日本、韓國標準宗地的概念，然而市場狀況多變，標準宗地價格本身也會因市況變動而失真，而且同一地段、相同面積、不同區位的土地，市場評價也有歧異，再加上時間不同、相對空間不同、及買賣人的效用函數不同，任何一塊地雖然空間位置固定，但是環境因素不時變動而隨時有不同的評價。若欲充分反應這個動態的評價，則非公開土地交易資訊不可，透過法律要求買賣雙方公開其買賣資訊，讓民間及官方都可以在公開場所. 政治大值與公告地價的參考；就民間而言，在買賣資訊公開化的情形下，可以立查得到其交易價格。就官方而言，可以將公開買賣價格做為訂定公告現. 盤算自己手中土地的價值。若公告現值、公告地價與事實差距太大，仍. ‧ 國. 學. 可以申訴更正，以保障自己多方面的利益(稅負、質借、租賃、移轉或贈. ‧. 與等)。. io. er. 礎，亦使公告現值之訂定更有依據。. sit. y. Nat. 民國 101 年 10 月不動產交易實價登錄實施後，冀可改善土地估價基. (5).地目變更造成之市價波動未能及時於公告現值上反應。. al. n. v i n 因都市建設發展之所需，將農地、工業用地等變更為住商用地時， Ch engchi U. 往往市價立即飆升數倍，但公告現值一年只調整一次，未能即時反映此市價波動，使巨幅土地增值利益在未調整公告現值前無任何稅負，待後購者再行移轉時，若公告現值已調漲，則又產生前述不當扭曲納稅義務人主體之現象，乃雙重之租稅不平。. (6).採公告現值課徵土地增值稅，提供公司利益輸送、規避租稅的管道：公告現值既非實際交易價格，自不能作為營利事業繳納所得稅的計算基礎。所得稅法第 4 條第 16 款明定營利事業之土易所得免稅，但基於營利事業財務報表必須反映經營實況的原則，所得稅法規定公司以土地實際交易價格作為計算成本或收入之基礎(所得稅法第 45 條)，故時有 18.

(24) 公司常利用交易安排進行利益輸送，規避相關稅負。例如公司土地以低價出售給個人股東或其關係人，再以個人名義高價轉售關係企業，將巨額利益留在個人股東而損及其他小股東之權益並影響稅收。如此一來，公司的營利所得虛減且個人的土地交易所得亦免稅，此租法漏洞，就其根源，乃在於現行土地交易為依公告現值課徵之土地增值稅與市價有落差所致。 (7).同一公告現值間完成買、賣之租稅假期(tax holiday)的問題公告現值在每年 1 月 1 日公告調整，而土地增值稅的稅基為前後兩. 政治大次移轉現值，並扣除部分成本，納入所得稅制精神，但是在兩次公告現立. 次移轉時公告現值之差。平均地權條例施行細則雖然以物價指數調整前. 值公告期間(剛好一年)內，土地交易移轉時並無公告現值之差額可為課稅. ‧ 國. 學. 基礎，因此形成租稅假期。惟此一租稅假期不但提供同一地目的投機炒. ‧. 作或利益輸送。(蔡吉源，2001). y. sit. io. er. 題。. Nat. (8).土地增值稅與土地持有成本相互作用下的閉鎖效果(lock-in effect)問. 從平均地權條例第 40 條規定，土地增值稅是以後期交易時之公告現. al. n. v i n 值減前次交易時之公告現值為稅基。此一設計有兩項缺失。其一，地主 Ch engchi U. 用於提升土地價值的改良費用(如整地、填土、造橋、護牆、防汛等)、管理費用、持有土地之移轉登記費用皆不記入成本：其二，土地的市場價格受個體經濟因素(如：供求雙方效用函數及稅制結構等)及總體經濟因素 (如：GNP 成長率、貨幣供給及物價等)之交互影響，在不景氣時需求不振，賣方為加速取得周轉資金，其出售市價可能可能低於買進時之市價而有損失，但是兩個公告現值差仍為正數而須繳納增值稅，造成實虧稅徵(相較於租稅假期乃實盈稅免)，未符合量能課稅。為避免此實虧卻仍有稅負之情形，地主恐寧可放棄出售土地而減少土地利用。另外，土地增值稅名目最高邊際稅率為 40%，相較於持有稅率較低之地價稅稅率，即 19.

(25) 持有土地之地價稅負偏低，移轉出售土地之增值稅較高，將使得土地供給(有意出售者)因稅卻步，對土地供給產生閉鎖效果(lock-in effect)。至於人口集中的都市用地，需求節節上升(需求增加)，地主更加惜售(供給減少)，加速土地價格飆漲，但公告現值未能及時調高反映市價，增加土地投機者持有意願，使整個土地供給受到扭曲。(蔡吉源，2001) 3. 小結台灣的土地增值稅是以政策理念與財政需求的綜合體，即欲求漲價歸公，地利共享及平均所得分配等，又要符合稅收稽徵之可行及簡便。. 政治大降至目前的 40%)，再加上實質地價稅稅率偏低相互作用的閉鎖效果立然而實施結果由於一地三價、稅基失實、土地增值稅稅率偏高(已從 100%. (lock-in effect)，及租稅假期(tax holiday)所致的土地利用扭曲，所有政策. ‧ 國. 學. 目標幾乎完全落空。為改進缺失，應該建立健全的土地交易制度，使土. ‧. 地交易過程公開化、透明化，讓每一個步驟均有案可查，並建立完備的. y. Nat. 土地估價師制度，釐清土地的課稅標的，劃一估價水準。如此一來，不. n. al. er. io. 策目標之達成。. sit. 論未來改革採取何種方式，均有明確的方向與依據，減少缺漏，以利政. Ch. 二、土地交易所得免稅之檢討. engchi. i n U. v. 土地稅在土地改革中擔任主要執行手段之地位，土地稅制改革事關土地改革成敗，我國土地稅制雖幾經修改，但其對遏阻土地投機及促進土地利用等功能似未提高，相反地，有每況愈下之趨勢，因此無可諱言的，土地稅制仍有檢討改進必要。(高大鈞，1897) （一）土地交易所得稅停徵之歷史：(賴芳娥，2009) 1. 民國 53 年以前土地交易所得課徵所得稅之歷史可追溯至 53 年，在 53 年以前，個人或營利事業(法人)出售土地之利得是列為課稅項目之ㄧ，凡土地所有權人出售土地之售價超過申報地價，增值部分列為其他所得，個人部分應 20.

(26) 將此一所得並入當年度綜合所得稅合併申報，營利事業則列為當期營利所得之ㄧ項。 2. 民國 53~74 年 53 年之後修正為個人出售土地利得免徵所得稅，免徵所得稅之主要理由是因為土地交易增值部分已課徵土地增值稅，若再就同一增值部分課徵所得稅，顯有重複課稅之實，故應予以免徵。由於 53 年修正後，個人出售土地只徵土地增值稅，而營利事業(法人)出售土地不但要課徵土地增值稅還要課徵營業稅、所得稅。因此產生. 政治大式，以規避營業稅及所得稅的課徵。立. 稅負不公平現象，同時也導致許多營利事業改用個人出售土地的銷售方. 3. 民國 75 年~至今. ‧ 國. 學. 到了 74 年 12 月 30 日立法機關終於在重複課稅及個人與法人稅負不. ‧. 公平的輿論下修正所得稅法，給予營利事業免徵出售土地利得所得稅的. y. Nat. 權利，從此個人與法人出售土地利得均免徵所得稅。另外在營業稅方面. n. al. er. io. 免徵營業稅。. sit. 75 年 4 月 1 日開始實施的修正營業稅法第 8 條第 1 款規定，出售土地. Ch. i n U. v. （二）土地課稅現行制度的改革方向(馬自誠，1986). engchi. 1. 取消土地增值稅，回歸所得稅： (1). 贊成者：. 現行土地增值按「公告現值」計徵的方式，已偏離憲法對「自然漲價需予歸公」之精神，而其制度設計原屬所得稅之分離課稅且加重課稅性質，但依現制實施結果，既不符合「量能課稅」之公平原則，更談不上「所得財富重分配」的民生主義國家社會原則，且因課稅方式嚴重扭曲立法原意，成為富人、公司規避稅賦與利益輸送之途徑，致社會貧富差距更形擴大，故徹底解決之道，即回歸所得稅制，且採實價課稅以及併入綜合所得之累進課稅方式，使能正 21.

(27) 本清源，符合世界各國一般課稅方式。 (2). 反對者：主要理由有三，第一，憲法第 143 條明定應對土地然漲價數額課徵「土地增值稅」，若廢棄土地增值稅，則是否涉及違憲問題？平均地權條例亦對土地增值稅詳細規定，屆時尚須一併修法，而平均地權之主要手段－地價稅及土地增值稅將失其一，影響不可謂不大。第二，土地增值稅收現歸屬於縣市政府，2007 年土地增值稅實徵總數額高達 747 億，佔直轄市及縣市政府總稅收 2,651 億之 28% (財. 政治大所得稅收 100%歸中央，地方政府損失稅源如何挹注?。第三，實際立政部 96 年賦稅統計年報電子書，2008 年)，一旦取消而回歸所得稅，. 課稅價格若以成交價為準，不僅難以掌握，且對於取得成本又如何. ‧ 國. 學. 認定呢?. ‧. (3). 總結. y. Nat. 土地稅法規定土地增值稅稅率級距，高達 20%、30%、40%，且. er. io. sit. 稅率之適用係按倍數累進，土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉現值之二倍者，即課以 40%之稅率，對長期持有土地者，由於. al. n. v i n 其原持有土地價值較低，出售時較易按最高級距稅率繳納土增稅， Ch engchi U 可能產生閉鎖效果，影響土地交易之意願。又以實際交易價格作為課稅計算基礎，始能真正反映實質納稅能力，衡平課稅，且可消除現行土地交易所得免稅下所衍生之稅務問題。惟以恢復課徵土地交易所得稅代替土地增值稅，現行將面臨之. 難題即係影響地方財政自主性，由於土地增值稅稅收為地方財政收入重要來源，依賦稅統計年報資料顯示，100 年度土地增值稅收入 786 億佔直轄市及縣(市)稅目收入 2805 億元為 28.02%，一旦取消土增稅改課所得稅，將連動影響財政收支劃分問題。土地交易所得併入所得稅制中，固然符合先進國家普遍作法，對租稅公平及稅制完 22.

(28) 整之促進亦有所助益，但廢棄土地增值稅茲事體大，不僅有違憲之爭議，在實際地方財政已呈捉襟見肘、無法自足的狀況下，此法幾乎完全無落實推動之條件。 2. 土地增值稅按實價課稅 (1). 贊成者：此可避免碰觸前述違憲、侵奪地方政府稅源等問題，修法的層次、規模、難度均較前述方法大為降低，又可相當程度的維護租稅正義、促進稅制合理，只要另行配合修改現制若干缺失，例如累進. 政治大定之理想與課稅目標。立. 稅率改採較高的單一比例稅2、取消不合理的免稅規定，即可達成一. (2). 反對者：. ‧ 國. 學. 主要基於兩個理由，第一，實際交易價格不易掌握，且配合條. ‧. 件尚不具備，例如尚未建立土地交易所得資料庫等。第二，前次移. y. Nat. 轉價格的取得成本價格認定不易，因從前採公告現值課稅，納稅人. n. al. er. io. 虛增。. sit. 多難以舉證證明其真正的土地取得成本，故將使土地交易所得不當. (3). 評述：. Ch. engchi. i n U. v. 關於反對者的第二個理由，學者認為並不會構成太大問題，固然實價課稅對實施之後首次出售土地者不公平，但可能的紓解之道不少：第一，對於合法實際的原買入契約價格給予承認為取得成本，此可解決大部份營利事業土地資產之成本問題。第二，按歷年來公告現值佔市價的比例推估原來買價，即按當時現值加成而轉化為土地取得的估計成本。第三，為減少實價課稅之衝擊，且避免前次移 2. 財政部 96 年賦稅統計年報電子書，97 年 8 月定義資料中，對單一稅率(flat tax) 定義為：「對各類所得課以相同稅率，常被討論為現行累進稅的替代方式。」OECD(2006) 出版 Policy Brief 也指出，flat tax 主要包括兩項：1.降低稅率，成為單一稅率。2.取消租稅優惠。換言之，單一稅率制度係整合所得稅累進稅率制度下的多重稅率級距，無論所得多寡均一體適用相同稅率的稅制。 23.

(29) 轉交易價格認定困難，亦可考慮新稅制實施後的第一次交易，仍按公告現值課徵，以後交易才須改按實價課稅，但應避免交易雙方趁此機會虛報過高之交易價格，以墊高下次出售時的取得成本。故真正爭議焦點在於實價課稅的技術層面上是否可行？ 3. 維持公告現值課稅制度，逐步提高公告現值以接近市價 (1). 贊成意見：持此意見者，主要從可行性、實用性觀點，認為實價課稅有其困難，不如公告現值務實可行，理由如下：. 政治大核定稅額之流程勢必拉長，時間難以縮短；而前次移轉價格不但無案立. A. 稽徵機關為查核實際交易價格，不僅增加稽徵人力、物力且. 可查，且當事人是否保有原買賣契約書及支付憑證，在在都是問題，. ‧ 國. 學. 爭議難以杜絕。. ‧. B. 實際交易價格制度未將通貨膨脹與利息支出等因素估算為取. y. Nat. 得成本之ㄧ部分，故購入價與售價之間，有一部分是源自物價上漲所. er. io. sit. 生之「虛幻所得」，有一部分是來自假定購地資金移作定存所得之利息 (即機會成本)，故不應將之視為稅基來課稅。. al. n. v i n 稅負易於轉嫁：因改採實價課稅致使稅負增加，建商及地主 Ch engchi U. C.. 基於羊毛出在羊身上的道理，勢必轉嫁給購屋(地)者，引起房地產價格另一波上漲，結果對於自住購屋者更形不利。 D. 稅負加重將引起抵押於金融機構的土地資產淨值縮水，由於稅捐稽徵法第 6 條規定「土地增值稅…之徵收…，優先於一切債權及抵押權。」故改按實價課稅後，預期稅負加重，將使已抵押之土地面臨擔保不足而追加之危機，亦使未抵押之土地可貸成數縮小，而經法院拍賣之土地，增加應納稅額後，減少剩餘之數以致不足清償其所設定之抵押權，恐將造成金融機構壞帳之增加。 E.. 可藉提高公告現值減少漲價歸私，近年來公告現值調高甚多， 24.

(30) 正逐漸拉近與市價之差距(參考表 2-1)。 (2). 反對意見：贊成「實價課稅」方案者認為實價課稅在可行性方面並無困難，而主張沿用公告現值者所持之理由多難以成立，分述如下： A. 維持公告現值課稅仍有其缺點，公告價格僅僅是該區段的平均價格，同區段地號間之各筆不動產土地價格非無差異，縱然計畫將公告現值調高使其接近於每宗土地市價，仍與實務有違。而公告現值一年公布一次之作法，讓同一年內買賣土地者可以享受到「租稅假期」，. 政治大公告現值之評定成本高於實價課稅之稽徵成本：蓋目前按公立. 仍無法及時課徵土地增值之稅負。 B.. 告現值課稅，若要做到稅負公平，則每筆土地之公告現值查估必須十. ‧ 國. 學. 分精確，其所耗費之人力物力更甚於實價課稅。實價課稅下，只要查. ‧. 核有交易的土地即可，但在公告現值課稅下，無論有無交易，每筆土. y. Nat. 地均需估價，而一年中未交易土地當然比起有交易之土地多出數倍，. 成本固然不高，但更是違反課稅本意。. al. v i n 實際成交價不難掌握，掌握成交價格即可實施實價課稅： Ch engchi U n. C.. er. io. sit. 故公告現值若認真估價，其成本更高，若馬虎形式，敷衍了事，估價. a. 在實價課稅制度下，增值稅由土地買賣雙方會同申報，如果買方願低價申報，則下次售出該土地時，取得成本也從低認列，因而負擔前次移轉時賣方少繳之稅款，除非買方確保再售出時仍能要求下手買方亦低報，否則在買賣雙方利益相衝突的「勾稽作用」下，可提高申報價格的正確性。. b. 土地交易金額大，且交易多非現金，故掌握土地實際成交價格之困難度，遠低於一般營利事業所得稅之稽徵；而資金流程之掌握或銀行抵押貸款之資料，均不難取得，端視政府是否確實執行。 25.

(31) c. 當稅率高於「預期罰款率」，即逃稅被發現之機率乘上稅法規定的罰款比率，會增加逃稅誘因，故可採「輕稅」、「重罰」、「加強稽徵」等相關修正配合，自可提高誠實申報比率。. d. 相關配合之法令研修，均已發展完備，例如 88 年 2 月 3 日奉公布施行之「不動產經紀業管理條例」及 89 年 10 月 4 日公布施行之「不動產估價師法」，將使未來更不易逃漏；故 40、50 年代無法施行之實價課稅，在現今電腦之大量運用、稽徵人力技術的改進，非猶不可行，況且世界各國皆以實際交易價格課稅，未. 政治大稅負不易轉嫁，並非一定轉由購屋者承擔：就經濟學而言，立. 聞有窒礙難行之處，怎可自我設限停滯不進。 D.. 價格係由供給與需求雙方來決定，土地的供給相對上是缺乏彈性(甚至. ‧ 國. 學. 可以說是極為僵化、固定)，故其需求決定價格，地主本就不易轉嫁。銀行授信與實價課徵土地增值稅之關聯：反對者謂實價課稅. ‧. E.. y. Nat. 將使土地淨值縮水，並引發追補擔保物、甚或導致受信機構壞帳遽增、. er. io. sit. 產生經營危機等說法，尚有緩衝空間；事實上，目前金融機構接受土地為抵押擔保物而貸與款項，並非依實價全額貸與，多為市價六成至. al. n. v i n 七成，其差額部分就是預估當貸款人不足清償債務，而由法院強制執 Ch engchi U. 行該土地之拍賣時，估算應繳之土地增值稅及相關費用，故對於金融機構而言，實務操作已參考市價，土地增值稅改依實價課稅對其影響不大。總而論之，若最終能朝土地交易實價課稅方式修正，則過渡時期則可逐步提出改善方案。在未修改憲法第 143 條課徵土地增值稅規定前，土地增值稅尚無法貿然取消，以免違憲，但應先強化土地增值稅之課徵。地價評議委員會除原有蒐集地價資訊管道外，民國 101 年 10 月不動產交易實價登錄制度實施後，尚有此交易資料可供參考，許多對於實際交易價格掌握不易之疑問已可慢慢解除，進而達成前述第 3 種意見之逐步調高公告現值。 26.

(32) 至於實價登錄尚需運作一段時間使登錄範圍擴大、登錄資料完備，並能涵蓋多種特殊情況，經過時間的累積與制度的調整，待實價登錄資訊量累計至足以涵蓋大部分交易型態時，則可進入第 2 種階段之公告現值採實價評定。惟公告現值縱然接近實價，但總仍是一年公告一次，還是會有同一年度間既買又賣的租稅假期問題存在，因此，若能使課稅機制再參考民國 43~52 年之實施都市平均地權條例「以實際交易價格為計算漲價數額之基礎」，則雖未修憲，但仍能達到實價課稅之效果。三、土地增值稅與土地交易所得稅之區別. 政治大. 對土地交易課稅有兩種方式：一為土地增值稅，另一種是按土地交易所得稅。. 立. 依我國憲法第 143 條第 3 款規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加. ‧ 國. 學. 者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」另依平均地權條例第 35. ‧. 條漲價歸公之精神及土地稅法第 28 條規定：「已規定地價之土地，於土地. y. Nat. 所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地價值稅。但因繼承而移轉. er. io. sit. 之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈與之私有土地，免徵土地增值稅。」故知土地增值稅之課稅主體，原則上係土地出賣人，而. al. n. v i n 其課稅客體，則是土地自然增值的部分，而此增值部分，實際上就是土地 Ch engchi U 移轉時所產生之所得。惟依平均地權條例及土地稅法規定，課徵土地增值. 稅，是按土地漲價倍數累進課稅，其稅率分別為 20%、30%及 40%三級。不過，增值課徵標準係按土地公告現值課稅，而非實際移轉價格。公告現值一向偏低且每年僅公告一次，致使土地移轉價值超過公告現值部分的增值利益，既不必課徵土地增值稅，又免納所得稅；同一年度移轉土地，更不須負擔任何土地增值稅，造成個人及集團企業利用此管道從事土地交易的利益輸送。(賴芳娥，2009) 至於土地交易所得稅，係就土地買賣而發生之增值所得課稅，性質與證券交易相同，皆為資本利得(capital gain)之一種，對土地資產因買賣而發 27.

(33) 生的增值所得或資本利得課徵之所得稅，屬於直接稅。此種資本利得應否課稅或視同所得課稅，理論上頗多爭論。倘若我們採納所得的「流動」或「循環」之概念，則資本利得不算為所得，如英國所得稅一向抱此種構想，將資本利得與普通所得嚴格分開，惟有經常繼續具有規則性之所得，始可作為所得稅之課徵對象，至 1965 年英國開徵證券交易所得稅，特別冠以「資本所得稅」，而與普通所得稅分離課徵。假如我們採納所得的「增加」或「增大」之概念，資本利得可算為所得，因此，個人資產淨值的任何增加，不問其有無繼續或有規則性，皆納入所得稅的課徵範圍，美國所得稅制大體. 政治大茲將土地交易所得稅與土地增值稅比較如下表：立. 上接納所得「增加」觀念。(周玉津，1995). 表 2-3：土地交易所得稅與土地增值稅比較表. ‧ 國. 學. 稅別. 直接稅. 直接稅. y. 地方稅. sit. 國稅. io. 1.出售土地之人出售土地有所得之人(個人及 2.土地贈與之受贈人法人) 3.出典人. al. n. 納稅義務人. 土地增值稅. er. 稅目歸類. Nat. 稅目隸屬. 土地交易所得稅. ‧. 項目. Ch. engchi. i n U. v. 稅基. 出售土地收入減除成本及費用土地漲價總數＝申報移轉現值後之餘額－前次移轉申報之現值. 課稅現况. 停止課徵(依所得稅法第4條第依土地稅法第28條及第33條規 16款規定) 定課徵20%至40%稅率. 公平性. 量能課稅，較具公平性. 稽徵便利性. 需克服實際成交價格之掌握技目前依現值計算增值總額，稽術問題。徵方便。. 量能課稅，較具公平性. 資料來源：轉引自陳慧琪(2005)。. 四、綜合所得稅與營利事業所得稅兩稅合一之簡述目前世界各國對於公司所得稅之課徵，在型態上大致可分為兩大類， 28.

(34) 一為獨立課稅制（以美國為主），採法人實在說，認為公司為有獨立納稅能力之課稅主體，公司之所得課徵公司所得稅後，其盈餘分配予股東時須再課徵股東個人所得稅，兩稅分別獨立並無關聯。另一類稱為合併課稅制（以歐洲國家為主），採法人擬制說，認為公司法人為法律之虛擬體，不具獨立納稅能力，僅係做為將盈餘傳送至股東之導管，故公司階段之所得與股東階段之股利，應僅課徵一次所得稅，此即通稱之兩稅合一制。我國現行所得稅制係採營利事業所得稅與綜合所得稅雙軌並行制度，營利事業所得稅以公司、獨資及合夥等三種企業型態之營利事業為課稅對. 政治大股利所得分別計徵綜合所得稅。立. 象，其稅後盈餘分配時，再對獨資資本主、合夥人應分配之盈餘及股東之. 目前兩稅合一方案內容為營利事業所繳納之營利事業所得稅，得用以. ‧ 國. 學. 扣抵其個人股東之綜合所得稅；股東適用之邊際稅率高於公司稅率者，則. ‧. 需補稅，股東適用之邊際稅率低於公司稅率者，則可退稅。公司間轉投資. （一）. y. Nat. 所獲之股利完全免稅。以下就公司與股東兩部分簡述之：. er. io. sit. 公司階段. 公司應設置股東可扣抵稅額帳戶，記錄其繳納之營利事業所得稅，. al. n. 1.. Ch. 並計算其股東之可扣抵稅額。. engchi. i n U. v. 公司分配股利時，應以股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未. 2.. 分配盈餘之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東獲配股利淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利分配。公司依規定計算之稅額扣抵比率，不得超過稅額扣抵比率上限。股東可扣抵稅額＝股利淨額×稅額扣抵比率股利總額＝股利淨額＋股東可扣抵稅額公司應於股利發放之次年一月底前，填具股利憑單，向稽徵機關申. 3.. 報，並於二月十日前送達其股東據以申報個人綜合所得稅。（二）. 股東階段 29.

(35) 國內個人股東應將股利總額合併其他各類所得申報課稅，股利所得. 1.. 所含之稅額可扣抵其應納稅額，扣抵之剩餘數可以退稅。國內法人股東獲配之股利淨額不計入所得額課稅，其為公司組織者，. 2.. 股利所含之可扣抵稅額應計入該公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額；其為教育、文化、公益、慈善機關或團體者，股利所含之可扣抵稅額不得扣抵其應納稅額，亦不得申請退還。五、不動產交易實價登錄（一）現制規定：. 政治大條例。在 100 年 12 月 13 日立法院三讀通過之修正條文中，要求實價申報立. 實價登錄有地政三法：不動產經紀業管理條例3、地政士法4及平均地權. 5. 登錄，故合稱地政三法。. ‧ 國. 學. 實價登錄地政三法之修正重點包括：. 申報登錄時機：權利人或地政士或不動產經紀業者應於買賣案件辦. ‧. 1.. y. Nat. 竣所有權移轉登記 30 日內，向主管機關申報登錄土地及建物成交案. er. io. 相關處罰規定：違反申報登錄土地及建物成交案件實際資訊義務，. al. n. 2.. sit. 件實際資訊。. Ch. 將處以 3 萬〜15 萬元罰鍰。 3.. engchi. i n U. v. 施行日期：考量修法後施行日期之銜接，增訂修正條文之施行日期，由行政院定之規定。行政院已核定自 101 年 8 月 1 日起施行。. 3. 4. 5. 第 47 條第 1 項：土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起 30 日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。權利人應於買賣案件辦竣所有權移轉登記 30 日內，向主管機關申報登錄土地及建物成交案件實際資訊。第 26 條之 1 第 1 項：地政士應於買賣受託案件辦竣所有權移轉登記 30 日內，向主管機關申報登錄土地及建物成交案件實際資訊。第 24 條之 1 第 1 項：經營仲介業務者，對於買賣或租賃委託案件，應於簽訂買賣契約書並辦竣所有權移轉登記或簽訂租賃契約書後 30 日內，向主管機關申報登錄成交案件實際資訊。 30.

(36) （二）實施概況： 1. 建物買賣數量有回升之現象。依內政部統計處 102 年第 20 週內政統計通報，102 年第 1 季建築物買賣登記概況： 100 年第 2 季起，政府為遏阻投機客炒作房價，100 年 5 月 4 日公告「特種貨物及勞務稅條例」(又稱奢侈稅)，並自同年 6 月 1 日起實施，致 100 年起買賣棟數不增反減，另本部於 101 年 8 月 1 日實施不動產成交案件實際資訊登錄制度，並於同年 10 月 16 日起開放「內政部不動產交易實價查詢服務網」供民眾查詢，建物買賣自 10 月起即有回. 政治大減，建物買賣登記棟數轉呈增加。立. 升之現象。102 年第 1 季則因政府推動不動產交易透明化及奢侈稅效應漸. 2. 累計揭露率約為 81%。. ‧ 國. 學. 內政部「不動產實價交易查詢網」(http://lvr.land.moi.gov.tw/) 102 年 4. ‧. 月份揭露的案件共計有 3 萬 6 千餘件，包括買賣案件 3 萬 3 千餘件、租. y. Nat. 賃 1,701 件及預售屋 1,253 件，自 101 年 10 月 16 日起，各月可供查詢之. 101 年 10 月 16 日以來總揭露率為 81%。. al. er. io. sit. 成交案件資料累計已有 24 萬 5 千餘件。本次揭露率約為 86%，累計自. n. v i n 實際從查詢系統查到的成交資訊包括案例位置、房屋用途、構造、 Ch engchi U. 屋齡、交易面積，以及大家最關心的交易總價、單價等資訊，而買賣雙方的個人資料，如：姓名、住址、身分證字號等則不在公布的範圍。案例位置部分，詳細門牌、地號、建號都已去除，而以街廓、門牌區間或鄰近明顯地標方式呈現，所以查到的資訊同時兼顧個人資料保護及資訊實用性。（三）實價登錄與實價課稅之連結。在不動產稅制的實際改革過程中，從「實價登錄」至「實價課稅」仍存在著許多錯綜複雜的難題需要克服與解決，無法一步到位。此二者之間，如果做法選擇得宜，或許可以促使「實價課稅」改革的提早實現。 31.

(37) 實價課稅要可行，就要有一套完整的配套措施： 1. 要實價課稅必須先實價登錄。房地產成交資訊透明可以建立公平公開的房地產交易環境，但政府必須認清實價登錄的真正責任歸屬乃是買賣當事人。 2. 實價課稅應採資本利得課稅。要建立一勞永逸的根本解決方案，就必須把實價登錄的效能建立在資本利得實價課稅的基礎上，使非自用住宅的不動產投資獲利者，不分貧富都必須繳稅，買賣當事人在平均地權條例修訂下就會相互監督，如. 政治大 3. 擴大稅基降低稅率讓民眾與業者消除增稅疑慮。立實申報交易價格。. 與非自用，並區分持有年限以防炒作。. 學. ‧ 國. 4. 所有課稅新制應比照舊制規劃出對等的稅收，交易課稅須區分出自用. ‧. 5. 實價課稅具體的實施配套措施：. y. Nat. (1). 消除民眾與業者增稅疑慮：稅制改革後，擴大稅基就必須降低稅. er. io. sit. 率。. (2). 採用資本利得為實價課稅的基準原則：交易實價課稅必須建立在. al. n. v i n 資本利得的基礎下，讓賺錢的人合法繳稅。 Ch engchi U. (3). 區分出自用與非自用不同的課稅方式：非自用稅率較高，自用稅率較低。 (4). 區分持有年限長短：成屋持有年限較長者稅率應較低，反之，持有年限較短者稅率越高，取代現有的奢侈稅（持有一年出售課增總價 15%稅率，持有兩年課徵 10%稅率）。 (5). 最終往廢止增值稅，以土地交易稅取代：精華地區土地為防止土地囤積，持有年限較長者稅率反而應該較高，取代原有徵收的空地稅，同時現行土地增值稅制也可一併廢除，以後就沒有不合時宜的公告現值，地主也沒被重複課稅的疑慮。 32.

(38) (6). 廢除地價稅與房屋稅，以房地稅取代：每年一般住戶所有權人需繳持有的房屋稅與地價稅，則統一歸納為房地稅，依實價登錄的總價核定合理對等的稅率，以後就沒有不合時宜的公告地價、房屋評定現值。綜上所述，只要一整套革新稅制，就能取代以往繁複的土地公告地價、公告現值、房地評定現值與公告現值，以及多重的稅制困擾，讓健全的稅制革新帶動實價登錄，並啟動資訊透明化的良好交易環境。. 政治大. 6. 實施實價課稅必須訂定日出條款，增值稅、奢侈稅、空地稅需訂定落日條款。. 立. 實價登錄達三年以上才能有較完整的資料庫，因此實價課稅必須訂. ‧ 國. 學. 定日出條款，讓所有房地產交易者有緩衝期，同時對於有交易損失的自. ‧. 用住戶如何訂定課稅扣除條款？沒交易過的物件如何計算實價基礎與所. io. 7. 創造政府、消費者、業者三蠃空間。. al. er. 都是實施實價課稅前需考慮的客觀條件。. sit. y. Nat. 得？奢侈稅、空地稅、增值稅如何訂定日落條款…等？這些配套措施，. n. v i n 在可預見的未來，政府若能針對實價課稅制度，採取全面性的稅制 Ch engchi U. 革新，依資本利得課稅並在民眾沒有增稅的疑慮下，擴大稅基降低稅率，政府反而會因合法繳稅件數與額度的增加，稅收也同時遽增，民眾因資本利得課稅，買賣雙方相互監督，實價登錄就不會因過去真假合同的混淆資訊而失真，房地產經紀行業在資訊透明化的交易環境下，也較能獲取買賣雙方顧客的信賴，這樣的房地產交易制度就能朝向公平公正公開的大道前進，創造政府、消費者、業者三蠃的空間！總之，當實價登錄與實價課稅完全上軌道後，房地產的交易環境就能達到透明化公平化，但資訊透明化與實價課稅不是解決高房價的萬靈丹，實價課稅也不等於房價合理化，資訊透明化是建立一個公平公正公開的買 33.

(39) 賣交易良好環境基礎，它的功能無法完全防止炒作，解決房價炒作的根本方案在於健全住宅政策與稅制才能解決市場供需問題，因為供需失衡的區域才會有炒作行為，因為稅制不健全，才有資本利得不必課稅的不公平行為，所以實價課稅是在建立公平合理的稅制，藉以建立達成居住正義的一個良好基礎。（四）實價課稅之特種貨物及勞務稅。民國 100 年 6 月實施特種貨物及勞務稅條例（即奢侈稅，簡稱特銷稅）第 2 條規定：銷售房屋、土地其持有期間在二年以內之房屋及其坐. 政治大銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。由立落基地或依法得核發建造執照之都市土地。第 8 條關於稅基則規定：其. 此可見，特銷稅之實施乃以實價交易價格為稅基，此乃表示財稅單位，. ‧ 國. 學. 即使在還沒有「實價登錄」制度之前(101 年 10 月)，即有開始依實際交. ‧. 易價格課稅之機制，進而執行查核或掌握該項房地交易實際價格之程序。. y. Nat. 特銷稅既然是政府為打擊房地產不當炒作與抑制價格不合理飆漲的特殊. er. io. sit. 手段，就應該擅於利用此一基礎與優勢，真正提升不動產實價課稅的功能與效果。待落實實價課稅後，應接著評估特種貨物及勞務稅與實價課. al. n. v i n 徵土地交易所得兩者間之相互影響及調整方法。 Ch engchi U. 34.

(40) 第二節與處分土地相關之解釋函令彙整稅務稽徵實務須面對不斷創新之各種交易，法令規定常有未及之處，故稽徵機關除依法訂定授權法規外，透過頒布解釋函令以彌補實務個案中法令未明之處。表 2-4 彙整與處分土地有關之解釋函令，以了解近二、三十年來有關解釋函令之課稅脈絡，其中不乏有為達課稅目的而頒定之解釋函令，也有前後多則解釋函令依然無法充分涵蓋經濟交易全貌，也有形式課稅不同之解釋函令，除了於此節先做彙整外，在下一章之稅務爭訟案立中亦有所探. 政治大表 2-4：土地交易所得相關解釋函令彙整表立. 討。. 屬營利所得. 5 6. ‧. 稅第 7518357 號函. 財政部 80 年 1 月 18 日台財未辦財團法人登記之祭祀公業派下員死亡其派下權免稅. sit. y. 稅第 790687388 號函稅第 801250742 號函. al. 法補稅處罰. Ch. er. 財政部 80 年 7 月 10 日台財營業人假借個人名義建屋出售應依. n. 4. 要. 財政部 75 年 12 月 08 日台財營利事業出售土地所得分配予股東. io. 3. 號摘. Nat. 2. 文. ‧ 國. 1. 令. 學. 函. i n U. v. 財政部 81 年 1 月 31 日台財個人建屋出售原則上應辦理營業登稅第 811657956 號函. e n g記課稅 chi. 財政部 84 年 3 月 22 日台財個人提供土地與建設公司合建分屋稅第 841601122 號函. 並出售原則上應課營所稅. 財政部 84 年 7 月 5 日台財稅購買農地未過戶即轉售他人所獲利第 841633008 號函. 益為其他所得. 財政部 91 年 3 月 13 日台財個人提供土地建屋出售應辦營業登 7. 稅字第 0900454904 號令. 記者其出售土地之所得不列入事業之盈餘. 8 9. 財政部 95 年 2 月 23 日台財合資購地再與建設公司合建分售按稅字第 09504507760 號函. 出資比例返還利益屬其他所得. 財政部 95 年 12 月 29 日台財個人以營利為目的購屋銷售應課徵稅字第 09504564000 號令. 營業稅之情形 35.