第三章、我國重要所得稅租稅優惠措施及賦稅改革
前言
在這章我們從歷年所得稅租稅減免政策中我們選定較具爭議性或 影響層面較大的議題作為觀察對象，而促進產業升級條例(獎勵投資條 例)、所得稅之軍教薪資免稅議題、證券交易所得稅議題、等三項減免 稅措施，從以往許多文獻資料中，我們可以看出係以前開三個議題作 為主要研究對象，而其影響亦長達數十年，且依據媒體報導顯示它們 都是極具爭議性的議題。而我國自政府遷台後，不管是國內或國外經 濟環境一直在改變，為使整體稅制能符合當時政經環境需要，因此政 府亦進行三次大規模的賦稅改革，而賦稅改革的內涵中許多部分係涉 及所得稅租稅優惠措施的改革。因此在本章我們選定政府對產業之租 稅優惠政策（獎勵投資條例、產業升級條例）、爭議長達數十年之租稅 優惠措施(軍教薪資免稅議題、證券交易所得稅)及歷年所進行三次賦 稅改革中涉及所得稅的改革部分，從本章我們就前開這些租稅優惠法 令的制定、修訂的演變過程，及不同時期所進行的租稅改革目標、過 程及結果，使我們能清楚瞭解我國整體所得稅租稅優惠政策的演變情 形。
第一節 獎勵投資條例、促進產業升級條例的訂定及修訂過程
前言
我國租稅制度中之企業稅制即出現雙軌運作現象，一方面在所得稅 法規範企業課稅原則，另一方面訂定獎投條例為企業開闢出多重免 稅、減稅管道，作為重要政策工具，在實施「獎勵投資條例」之前，
政府在民國四十三年公布施行「外國人投資條例」、四十三年訂定「華 僑回國投資條例」以鼓勵民間投資，四十五年修訂所得稅時，其中對 公用事業、工礦及重要運輸事業減免營利事業所得稅，開獎勵投資之 先河，並於四十八年十二月進行「十九點財經改革方案」，以建立現代 化財經行政體系與優良投資環境。直至四十九年立法開始實施「獎勵 投資條例」，採取租稅減免方式，以獎勵儲蓄、投資與出口。「獎勵投 資條例」原定是十年為期，但後來經過延長兩次，直至民七十九年十 二月三十一日才廢止，民國八十年一月一日起改訂定「促進產業升級 條例」取而代之。而獎勵投資條例對獎勵目標、對象及採取的激勵措 施，都有不斷擴大的趨勢。而其中租稅獎勵的措施，自始至終都是我 國經濟發展政策的主要重點。對於租稅減免的對象及內容加以分析，
可窺歷年我國產業政策的制定及演進。
一、獎勵投資條例實施、演變之說明:
學者張慶輝將獎勵投資條例隨著時間及修訂區分三階段，有助於我們
瞭解獎勵投資條例演變的過程，而在此三階段獎勵的目標各有不同，
於民國 49 年至 59 年的第一階段獎勵投資條例，租稅減免的主要目標 係以鼓勵儲蓄、創業與投資及促進生產與外銷。民國 60 年至 69 年的 第二階段的租稅減免目標在於獎勵增添加速設備更新、資本大眾化、
鼓勵合併、節約能源、防治污染及國際資源開發與取得。到了民國 70 年至 75 年的第三階段獎勵目標，增加對研究發展、國際行銷與工業升 級等給予租稅減免獎勵目標。(註二十五)，而所分三階段分述如下：
(一) 民國 49 年至 59 年的第一階段
民國 49 年至 59 年，台灣地區經濟正值由「進口替代時期」邁入「出 口擴張時期」， 為加速國民經濟成長，促進資本與儲蓄的累積，四十 九年底，政府在財政收支狀況仍屬入不敷出的情況下，頒訂為期十年 之「獎勵投資條例」，希望藉由獎勵投資條例頒佈，以保障企業之利 潤，並達獎勵投資、鼓勵儲蓄、促進外銷的目的，並透過各項租稅減 免措施，以增進生產、促進資本累積、充裕外匯、改善投資環境，有 利民間投資。此階段主要的租稅減免措施有五年免稅與納稅限額等，
保障企業利潤，促進生產事業投資；以較低扣繳稅率吸引外僑投資、
以儲蓄存款利息免稅鼓勵國民儲蓄。此項以賦稅減免措施犧牲稅收，
作為鼓勵投資加速經濟發展的代價，可說是一項非常重要賦稅決定，
加上國際漸趨繁榮與原料價格低廉等國際有利條件，以及政府採取出 口為導向工業化政策，經濟持續高度成長，致使五十年代國民生產毛 額大幅成長，經濟成長率平均達 9.63%（註二十六）。
(二) 民國 60 年至 69 年的第二階段
鑒於獎勵投資條例之實施，對於促進投資加速經濟發展頗有成效，政 府乃決定年延長十年，在投資條例中，增訂四年免稅與加速折舊規 定，以照顧資本額大、利潤回收慢、風險大之產業。而且對股票公開 上市且全部記名的公司，減徵營利事業所得稅以促進資本大眾化。另 為了發揮規模經濟生產的利益以促進企業經營的合理化，因合併而發 生的營利事業所得稅則准予記存。由於民國六十二年及六十八年兩次 能源危機，對於仰賴石由進口之我國家經濟產生極大影響，能源的節 約、污染的防治、開發及取得資源，都變的重要，亦促使原以勞力密 集加工與輕工業，轉向重視資本密集或技術密集工業發展，調整整個 經濟結構與生產政策，因此在此條例中增列專供能源節約及污染防治 的機器設備，並且特別准予兩年加速折舊。對於租稅假期的延遲，也 擴大適用到技術密集或資本密集的生產事業。配合產業結構轉變，除 --- 註二十五：張慶輝「獎勵投資條例賦稅減免措施之研究」，賦稅改革委員會，78 年 6 月，
頁 26。)
註二十六：內地稅政策之回顧與展望 王政一 財稅研究雜誌 77.7.1 20 卷 4
了對生產事業給予 25%的納稅限額(即營利事業所得稅佔全年課稅所 得額的比例)，且為特別獎勵基本金屬製造工業、石油化學工業、重 機械工業或其他合於經濟及國防工業發展需要之技術密集或資本密 集之重要生產事業，給予 22%的納稅限額。
(三) 民國 70 年至 79 年的第三階段
第三階段的獎勵投資條例是從民國七十年起，其中引入投資抵減措 施，藉以刺激投資人投資，為因應景氣循環的變動及國際貿易激烈的 競爭，國際保護主義的盛行，為了加強國際行銷能力，興建貿易大樓 及成立大貿易商亦分別享受五(四)年免稅、加速折舊及納稅限額的鼓 勵。且加強研究發展工作，增訂研究費用限定一定比率得以抵減，以 提高產品品質，增進附加價值;另一方面，提高保留盈餘額度，以鼓 勵國民儲蓄投資、股利、利息定額免稅等。
表 3-1 獎勵投資條例各階段之政策目標、經濟指標及主要賦稅獎勵措施簡表
階段 政策目標 經濟指標 主要賦稅獎勵措施
第一階 段
為 內 向 發 展 期 ( 第 一 次 進 口 替 代)，目標為經濟 復原及充裕國內 民生必需品。
１.國民生產毛額(GNP)為 4,413 億。
２.輸出佔 GNP 比率為 7.7%。
３.國內儲蓄率為 16.7%。
４.國內資本形成率為 16%。
保障利潤、促進投資：五年免 稅、納稅限額等。
改善財務結構：未分配盈餘增資 擴展免稅等。
促進外銷：外銷特別扣除、營業 稅與印花稅之減免、加強外銷沖 退稅等。
二年期儲蓄存款利息免稅。
吸引僑外人投資：投資收益適用 較低之扣繳率。
第二階 段
為 外 向 發 展 期 (出口替代)，目 標為擴展外銷、
增加投資、減少 失 業 、 增 加 外 匯、降低通貨膨 脹、提高重工業 比重。
１.國民生產毛額 GNP)為 11,443 億。
２.輸出佔 GNP 比率為 44.4%。
３.國內儲蓄率為 31.8%。
４.國內資本形成率為 25.9%。
鼓勵增資擴展：四年免稅。
促進工業升級：採用加速折舊、
免稅期間延遲起算、研究發展費 用准許列支、進口機器減免關稅 等。
改善財務結構：提高保留盈餘額 度。
獎勵資本大眾化：上市公司減徵 所得稅、提高股利免稅額。
促進經營合理化：專案合併企業 享受各種租稅減免。
其他防治污染，節約能源及海外 天然資源之探勘等獎勵。
第三階 段
為 工 業 升 級 期 ( 第 二 次 進 口 替 代)，目標為穩定 物價、鼓勵資本 技術密集性工業 之投資、獎勵研 究發展、擴展外 銷及防治污染。
１.國民生產毛額 (GNP) 為 21,680 億。
２.輸出品佔 GNP 比率為 55.4%。
３.國內儲蓄率為 28.1%。
４.國內資本形成率為 22.2%。
促進工業升級：擴大加速折舊適 用範圍、研究費用限定一定比率 等。
因應景氣變化增訂投資抵減。
改善財務結構:提高保留盈餘額 度及適用範圍。
鼓勵國民儲蓄投資： 股利、利 息定額免稅。
促進外銷：大貿易商適用納稅限 額，
興建貿易大樓出租適用五年免 稅或加速折舊。
※ 係指各階段所涵括年份之平均數，但第三階段為七十至七十六年。
※ 資料來源：引用自顏慶章「獎勵投資條例稅捐減免措施之先期檢討及因應對策」財 稅研究(頁 38)
二、促進產業升級條例的訂定：
（一） 訂定的背景過程
民國 70 年代中期起，新臺幣大幅升值，勞工工資不斷上升，土地取 得也日益困難，出口競爭力漸受侵蝕，勞力密集工業產品出口競爭 力相對削弱。因此，加速產業升級、提高產品附加價值，尋求新的 競爭優勢，刻不容緩，政府乃轉而積極獎勵企業發展技術密集度高、
產業關聯程度高、附加價值率高。政府為扶持高科技產業，完成與 擴建「新竹科學工業園區」，積極發展電子資訊產品。 透過「交通 銀行」的融資、開發基金的配合運用，對策略性工業及重要生產事 業提供長期低利融資，並參與投資，減輕企業投資風險。並頒布實 施「加強培育及延攬高級科技人才方案」及「鼓勵民間事業開發新 產品辦法」，鼓勵民間企業研發、創新。由於我國產業正面臨關鍵性 轉變時期，如何在「國際化、自由化、制度化」及、「提高國民生活 品質」之經濟發展政策下，全面促進產業升級，以邁向以已開發國 家之林，故全面檢討獎勵投資條例，另行訂定促進產業升級條例，
揚棄不合時宜之獎勵規定，並加強與產業升級有關之功能獎勵，期 能配合未來產業發展及經濟轉型之需，該條例經行政院於七十九年 二月七日函送立法院審議，在民國七十九年十二月廿九日由總統明 令公佈，並自八十年一月一日起實施，並於八十年四月廿四日，由 行政院訂定公佈「促進產業升級條例施行細則」，來替換已功成身退 的「獎勵投資條例」，繼續協助企業進行產業升級。
（二） 與獎勵投資條例規定不同之處
至於「促進產業升級條例」有關產租稅優惠的內容，主要是鼓勵廠 商進行研究發展、人才培訓和自動化，對投資重要科技事業、重要 投資事業及重要創業投資事業五年免稅或股東給予投資抵減優惠，
而八十年所訂定之「促進產業升級條例，其較以往不同的有，獎勵 對象普遍化，不再採產業別改採功能性租稅獎勵，凡依法成立之股 份有限公司均可適用；採功能性投資抵減獎勵，如：研究發展、人 才培訓、污染防治、自動化設備購置等；對投資重要科技科事業、
重要科技科事業及重創業投資事業之股東給予投資抵減優惠；促進 區域均衡發展之投資抵減。（註二十七）
三、促產升條例於八十八年十二月三十一日實施屆滿後之修訂
（一） 促進產業升條例實施屆滿的延長
促進產業升條例於實施九年後即於八十八年十二月三十一日屆滿，
應再重新訂定，而當時台灣經濟發展階段，正面臨自由化、國際化 --- 註二十七：孫克難，「試評促進產業升級條例的經濟效益」，中華經濟研究院，民 76 年，
頁 97-98
的繼續強化，及科技化、資訊化時代的來臨，面對環境保護與永續 經營的高度重視，而臺灣將邁入創新導向的發展階段，重視人才需 求與培養，及加強資訊與風險分攤，重視財產權保障，都是在修訂 促進產業升級條例納入思考的重要方向。
（二） 促進產業升級條例的修正內容
而本次條例於八十八年十二月三十一日修正通過後，其主要修正內 容為，增列利用新及淨潔能源、溫室氣體排放減量或提高能源使用 效率之設備或技術亦可適用投資抵減。另將研發及人才培訓支出抵 減率上限提高至支出金額百分之二十五，其超出前二年研發或人才 培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年營利事業所 得稅。另對原投資於重要科技科事業、重要投資事業及重創業投資 事業之股東給予投資抵減優惠措施，經修正後獎勵範圍僅限於對經 濟發展有重大效益、風險性高且需扶持之「新興重要策略性產業」，
並將個人股東投資抵減率由過去百分之二十修正降低百分十，且自 八十九年起每兩年降低一個百分點。此外取銷原先創業投資事業得 以享受股東投資抵減。
（三） 修訂引起最大爭議
而本次修訂引起最大爭議，是在對高科技產業者是否應繼續給予股 東租稅惠抵減，財政部認為在民國八十七年兩稅合一實施後，基本 上企業稅負已大幅降低，如果租稅優惠只有特定產業受惠，對其他 非受惠產業，將造成租稅負擔不公平，但經濟部則主張應為高科技 產業者應繼續爭取租稅惠減免，以激勵投資，促進經濟成長，最後 行政院將財、經兩部意見折衷後，對投資於「新興重要策略性產業」， 其個人股東投資抵減率由過去百分之二十修正降低百分十，且自八 十九年起每兩年降低一個百分點，立法院並於八十八年十二月底前 完成三讀，延長促進產業升級條例適用期達十年。
第二節 軍人及國中小學教職員薪資免稅之探討
一、軍人薪餉與小學教職員薪資的免稅緣由及訂定過程：
目前「所得稅法」第四條係明訂，現役軍人之薪餉，托兒所、幼稚園、
國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員薪資，免納 所得稅。而前開身分別的免稅可追溯自民國三年即訂定所得稅暫行條 例，開始規定軍官從軍中所得之俸給及教員之薪給免納所得稅。民國 二十五年修定所得稅暫行條例，規定小學教職員之薪給免納所得稅。
民國四十四年，首次推行的所得稅採「分類所得稅制度」，鑑於當時軍 人、小學教員的待遇甚為菲薄，若再對低所得者實施課稅勢必影響他 們的基本生活，因此規定現役軍人薪餉及托兒所、幼稚園、小學教職 員之薪給免納所得稅。並為安定軍公教人員的生活，於所得稅法中增
列實物配給與房租津貼免稅之規定 (王坤一，1996)。民國五十七年實 施九年國民義務教育，為了鼓勵國人投入基礎教育工作，民國五十八 年將國中(含私立初中)教職員比照享有薪資免稅的優惠。此種蔓延，
先由小學蔓延到國中，由公立學校蔓延到私立學校，由教員蔓延到職 員，使的免稅範圍愈來愈大。
二、軍教免稅之原由及背景
在七○年代以前，因政府財政狀況不佳，國家資源一切以發展經濟 為優先第一，因此軍公教人員之待遇相較民間企業顯有偏低，而政府 為鼓勵優秀人才能投入軍中保衛國家及擔任教育下一代工作，因此採 取誘因政策，將其薪資所得免稅，其實即是政府對軍教人員的另一種 補助，學者朱澤民（註二十八），依立法背景歸納歷年來軍教免稅原因 如下：
（一） 軍人薪餉免稅理由：１軍人薪餉偏低。２鼓勵從軍。３軍人悍衛國 家，軍人工作性質特殊，其提供之勞務價值不能以貨幣衡量。４軍 人生活與職業缺乏轉換的自由。
（二） 托兒所、幼稚園、國中小學教職員之薪給免稅理由：１.小學教育是 基本教育，是國民義務教育，小學教員工作忙、待遇低，從業意願 低，為提高教師擔任小學教職之意願，故予免稅。２.以前國民義務 教育不普遍，為鼓勵私人興辦，故利用免稅以激勵之。３.公務員可 按年資升遷，小學教職地位低，發展其他事業的機會較受拘束，所 以免稅以為優待。４.國民義務教育自民國五十七年延長為九年，再 增訂國民中學屬國民教育範圍，將中學老師再予納入免稅範圍。
其實是軍教免稅是威權時代產物，早期政府為了攏絡軍人與小學教 員，特別給予薪資所得免稅待遇，在威權時代，軍人握有槍桿，憾衛 政權，在小學校園，教師能影響國家幼苗意識形態，因此給予免稅，
除了鼓勵優秀人才加入外，也有拉攏軍人及教員的意味。但隨著時代 演變，民主意識的抬頭，軍教人員待遇的提高，民眾要求改革聲浪愈 來愈大。
三、政府財政部門主張回復軍教課稅的緣由
（一） 經濟環境的轉好
在七○年代中期以後，由於台灣經濟起飛、社會經濟情勢劇烈變遷，
軍公教人員待遇已經大幅改善，隨著時空背景轉換，實施數十年的 軍教薪資免稅員，已背離租稅公平精神，現行所得稅法不問經濟能 力的高低，繼績維持軍人、中小學以下教職員所得免稅之規定，長 期以來一直深受社會各界的批評，要求取消軍教免稅的呼聲也不斷 --- 註二十八：朱澤民、李欣怡，2002 台灣地區綜合所得稅免稅所得沿革及檢討，財稅研究，
卷 34，頁 40
蜂擁而來(劉代洋，1996)。
（二） 免稅的條件逐漸消失
軍人、托兒所、幼稚園、國中小學教職員，因其職業身分，而給予 租稅優惠，不僅為世界先進國家罕見的優惠措施，而且違反租稅公 平(equity)及量能課稅(ability-to-pay)的原則；我國個人綜合所 得稅部分，薪資所得者負擔絕大多數的租稅負擔（按統計資料約 70
﹪），已形成不公平現象，而軍教人員薪資所得免稅，更加劇其不公 平現象；而國中以下教職員與國中以上之高中、大專院校教職員待 遇，差異不大，同時為國家作育人才，並無差別納稅待遇之理由；
現代社會職業分工對社會進步之貢獻完全相同，近年來高中階之軍 官及國中以下之教職員待遇已與公務人相當，且較之大多數民間中 小企業從業人員待遇為高，並無再予免稅之理由。
（三） 財政壓力大，出現要求改革的聲音
由於近年來整體國濟經濟環境的不景氣，政府財政赤字日益擴大，
因此無論從社會正義角度，還是政府財政收入角度，都應該取消軍 人與國中小教職員免稅規定。根據民意調查，近年來每次幾乎有高 達八成以上民眾贊成儘速取消這項免稅(註二十九)。
四、歷次調整取消軍教免稅之政策折衝過程：
自我國第一次賦稅改革委員會提出取消軍教免稅後，但行政部門將修 正案送至立法院反遭擴大免稅的範圍，而第二次賦稅改革委員會再次 提出建議取消軍教免稅後，財政部自七十九年起幾乎每年所提出之所 得稅法修正建議案大多包括建議取消軍教免稅，但提出送至行政院後 往往在考量各種因素後就無下文，九十一年初行政院在不影響軍教人 員權益下，以調整薪資補償課稅所造成的損失，並通過取消軍教免稅 正案後，但送至立法院後，是否能順利實施，迄今仍是充滿變數，研 議了三十餘年的租稅公平政策，就一直在往返折衝下，未能實施，下 列說明歷年政策的折衝過程：
民國五十七年所成立之第一次賦改會即有建言，認為軍人與小學教 員免稅有商榷餘地，建議檢討取銷，然而因當時國家局面迴異於今，
第一次賦改會此一提議自然完全沒有下文。民國六十年代末期，張繼 正擔任部長期間，亦曾擬具所得稅法修正案，恢復軍人與教師薪資課 稅，然而全案在立法院逆轉，不但未能恢復軍人、小學教員課稅，當 時立委並且擴張免稅範疇，將國民中學教職員亦納入免稅範疇。
民國七十六年至其七十八年我國進行第二次賦稅改革，在改革報告 書中認為我國依職業或身分別的免稅措施的對象都超出其他的國家許 多，例如日本、義大利和比利時等國家，罕見有依職業或身分別的免 --- 註二十九：工商時報,社論，2002,08,18
稅措施；美國和韓國也僅有軍人薪餉免稅的規定，而我國除了軍人薪 餉免稅外，中小學以下教職員之薪資、公教軍警人員之實物配給或其 代金及房租津貼等，也都享有免稅的優惠(賦改會，1989:頁 34-35)。
因此在報告中建議加以修正，而提出取消軍教人員薪資免稅。
民國七十九年財政部在健全綜合所得稅稅基部份的修正中，提出包 含取消軍教免稅的改革構想，為檢討職業身分別的免稅促使稅制趨於 合理化邁出第一步，當時擬修正的重點為:1.取消中小學教職員薪資及 軍人薪餉免納所得稅之規定。2.擬取消現行退休金依職業身分別享有 免稅之規定，改採定額免稅的課稅方式。3. 取消政府發給之公費、特 支費、實物配給或其代金及房租津貼，暨加班費、伙食津貼免納所得 稅之規定。有關取消中小學教職員及軍人薪資免稅之規定，但並未獲 得行政院通過。民國八十年財政部擬具所得稅法修正案，大幅修正所 得稅法第四條，刪除多項免稅規定，其中主要包括軍人與國中小學教 職員薪資免稅，此一項修正案最後還是沒有下文。
民國八十一年財政部又擬具所得稅法修正案，擬恢復對軍人及國中 小學教職員薪資課稅，並且詳細區分軍人任務、階級、服務地區，按 情況決定是否恢復課稅，此一修正案最後還是沒獲通過。 財政部在民 國八十四年十月提出一份具體的所得稅修正方案，包括推動綜合所得 稅的課徵，由屬地主義改為屬人主義，取消部分軍人及中小學教職員 免稅優惠，土地交易所得課稅及證券交易所得課稅等四大立法計畫。
其中取消軍教免稅方面，為避免軍教人員反彈過大，建議採取軍教人 員專案加薪、新增稅收全部回饋一般薪資納稅義務人以及分期分段實 施等配套措施。這套改革構想雖然頗具有創意，但欠卻政治動能 (political momentum)的支持，還是無法順利推行。
民國八十五年研擬提出完成營利事業所得稅及個人綜合所得稅兩 稅合一的稅制可行性後。同年底召開的國家發展會議，在過檢討不合 時宜的租稅優惠，再次提出包括取消軍教所得免稅項目。民國八十六 年間「擴大稅基方案」仍是稅政改革的重點，延續過去的改革基調，
推動取消軍教免稅及將綜合所得稅制由屬地主義改為屬人主義。其中 軍教人員恢復課稅之後，預估可增加 100 多億元稅收，將透過提高薪 資扣除額及免稅額的方式，來降低一般薪資所得者的租稅負擔。民國 八十六年間在行政院長連戰下令，由人事行政局召集財政部、教育部、
國防部、主計處等，組成專案小組，就恢復軍人與教員課稅，進行專 案處理，但專案小組只開過幾次會議，就不了了之，過程與以往一樣，
國防部與教育部一直堅持「先提高待遇再談繳稅」的立場。財政部歷 經與相關部會冗長的協商過程，但在國防部與教育部一直堅持「先提 高待遇再談繳稅」的立場，使得租稅改革與軍教調整待遇兩案糾纏不 清。
八十七年五月立法院通過所得稅法部分條文修正案，確立未來不分 職業別各種退職所得（退休金）一律享有定額免稅，使得身分別的租 稅公平性又向前一步。取消軍教免稅案於民國八十七年六月初才送請 立法院審查；不過因立法委員定期改選在即，在顧忌軍教團體可能反 彈和選票流失的政治考慮下，修法工作一直沒有順利進展。八十九年 度財政部將取消軍教免稅提報行政院，惟經八十九年七月行政院政務 會議暫緩取消，俟國防部提出「軍人待遇條例」草案後，再推動取消 軍教免稅，並責由財政部加強與相關部會溝通，而後財政部原擬規劃 先進行取消國中小教員部分免稅開始，軍人免稅的部分，因考慮可能 影響其人力招募，則先暫緩，但顧及可能引發教育團體的大力反彈與 抗爭，被迫回到原點。
九十一年初財政部再將取消軍教免稅提報行政院，並於確定對課稅 損失進行補償後，獲行政院通過，將取消軍教免稅與提高有配偶者的 標準扣除額、增訂不同等級身心障礙扣除額、擴大教育特別扣除額等 合成一個修正案，以爭取立法委員的同意。新上任之游內閣亦宣示，
希望能如期實施，但是否能夠順利實施，仍是充滿了變數。
第三節 證券交易所免稅及復徵過程
自民國四十二年初，政府為配合耕者有其田政策，將台泥、台紙、
工礦及農林四家股票搭配土地債券補償地主，使該等證券開始流通於 市面，而我國對證券交易所得稅課稅問題自四十四年七月行政院公布 台灣省證券商管理辦法，曾一度對買賣證券差額扣除佣金後的餘額計 課 10%的一時所得稅，但施行未及五年，便在財政部建議下送交立法 院廢止（註三十），民國四十九年經濟部設置證券管理委員會，民國 五十一年台灣證券交易所正式開業，在此段期間之前，由於證券交易 所得尚未形成，故未課稅。我國民國五十二年公布所得稅法修正案，
認為證券交易所得係屬財產交易所之一，應併入個人所得稅核課，開 始對證券交易所得課稅，但迄今政府曾對證券交易所得稅進行四次課 徵作業，但均因面臨種種不同的問題，每次皆失敗而停徵，而其間徵 免政策的轉折過程，我們藉由徵免的修訂過程，來對此一政策加以瞭 解：
一、民國五十二年所得稅法修正案
民國五十二年所得稅法修正公佈，認定證券交易所得係屬財產交易所 --- 註三十：林立婷，1997，「證券交易所得稅復徵過程中之利益團體影響研究」，中興大學
財政研究所碩士論文，頁 1。
得之一種，依照所得稅法第一項第七類規定，計入財產交易所得，課 徵個人綜合所得稅，但因證券交易所得計算複雜，資料蒐集困難，技 術問題無法克服，且資料無法以人工歸戶，事實上無從稽徵，不得已 行政院於五十四年七月二十日頒佈「當前證券市場改進原則」八點，
規定個人證券交易所得暫停課徵綜合所得稅，但營利事業因有帳可 稽，仍不能免徵，而營利事業利用人頭買賣即可避稅，徵稅之說，名 大於實。嗣後營利事業部分業也於民國六十年依獎勵投資條例宣布停 徵，算是第一次課徵失敗。
二、六十二年二月二十一日公布「證券交易所得課徵所得稅注意事項」
民國六十一年國際資本市場專家實際調查，認為我國對證券交易所得 一律免徵所得稅，雖有促進資本市場之效，但容易導致證券市場的短 期投機，乃建議對短期證券交易所得課徵所得稅，財政部有鑑於此，
基於抑制股票短期投機及達成賦稅公平的原則，於六十二年二月二十 一日宣佈依獎勵投資條例第二十五條規定，公布「證券交易所得課徵 所得稅注意事項」共十二項，明訂自於民國六十二年三月一日起恢復 課徵個人持有未滿一年證券交易所得稅，持有滿一年以上則免稅，後 於六十四年一月一日為鼓勵小額投資人購買上市公司股票，由財政部 發函規定每戶全年賣出三十萬元者免稅，上述放寬獲得社會大眾的支 持與歡迎，但因逢世界能源危機，全球經濟陷入停滯性膨賬的困境，
造成證券市場的交易萎縮與股價暴跌，為活潑資本市場及配合經濟發 展，且稽徵技術問題仍然爭議不息，此時行政院在投資大眾壓力下，
引用獎勵投資條例第二十五條授權規定，下令自六十五年一月一日全 面停徵證所稅，連營利事業所得稅也一併停徵，停徵所得稅對象除個 人外，包括以有價證券買賣為業之營利事業，恢復課徵剛滿兩年十個 月即又再度予以停徵。
三、民國七十七年九月二十四日財政部宣布證券交易所得併入綜合所得稅
（一） 引用獎勵投資條例第二十五條規定停徵
第一次開徵個人證所稅自六十五年一月一日停徵，而經過十三年的 停徵，在此期間內，曾於七十四年一月一日起恢復對未上市股票課 徵證所稅，其他各年都是由行政院引用獎勵投資條例授權，予以停 徵，每次停徵以一年為限，因此在此十三年期間，幾乎每到年底命 令停徵期限即將屆滿之際，都會由於投資人心存觀望而影響到證券 市場的穩定（註三十一）。
--- 註三十一：葉耿漢,從證所稅的過去看未來，中國稅務旬刊，1558 期，1995,頁 60-63。
（二） 七十六年起證券市場狀況，已不符停徵條件，決定開徵證所稅 七十六年起，國內股市及房地產價格狂飆，台灣證券市場空前狂熱，
股價指數屢創新高，財經當局開始擔心泡沫經濟帶給投資大眾的傷 害，影響生產與工作意願，更造成社會財富分配不均，而根據獎勵 投資條例第二十七條宣佈停徵證所稅乃基於經濟發展需要、資本形 成需要及證券市場狀況，而當時整體經濟及證券市場狀況，實不符 停徵之條件，七十七年九月二十四日財政部郭婉容部長，以「建立 公平合理的所得稅制」為由，於記者會宣布自七十八年元月起，恢 復證券交易所得併入綜合所得稅課稅，個人出售上市公司股票超過 三百萬元者，應課徵證券交易所得稅，出售持有滿一年以上股票者，
其證券交易所得減半課徵，但造成股市重挫，許多股票有行無市，
無法成交，引起投資人群起抗議，揚言要用股票換選票，誓言在七 十八年舉辦的三項公職人員選舉杯葛執政的國民黨，部分立委甚至 引用憲法第五十七條「立法院對於行政院重要政策不在贊同時，得 以決議移請行政院變更之」，以免造成政治風暴，此事已由單一租稅 問題演變成政治問題，經政黨協商後，郭部長於同年十月三日赴立 法院報告，宣布了穩定股市八大措施，其中最重要的一項，就是每 人每年售股超過三百萬元以下免稅的金額，提高到每人每年可享一 千萬元的免稅額度，然而上述八項穩定股市措施並未發揮穩定股市 的作用，股票指數仍持續下跌，直到十月二十一日，財政部公佈「證 券交易所得稅課稅注意事項」草案，以及台灣證券交易所總經理邀 集二十多家發行公司負責人，銀行團體與數名市場知名大戶，共協 商護盤大計後，台灣股市才恢復往日榮景，總計從九月二十九日至 十月二十一日的十九個股票交易日，台灣股市加權指數計下跌了 36.12%，對經濟造成十分大的影響，許多人稱為九二四事件。
（三） 修訂「所得稅法」，增訂證券交易所得免稅
七十八年十二月三十日三讀通過修正「所得稅法部分條文修正案」，
增訂四條之一，明訂「證券交易所得自七十九年一月一日起停止課 徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額減除」，並將證券交易稅率 由千分之一點五提高為千分之六，所以第三次開徵證所稅壽命更 短，自七十七年九月宣佈，七十八年一月一日開始執行，最後在七 十八年十二月三十一日停徵，只維持一年。不過證交稅由千分之一 點五，提高為千分之六，其中不無證所稅「借屍還魂」的含意(註三 十二) ，此次修訂使得證券交易所得的課徵或停徵，回歸到所得稅 的規定。
--- 註三十二： 張漢傑,1994「證所稅的歲歲平安－談證所稅方案對股市影響」，話題與稅
務，頁 25-27。
四、八十五年立法院通過財政部可自行擬訂課徵證券交易所得稅
（一） 送修「證券交易稅條例」，引發證券交易所得課稅問題
七十九年停止課徵證券交易所得之後，產生違反課稅公平、利益輸 送及規避租稅的問題，立法院於八十二年一月十六日三讀通過「證 券交易稅條例第二條文正草案」，將證券交易稅率由千分之六降低為 千分之三，並作成附帶決議要求行政院應在一年內將恢復「證券交 易所得稅方案」送立法院審議(註三十三)。並考慮降低或取消證交 稅，八十二年十二月三十一日財政部林振國部長公布證券交易所得 稅方案，財政部預計在八十三年七月一日起，恢復開徵證券交易所 得稅，同時將證券交易稅率由千分之三降低為千分之二，為減少衝 擊，個人全年出售上市股票金額未超過一千五百萬元者，以出售金 額百分之三作為證券交易所得，由證券商按百分之二十之扣繳率扣 繳稅款，而營利事業買賣上市公司股票，以出售金額的千分之三就 源扣繳（註三十四）。
（二） 復徵證所稅的過程，繞了一圈，還是回到原點
財政部將所提出「所得稅法修正草案」、「證券交易稅條例」送到行 政院，行政院於於八十四年二月三日通過後送到立法院，到了六月 二十二日，財委會在朝野協商下，通過了證所稅復徵方案，決定將 證所稅分離課徵，稅率定為百分之十四，持有一年以的股票盈虧以 折半計算，而證交稅率則由千分之三降為萬分之五，但「具體的課 徵辦法」應由財政部於八十八年底前提出考量租稅正義的改革方 案，送行政院後再送立法院審議，造成課徵證所稅可能無期，但證 交稅已降為萬分之五，但到了八十五年一月四日，第二屆立法院第 六會期三讀通過「所得稅法部分條文修正草案」，即通過國第五會期 財政委員會所通過的內容，但同時刪除「證所稅的課徵辦法，須由 財政部體擬訂報請行政院後再送立法院審議」的規定，造成財政部 可自行擬訂課徵辦法，依法課稅。但併案審查的證交稅率案，卻因 出席人數不足，無法表決，形成通過證所稅復徵，確未通過證交稅 的調降，違反前次財政委員審查會「復徵證所稅、調降證交稅」的 決議，隔日的股市受此利空打擊，暴跌三百多點，為了挽救就股市 ---
註三十三：此次開徵證所稅與前二次不同：以前證券交易所得稅原則上市要課稅，是 由獎勵投資條例授權行政院得視經濟發展需要、資本形成需要及證券市場之狀 況，決定暫停課徵證券交易所得稅，而行政院由六十六年至七十七年逐年依此 條例宣布停徵，但七十九年停徵乃是依增訂所得稅法第四條之一的規定，所以 要透過立法院修正所得稅法才能課徵，並非財政部單方面所能決定。
註三十四：劉安懷,1997,「證券交易所得稅的政策面分析-以 78 年恢復課徵為研究個 案」：頁 52-54。
國民黨團緊急以恢復行政院版本的方式，提出復議案，暫時凍結已 完成三讀的條文，在民國八十五年一月十二日立法院院會，國民黨 強勢表決先行通過行政院版本復議案，進行二讀討論，再由國民黨 提出復議案的修正案，即維持七十九年一月一日停徵證所稅（林立 婷 1997：頁 80），推翻行政院復徵證所稅方案，即證券交易稅維持 課徵千分之三，而證所稅不復徵。整個證所稅的復徵過程，詳如表 3-2。
表 3-2 歷年證券稅制變動一覽表
證券交易所得稅
營利事業
時間 個人 非以有價證券買
賣為專業
以有價證券買賣為 專業
1973.2.28 以前 停徵 停徵 停徵
1973.3.1-1975.12.31 納入綜合所得稅。
持有一年以上免稅。
1974.5.18 後，個人全年 賣出證券金額在 30 萬元 以內或所得在 3 萬元以 內者免稅。
納入營利所得課 稅。
納入營利所得課 稅。
1976.1.1-1984.12.31 停徵 停徵 停徵 1985.1.1-1988.12.31 上市股票及上市債券停
徵，但非上市股票應課 徵。
上市股票及上市 債券停徵，但非上 市股票應課徵。
全數課徵。
1989.1.1-1989.12.31 納入綜合所得課稅。
上市股票出售股票金額 未超過一千萬元者免 稅。
持有股票滿一年者，可 減半課徵。
納入營利所得課 稅。
納入營利所得課 稅。
1990.1.1 迄今 停徵 停徵 停徵
資料來源：李明機，證券交易所得稅之研究，1997，政治大學財政研究所碩士論文，頁 37。
第四節：我國歷年來重要賦稅改革
一、第一次行政院賦稅改革
（一） 改革委員會的成立
行政院賦稅改革委員會於民國五十七年三月三十日成立，委員會的成 員由財政部部長、經濟部部長、中央銀行總裁、國際經濟合作委員會 副主任委員、行政院主計長、國家安全會議國家建設計劃委員會財經 組召集人、台灣省政府財政廳廳長及聘任委員三至五人組成，並預計
於五十九年六月底完成各項任務，在此二年間改革期間，所得稅法亦 分別於五十七年十二月及五十九年六月間作兩次修正，而第一次賦稅 改革由劉大中博士擔任主任委員，其他委員由行政機關首長及學者組 成，包括孫運璿、李國鼎、俞國華、費驊、周宏濤、杜均衡、張茲闓、
李榦、邢幕寰，當時賦稅改革為政府力圖全面革新要政之一，民國五 十七年更經總統指定為「賦稅改革年」。
（二） 改革背景
第一次賦稅改革委員會成立時，正處於農工轉型及輕工業快速成長，
許多基本建設相對落後，軍教人員待遇偏低，實施九年國民教育，亟 需提高賦稅收入以籌措財源，而在增加稅收同時，期能提高所得稅比 重，增加稅負的累進程度，達成量能課稅及改善所得稅分配的目的，
並發揮所得稅自動穩定功能，並且指出不應過度減免稅，以免影響基 礎建設及軍公教人員改善待遇的財源。（註三十五）從第一次賦稅改 革報告書得知，當時所處的外在環境為：
１. 因農業及輕工業之快速成長，使得基本經濟建設相對落後，亟需 增加賦稅收入，以取得經濟建設非膨脹性財源；另為改善公務人 員待遇，以獲得素質優良之人員，使行政風氣獲得改善，必須以 賦稅收入之增加為財源。
２. 當時政府認為對於高所得人民賦稅之負擔已加強稽徵，但稅收若 仍不敷既定支出，則中級所得人民之稅負必須增加，並認為以膨 脹或鉅額舉債方式彌補不足採，因此以調高所得稅稅率，增強累 進式之綜合所得稅及改進營利事業所得稅，增強所得稅在我國賦 稅收入所占之比重，藉使賦稅負擔更公平。
３. 我國獎勵投資辦法，實施已有良好成效，但隨經濟成長，已漸不 敷需要，但仍須加以增強並避免重複或不必需之獎勵，因此應分 別加以調整。
（三）賦稅改革目標
從第一次賦稅改革報告書得知，當時改革的目標是希望能達到：
１. 促進經濟成長改進：以良好的賦稅方式，籌增政府財源，以合理 賦稅減免方式，獎勵民間投資及儲蓄。
２. 改善賦稅負擔分配，使更公平合理：包括增加所得稅在總稅收之 比重，加重所得稅量能課稅，以及降低間接稅如營業稅、貨物稅 對資源配置的干擾程度。
３. 維持物價穩定：以賦稅為政府支出主要財源，使政府收入及支出 有約略相同之增長速率 。
--- 註三十五：孫克難，賦稅制度與經濟發展─台灣經驗的探討 民國八十九年 財稅研究第
三十二卷第一期 ，頁 18-23。
４. 增加賦稅收入，提高軍公教待遇改善，以提高行政效率。
５. 改進稅務行政效，使優良稅法稅制的得以改善。
所以基本上第一次賦稅改革的目標，本質上是著重在增加稅收，以取 的基礎建設之財源，同時也兼及物價穩定與稅負公平的層面，也是配 合當時的環境背景所作的政策決定。
(四) 改革成果
第一次賦稅改革的具體成果之一，賦改會建議提高所得稅稅率進 而增加稅收，以支應基礎教育對人力資本的累積，實有助於經濟成 長，可說是成功的。但從公平及效率面而言，則改革是否成功，則有 商榷餘地，當時改革主要的外籍顧問 R.A.Musgrave 則主張提高所得 稅率，並落實在民國五十七年底的所得稅法修正案，並在相同所得級 距上，所得稅稅率由最低的 3%及最高的 52%，向上提高至最低的 6%
及最高的 60%，使所得稅收大幅增加，連續十數年均呈兩位數字以上 的高度成長，但因軍人及中學教職員薪資稅，及種種租稅減免措施，
卻加重中、低收入所得者的稅負，尤其是受薪者，使得名義綜合所得 稅變成實質的薪資稅（孫克難,2000）。整個第一次賦稅改革之改革背 景、改革目標、改革成果，摘述如表 3-3。
表 3-3：第一次賦稅改革(政治背景：威權體制，隸屬行政院) 改革
期間 改革背景 改革目標 具體成果 評論
57 年 5 月至 59 年 6 月
所 得 稅 比 重偏低，稅 收 彈 性 小，有待提 高。
基 本 建 設 相 對 落 後，（包括 國 民 義 務 教育)，亟 需 增 加 稅 收，以取得 非 膨 脹 性 財源。
改 善 公 務 人 員 待 遇 及 行 政 風 氣。
1. 促 進 經 濟 成 長。
2. 改 進 稅 負 分 配 的 公 平 性 (包括所得稅 之 量 能 課 稅，以及降低 間 接 稅 如 營 業稅、貨物稅 對 資 源 配 置 的干擾程度）
3. 維 持 物 價 穩 定。
4. 增 加 賦 稅 收 入，提高軍公 教人員待遇。
5. 改 進 稅 務 行 政效率。
１.提 高 綜 合 所 得 稅 率，以增加稅收。
２.建議採行加值型營 業稅率。
３.調 整 關 稅 稅 率 結 構，以強化經濟功 能。
１.所得稅大幅成長，與 此改革有關，且由於 所 得 稅 收 主 要 來 自 薪資所得（70﹪），
也 造 成 稅 負 分 配 的 不公平現象。
２.此 次 改 革 偏 重 稅 收 增加及量能課稅，而 忽 略 對 資 源 配 置 效 率的改善。
３.未 能 解 決 營 利 事 業 所 得 稅 與 綜 合 所 得 稅重複課徵的現象。
４.雖 已 研 擬 加 值 型 營 業稅，但遲至 1986 年才實施
５.偏重稅制改革，稅政 改革相對不足。
資料來源：
１. 整理自(賦稅制度與經濟發展─台灣經驗的探討,孫克難,財稅研究,八十九年,第三 十二卷,第一期,頁 18-23)。
２. 中華民國(台灣)行政院賦稅改革委員會(1970)，(行政院賦稅改革委員會報告書:第 一部綜合報告)。
二、第二次賦稅改革
（一） 第二次賦稅改革委員會的成立
民國七十六年七月政府在財政部設「財政部賦稅改革委員會」，其中 有正、副主任委員各一人，委員十六人。下設四個研究小組，分別 為第一組，研究賦稅結構、租稅負擔及各項賦稅獎勵措施之研究設 計等事項；第二組，研究直接稅制之研究設計等事項；第三組，研 究間接稅制之研究設計等事項；第四組，研究稅務行政改革之研究 設計等事項。並聘請顧問十一人，隨時提供意見。該委員會以二年 為期，負責規劃未來賦稅藍圖，並且將賦改會定位成臨時性的研究 機構，以超然地位向政府提出興革建言，完成總報告及 76 項專題報 告，提供政府參考與採行。
（二）賦改的背景：
從第二次賦稅改革報告書，當時進行改革主要為適應整體客觀社經 條件的改變，並對部分不健全稅制加以改變，當時所處的外在環境 為：
１. 整體經濟發展邁向自由化、國際化：政府於民國七十三年即宣 布經濟自由化、國際化與制度化的政策取向，在經自由化方面，
強調尊重市場機能，創造公平競爭環境，藉以增進資源的使用 效率，因此在賦稅制度應強化其「中性」功能，並切實全面檢 討獎勵投資條例的各項賦稅減免，以避免租稅扭曲。
２. 貧富不均漸趨擴大的社會環境：經濟發展的成果，將肇致貧富 的差距，影響社會安定，到了民國七十五年，我國過去以經濟 發展為導向賦稅政策，可能造成賦稅體系存在不公平性，以綜 合所得稅為例，因稅法規定許多免稅措施造成稅基嚴重侵蝕，
難以實現租稅公平原則。
３. 政府職能的擴張及福利國家思潮的興起：由於政府職能的擴 張，公共支出規模亦隨經濟發展、所得提高而相對膨脹，為支 應日益增加的財政支出 稅收亦須配合提高始足以確保財政制 度的健全；隨著人民對社會福利的要求及環保意識抬頭等社會 經濟環境的變遷，未來財政支出的結構與支出水準都有可能大 幅度的更動，隨著福利國家思想的興起，政府移轉性支付將大 幅增加。
４. 配合國際賦稅思潮的改變：租稅理念的轉移，傳統所得稅的租 稅理念強調量能課稅，主張高度累進稅率，但稅率過度累計影 響國民工作、投資意願，以致垂直公平原則，日趨式微，而為 效率與水平原則取代。「降低所得稅，提高間接稅」幾乎是各國 追求的目標。
（三）賦稅改革目標
從第二次賦稅改革報告書，當時進行改革主要為適應整體客觀社經 條件的改變，並對部分不健全稅制加以改變，以達到下列目標：
１. 適足的稅收：此次賦稅改革，必需在稅收適足下，檢討改進稅 制稅政，以妥適調整稅負及分配。
２. 中立的稅制：近三十年的租稅獎勵措施，已使生產事業茁壯成 長，國民儲蓄累積增加，但不可避免的已影響市場運作，此次 賦稅改革，儘可能遵循中立原則，以減少對經濟活動的干擾。
３. 公平合理的稅負：稅負公平一直是政府在財政工作所追求的目 標，以往為了刺激經濟或其他政策需要，在部分稅目別採取差 別課徵的方式，以致未能顧及稅負公平，此次賦稅改革，將徹
底檢討，希望增進稅負的公平。
４. 稅制多面配合與調適：因此賦稅改革將不僅考慮財政與經濟方 面的問題，更重視賦稅與社會、文化、環境保護等方面政策的 配合，希望稅制能與經濟社會及文化發展相互調適。
（三） 賦稅改革的作法 1. 聽取各方建言
為瞭解各界對稅制的興革意見，成立之初即舉辦廣範性座談 會，邀請工商團體發表看法，作為各項研究之參考意見，而各 項專題研究的進行中，亦均邀請學者、專家及實務人士舉行座 談會，專題研究報告完成初稿後，復邀請相關專長的委員、顧 問及有關單位主管舉行諮詢會，最後提經委員會議討論後作成 決議。該委員會亦委託獨立的民意調查團體進行研究，以探求 國民賦稅意識的取向，減少改革阻力，使良好賦稅制度易於實 施。
2. 改革做法避免利益團體的影響
為減輕政治上的阻力，在規劃改革時，應採取整套式(package approach)，而非個案逐案檢討(incremental approach)，以 爭取各方支持，減少壓力團體的干預及競租活動的產生。開始 注意政治層面對賦稅制度的影響，尤其在民主政體下，「租稅優 惠」往往成為利益團體的角逐對象，甚至淪為黨派間爭取選票 工具，造成稅制的不合理。
（四）改革結果的評論
1. 第二次賦稅改革提出大量的研究報告，建議全面性、整套式的 賦稅改革，例如大幅取消各種減免稅目，雖然政府在執行時，
因種種壓力存在，無法妥當立法及有效執行，反而因現實的考 量及政治力量的干擾將其分割、解體，只著重在技術性的稅務 改革及局部性的租稅減免，因此認為第二次賦稅改革，似乎缺 乏具體改革的行動，但基本上研究報告具有高度的價值，仍指 引爾後年度的改革方向，而所建議實施的租稅優惠措施大抵在 爾後年度陸續實施，但取消租稅優惠措施則仍只是改革標的，
無法順利實施。
（１） 在改革過程中即朝向降低綜合所得稅稅率及營利所得稅最 高邊際稅率著手，當時綜合所得稅最高邊際稅率為 60%，建 議降到 45%至 50%，民國七十五年所得稅修正時已落實修正 為最高邊際稅率為 50%；而當時營利所得稅最高邊際稅率 35%，建議降到 15%至 20%，民國七十五年所得稅修正時已落 實修正為最高邊際稅率為 25%。
（２） 所建議綜合所稅之免稅額、扣除額及課稅級距應取物價指數
連動法來調整，以避免因通貨膨漲而造成虛增所得稅負現象 亦獲採行。
（３） 建議所得稅方面採行兩稅合一制度，但因考量稅收損失太 大，經歷十餘年後始獲實施。
（４） 另外於所得稅擴大稅基方面，建議刪除因職業別不同之薪資 免稅規定，取消軍人、國中小學教職員的薪資免稅，仍無法 順利實施。
２. 整個第二次賦稅改革之改革背景、改革目標、改革成果，摘述 如表 3-4。而第二次賦稅改革研究報告發現許多現象及所作建 議，都是爾後在修正所得稅法或其他稅制時有相當影響，並具 參考價值，並導引著爾後所得稅的改革趨向：
（１） 賦稅收入規模方面：依據先進國家的經驗，租稅收入規模的 擴大，以及租稅扭曲程度的提高，將不利儲蓄、投資與經濟 成長(Burges and Stern,1993)，及第二次賦稅改革研究報 告發現，賦稅負擔增加，投資成長率及勞動成長率將減少，
近而降低經濟成長率，故未來仍應避免稅收規模的擴大，以 免影響經濟成長。
（２） 租稅收入結構方面：長久以來，政府一直主張提高直接稅的 比重，主要是受以往租稅思潮與理念的影響，認為直接稅可 以達成量能課稅、垂直公平性及平均社會財富的目的，依據 第二次賦稅改革研究報告發現，台灣的消費稅對經濟成長有 正向的影響，而所得稅則是負向的影響，因此認為政府不應 在強調提升直接稅的比重，而應調高消費稅比重。
（３） 租稅負擔分配方面：認為賦稅收入占國民生產毛額的比率不 高，但分配不公平，其中個人綜合所得稅，主要由薪資所得 者來負擔，由第二次賦稅改革研究報告發現，以七十五年為 例，申報核定綜合所得總額中，77%為薪資所得，而在核定 應納稅額中，屬薪資所得者占 66%；至於營利事業所得稅，
則因獎勵投資與促進產業升級的各項租稅減免措施的不斷 擴大，產生獎勵與未受獎勵者間的稅負分配極度不公平，因 此建議取消各種租稅減免措失，包括軍教人員薪資所得免稅 與產業別的獎勵。
表 3-4第二次賦稅改革(政治解嚴，民主政治展開)隸屬財政部 改革
期間 改革背景 改革目標 具體成果 評論
76 年 7 月至 78 年 6 月
貿 易 順 差 增加，外匯 鉅 額 累 積。
勞 資 糾 紛 不斷，環保 意 識 抬 頭。
儲 蓄 率 偏 高，公私部 門 投 資 不 足。
財 富 分 配 擴大。
1. 適 足 的 稅 收。
2. 中 立 的 稅 制。
3. 公平合理的 稅負。
4. 多面配合與 調適。
5. 廉能有效的 稅政。
1. 擬議的重大財稅問 題之改革方案，著 重擴大稅基與降低 稅率，即取銷租稅 優惠與降低稅率同 時提出。
2. 重提經革會財稅組 所提兩稅合一案。
3. 建議降低綜所稅稅 率及縮短級距成五 級且改採屬地兼採 屬人主義，並允許 國外稅額扣抵。
4. 建議取消軍教人員 薪資所得免稅。
5. 所得稅免稅額、扣 除額，也隨物價指 數連動調整。建議 證券交易所得稅復 徵。
6. 建 立 稅 務 代 理 制 度。
1. 繼續強化經革會建 議，綜所稅級距自 1990 年 已 降 為 五 級。免稅額、扣除 額，也隨物價指數 連動調整。
2. 是以一完整整套的 稅制改革方案，但 在國內外政經生態 生變，以及政治民 主化與爭取選票影 響下，不斷擴大減 免稅範圍，祇有減 稅無法增稅下，破 壞整套改革方案。
3. 取銷軍教免稅、證 券 交 易 所 得 稅 復 徵、與取消企業投 資 有 關 之 減 免 項 目，至今無法修法 實施；但是兩稅合 一所得稅制自 1998 年開始實施。
資料來源：整理自(賦稅制度與經濟發展─台灣經驗的探討, 孫克難,八十九年, 財稅研 究,第三十二卷,第一期,頁 18-23)。
三、第三次行政院財政改革委員會
（一） 財政改革會的成立
我國的經濟於八十九年底隨著隨著世界經濟的不景氣、國內投資環 境的惡化，使得經濟成長率不斷的下降。在此同時，政府財政狀況 也呈現空前的困境，累積債務約 3 兆元，而財政赤字無法下降，實 質收入已無法配合政府支出，面臨必須大幅改革的局面。政府為了 謀求解決此一經濟困境，邀集朝野各黨派凝聚共識來改善經濟，並 於九十年在八月二十四日至二十六日召開經濟發展諮詢委員會議，
會中達成 322 項共識，其中在財金組作成一項重要共同意意見，就 是「財政部應在兼顧財政穩定、租稅公平與效率及地方財政平衡之 提前下，在立法院第五屆第一會期內，提送整套稅制改革計畫及相 關法律修正案至立法院審議」。並且成立「行政院財政改革委員會」， 積極從事稅制改革，開闢財源，降低政府支出規模及檢討支出結構，
並規劃於五至十年內達成財政平衡的目標。行政院於是遵照決議在 九十年九月十四日核定成立「行政院財政改革委員會」。
（二） 財政改革會的組成
「財政改革委員會」，屬於行政院下的臨時任務性編組，分成「稅制 組」與「收支組」兩組，其中「收支組」再分成「收入小組」與「支 出小組」。「稅制組」及「收入小組」由財政部主辦，「支出小組」由 行政院主計處主辦。委員會由十七名委員組成，包括十一名專家學 者（七位財經學者及四大工商團體代表），六名行政機關代表。由財 政部部長擔任召集人。研究期間以一年為期，並以每月召開一次會 議為原則。財政改革委員會雖名義上是行政院下所設，實質上則是 由財政部來主導，向行政院負責。而本次改革委員中有四位重要工 商團體代表則係以專家身份加入，亦較以往二次賦稅改革不同之處。
（三） 改革目標
必須在兼顧財政穩定、租稅公平與效率及地方財政平衡之前提下，
積極從事稅制改革，開闢財源，降低政府支出規模及檢討支出結構，
並規劃於五至十年內達成財政平衡的目標。
（四） 改革背景
1. 租稅收入未能隨著經濟成長同步增加
（１） 近十年的租稅收入，因經濟成長已漸趨緩，另一方面稅收成長 率因各種減稅或稅基的侵蝕而未能與經濟成長同步成長，使的 國民賦稅負擔率（總稅收占 GNP 比率）由九○年代初期 19%左 右降至 13%（附錄 6），且在持續下降中，稅收的所得彈性遠小 於一（約在 0.5 左右），於是造成財政體質漸趨惡化。
（２） 隨著民主政治的推動，政治人物往往以局部性的減稅來爭取選 票，或因受利益團體壓力的影響，使得稅基不斷受到侵蝕，各 種減免項目日趨增加，不但影響稅收的成長，且使得稅制的精 神離租稅公平與效率仍有相當大的距離。
（３） 而在租稅結構上，太過重視所得稅與強調直接稅的心態，造成 租稅對資源配置的扭曲（例如對勞動供給、投資、生產等），
使得稅制結構已無法有效配合經濟的發展與社會的需要，如何 逐步提高消費稅比重，降低所得稅比重，就有其迫切需要性。
（４） 「擴大稅基、降低稅率」原本為稅制配套改革的努力目標，但 因利益團體的壓力及選票的考量，只有降低稅率，而無擴大稅 基，此乃稅制遭到破壞，國民租稅負擔率與稅收所得彈性偏低 之問題所在。而在經濟不景氣時，又習慣以局部性減稅為工 具，為了短期目的而犧牲長期利益，反而在稅制改革上留下許 多後遺症。
2. 赤字與債務方面
近十年來，因為公共設施保留地的徵收、六年國建計畫的推動、各 項福利制度的興辦，以及九二一大地震等，使得政府支出大幅上升，
且由於稅收沒有配合成長，政府財政產生結構性的轉變並快速惡 化，各級政府合計財政收支短差，每年均在數千億元以上，民國 88 年度更高達 5,580 億元，進而表現在政府的債務舉借上，每年均有 數千億元，89 年度甚至接近 4,800 億元。（註三十六）
（五） 主要改革議題
而此次改革中就各項稅目分組探討，而其中所得稅組所擬訂的議題 大致為：所得稅制的功能檢討與改進、取消保留盈餘加徵百分之十 營所稅及其配套措施之研究、所得稅第四條免稅所得之檢討、綜合 所得稅改採屬人兼採屬地主義之研究、合理規畫劃原工認股權及分 紅配股課稅制度之研究、外國營利事業所得稅在我國境內之分支機 構盈餘匯回總公司課稅之檢討、人身保險費相關課稅問題之檢討等 項。另外在整體稅制的的改革部分，亦擬訂：妥善調整稅制結構，
追求稅收穩定與適足、租稅公平與效率。租稅負擔與租稅結構的檢 討與合理規劃、各項租稅稅基侵蝕之檢討等項議題，作為改革標的。
（六）改革建議
財政改革委員會於九十一底九十二年初提出總結報告，並按改革的 時程，區分為短期、中期、長期目標，以循序改革，財政改革會總 結報告決議措施摘錄詳表 3-5。
１. 短期目標
取消軍教薪資所得免稅部分是爭議多年問題；要求行政院日後編製 稅式支出報告，也就是針對政府在編列預算時全年有多少租稅減 免，也等額減少政府的稅收，使政府對個人與企業的各種租稅減免 可完整反應在政府預算上，作為檢討租稅減免政策之參考，使租稅 減免不會範氾濫；此外應凍結無相對財源的租稅減免措施，回歸稅 法應有的租稅主體性，也就是未來應由財政部負責與主導建立減免 稅決策機制。
２. 中期目標
綜合所得稅改採屬人兼採屬地主義，個人海外所得納入課稅範圍，
有關保險給付課稅規定，將死亡保險給付改採定額免稅。
３. 長期目標
在長期目標中，最受重視不外乎證券交易所得稅的課徵問題，在過 去財政部曾於六十二年及七十八年短暫復徵證所稅，但都造成股市 重大衝擊，因此強調短期並無復徵證所稅計畫。
--- 註三十六：「財政改革委員會的運作與功能」，2000 年，孫克難，財政改革委員會議報告
資料。
表 3-5 財政改革會總結報告決議措施 時間 稅別 內容
所得稅 修改所得稅法，取消軍教薪資所得免稅規定。
短期目標 (2004 年以 前) 其他
非稅法之租稅減免回歸稅法，以健全租稅主體性。
行政院應編製稅式支出報告，落實預算法第二十九條規定。
中期目標 (2004-2008 年)
所得稅
綜合所得稅改採屬人兼採屬地主義，個人海外所得納入課稅範 圍。
有配套措施取消未分配盈餘加徵 10%規定。
修正保險給付課稅規定，死亡保險給付改採定額免稅。
所得稅
恢復證券交易所得稅，配合調整證券交易稅率。
縮減所得稅各項扣除額、減少課稅級距，提高合理平均稅負 改革土地增值稅，改歸併至所得稅制中，課徵所得稅。
長期目標 (2008 年以 後) 其他
取消不合時宜的租稅獎勵措施，促進產業升級條例於民國九十八 年實施屆滿後，應予刪除廢止，功能性獎勵措施，應回歸落實於 個別稅法。
資料來源：財改會總結報告決議措施,實用月刊, 92 年 2 月，頁 37-39。
第五節 小結
從本章我們看到產業租稅優惠（獎勵投資條例、促進產業升級條例）、
具爭議重要租稅優惠（軍教人員薪資免稅、證券交易所得稅）及歷年來的 三次賦稅改革，在不同政治體制時期下的政策形成、修訂原因及演變過程，
而本章所探究的演變過程資料，大都是參閱許多歷史文獻資料而得，根據 現有的文獻資料，大多認為政府將租稅優惠視為重要誘因政策，為促進經 濟發展，誘發民間投資，吸引人才投入教育或軍職，因此訂定各項租稅惠 政策；因應國內經濟情勢的改變，或租稅優惠理由的改變而修訂租稅優惠 政策；或為財政收入、租稅公平，或基於財政理論之必然，而取消租稅優 惠；另為了增加稅收，解決財政赤字，或為配合所得稅潮流的改變及經濟 發展而進行賦稅改革及稅制調整，雖然從這些文獻資料及演變過程，可以 隱約探究政府的政策制定是基於這些背後原因，但是我們發現最後政策的 形成與決定，似乎並非如此單純，且無法獲得完整的解釋。
隨著政治體制的轉變，國家與社會互動的形式發生變化，社會力對政 治力的影響逐漸增加，雖然政治力仍主導整個租稅優惠政策的推動，但如 僅從國家機器當時所面對的制度環境因素來探討，將無法完整解釋租稅優 惠政策，為使對租稅優惠政策的決定與形成，具有解釋力，在下一章我們 將政治力與社會力，這兩個重要面向納入，並依據上一章所建構出來的理 論基礎及解釋架構，來對我國租稅優惠經驗進行剖析，我們將藉由探究國 家在面臨國內外的政治經濟環境（包括經濟、財政狀況、租稅公平意義等）、 社會力的影響及政治力與社會力的互動結果，以解釋本章各時期「租稅優 惠政策」產出的背後政策制定的原動力及所蘊含的深層意涵，並藉以分析 國內外政經變遷下所得稅租稅減免政策的發展與演變。
