第三章 國際稅收規則對電商跨境所得的對應策略
第三節 以價值創造原則重塑國際稅收規則的方向
OECD 自 2015 年發表 BEPS 行動方案最終報告後，於 2016 年建立關於 BEPS 的包容性架構，對經濟數位化的稅收挑戰不斷進行研究，試圖找出具有共識的可行 方案。但由於各國在數位化程度的差異，因此至今仍難達成共識。與此同時，各國 基於自身的利益，開始採用單邊措施對跨國經營的數位化企業課稅，在試圖推動這 些措施來增加稅收時，雖然也會注意是否能保持稅捐中立性與公平原則，然而單邊 措施數量的增加本身便會造成重複課稅的風險，影響數位化經濟的發展。因此越來
97 劉奇超、羅祥丹、劉思柯、賈茗鑠，前揭註 92，頁 36-37。
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越多國家參與BEPS 包容性框架，希望能依該框架設定的目標在 2020 年時就經濟 數位化引起的課稅管轄權議題達成具有共識的政策，作為經濟數位化對稅收挑戰 的最終解決方案98。
OECD 在 2019 年發布了「稅基侵蝕與利潤轉移項目公開諮詢文件：對應經濟 數位化的稅收挑戰」99(下稱 2019 公開徵詢文件)，一方面對成員國說明對課稅管轄 權的劃分方式與防止稅基侵蝕問題所設計的相關規則架構，一方面也希望各界人 士就政策與技術層面提出建議，作為2019 年 3 月召開會議的前期準備。並強調文 件內容所列舉的提案並非 BEPS 包容性框架之成員或 OECD 財政委員會之共識意 見100。文件指出，課稅管轄權的劃分與防止稅基侵蝕這兩個問題，即為現階段對經 濟數位化的兩大方針，方針一是針對關聯性規則的修訂與利潤重新分配，方針二則 是防杜稅捐侵蝕的問題。
關於課稅管轄權劃分的部分，主要是針對如何將課稅管轄權分配給與數位化 交易活動價值創造高關聯的市場所在國，文件提出了使用者參與(user participation)、
行銷性無形資產(marketing intangibles)、以及顯著經濟存在(significant economic present)三個提案101。這三個提案各自以不同的關聯要素來建立經濟活動與營收創 造的連結，並因應個別的關聯性要素而提出不同的利潤分配方式，但目的都是試圖 建立課稅權與價值創造地點一致的結果，同時也都捨棄物理實體存在的要求。本節 將簡述三項提案的規則，說明價值創造與這三個提案的關係，並對提案之效果與影 響進行分析。
98 朱炎生，前揭註 34，頁 5-6。
99 OECD, supra note8.
100 朱炎生，前揭註 34，頁 6。
101 OECD, Public Consultation Document – Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One, 2019(on 9 October – 12 November), para. 4, at 3.
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第一項 使用者參與提案
第一款 提案說明
第一目 價值創造來源
使用者參與提案認為使用者的積極與持續參與是經營社交媒體平台、搜尋引 擎以及線上商城這類高度數位化企業能創造價值的主要原因。使用者的活動及參 與有助於企業品牌的創建以及有價值數據的生成，而達到一定規模的使用者也有 助於建立行銷力量102。這個說法很明顯是來自使用者參與的價值創造貢獻，試圖為 使用者創造的價值建立課稅權的關聯性。
這類以使用者參與來創造價值的企業，其價值創造方式無法在現有物理實體 為關聯性標準的國際稅法架構下體現，因而造成以使用者參與為基礎來創造價值 的企業，其所得的課稅權並不會歸屬於使用者所在國。
第二目 適用對象
以價值創造的類型說，使用者參與最適合採用價值網路模式分析，主要為多邊 平台型態的企業。使用者提案認為若要讓價值創造地與具有課稅權的國家相一致，
關聯性標準應該加入使用者參與的要素，但僅限於特定類型企業的所得，例如社交 媒體平台、搜尋引擎以及線上商城這類高度數位化的經營模式的企業，價值創造關 鍵在於連結各類使用者。對於比較傳統的企業應維持原來的關聯性標準103。
第三目 關聯性規則的修訂
關聯性標準應該加入使用者參與的要素，但僅限於社交媒體平台、搜尋引擎以
102 OECD, Public Consultation Document – Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy, Oecd/G20 Base Erosion and Profit Shift Project, 2019, (Paris: OECD, 13 February – 6 March 2019), para. 18, at 9.
103 Id. paras. 20-21, at 10
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及線上商城這些特定類型企業的所得。由於這類型的企業其價值創造要素來自連 結使用者，企業再藉由使用者間的間接網路效應與非中立價格結構從中獲利，因而 使用者所在國可以據此聲稱該國在企業的價值創造上具有貢獻而理應具有至少部 分的課稅管轄權。此提案便希望保證使用者所在國有權對從事上述商業模式的企 業所得課稅，不需要該企業在使用者所在國具有諸如固定營業場所等物理實體存 在。但對於與顧客保持比較傳統的互動關係的企業，其課稅關聯度與所得分配規則 並不需改變。
第四目 利潤分配方式
在確定如何分配相關所得給使用者所在國時，應當超越常規交易原則，採用新 的非常規或剩餘利潤分割法。先從企業全部利潤中扣除根據常規交易原則分配給 企業常規活動的利潤，計算出非常規或剩餘利潤，再根據相關的訊息來確定百分比，
也可以依據事先約定的百分比，將剩餘利潤的部分歸屬於使用者參與的價值創造 活動，最後根據協商的分配指標對企業擁有使用者的所在國家間進行相關利潤的 分配。考慮到計算可歸屬於使用者參與的非常規利潤額度的困難，提案建議採用固 定的公式來估算全體使用者與各國使用者對企業的價值104。
第五目 使用者參與提案之小結
這個提案需要做的是修改對應的課稅關聯性規則，讓使用者所在國具有剩餘 利潤的課稅管轄權。提案認為數據和用戶是某些高度數位化企業價值創造的關鍵 組成部分，應修訂利潤分配規則，將一定數量的利潤分配給這些企業的活躍且參與 度高的用戶群所在的管轄區，而不管這些企業在這個管轄區是否有實體存在。同時，
為了減輕企業的行政成本，提案建議可以設定合適的營業收入門檻，將對象進一步 限縮於營業規模超過特定標準的跨國大型企業。
104 朱炎生，前揭註 34，頁 6-7。
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第二款 使用者參與提案之反思
使用這參與提案在建立關聯性時，認為使用者積極且持續的參與是數位化交 易中價值創造的重要因素。因此，使用者所在國因對價值創造具有貢獻而有權對相 關的數位化交易之收入課稅，為該交易收入之課稅主體。
但提案表示，只有社交媒體平台、搜索引擎以及線上商城這類高度數位化企業 的使用者的積極與持續涉入才具有創造價值的貢獻，與顧客保持比較傳通關係的 企業，其使用者並不具備這樣的貢獻。因此只有上述高度數位化的企業才屬於納稅 主體，對上述使用者所在國納稅。
從價值創造原則來說，使用者參與提案可以直接套用價值網路的分析，以間接 網路效應與非中立價格結構作為多邊平台類型的企業的價值核心要素，因而建立 了使用者在企業價值創造上的重要性，合理化使用者所在國參與特定類型企業跨 國所得課稅權分配的權力。但這個過程仍引發許多值得討論的問題。
首先，由於使用者參與採用價值網路的價值分析，因此必然只適用於特定經營 方式的企業，也因此在使用者提案中強調其課稅對象是社交媒體平台、搜索引擎或 是線上商城這類經營方式的企業所得，這就必然造成稅收不中立的問題。有學者認 為這會造成幾個問題105：首先是造成高度數位化企業面對新的課稅關聯性，多了使 用者所在國對其所得的課稅權，增加了高度數位化企業的行政負擔。其次是因為加 入使用者所在國的課稅權，因此間接造成數位化程度不同的企業在居民國的居民 課稅管轄權的行使有不同效果。從實施的效果看，這個提案有利於高度數位化企業 的使用者所在國(增加課稅權)、一般數位化企業的居民國(不用分割課稅權給使用 者所在國)、以及一般數位化企業(不用額外負擔使用者所在國的課稅權，而高度數 位化企業需要)。
105 同前註，頁 9-10。
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根據這樣的設計，在高度數位化企業，一般數位化企業以及傳統企業之間會造 成稅收的差別待遇，其中高度數位化企業比其他企業要面對額外的使用者參與產 生的使用者所在國的課稅管轄權，消費者所在國的所得分配會被稀釋。
其次，使用者參與可以分為積極參與以及消極參與，但在使用者參與提案中並 沒有明確的區分。如果要根據貢獻程度計算所得分配，這將會造成極大困擾，這或 許是使用者提案不採用常規交易原則進行所得分配，而是對扣除現行常規所得分 配後的剩餘利潤，採用公式計算或事先約定方式進行分配。但由於是剩餘利潤，因 此現行規則下有課稅權的國家並不會受到影響，而是屬於使用者參與提案中的企 業有較高的稅捐負擔，另外使用者所在國則有機會取得剩餘價值的分配。但由於是 剩餘利潤，因此實際上使用者所在國可能取得的稅收收入並不會太高。
另外，仍要談到對於使用者參與在價值創造上的地位，究竟是價值創造的核心 要素之一，還是僅是企業創造價值的原料，仍有不同的意見。而最後，也是最重要 的一點，這個提案以價值網路的價值分析模型，提出了新的課稅管轄權來源，不同 於來源地管轄權居民國管轄權，使用者所在國由於其國民對跨境企業所得有貢獻
另外，仍要談到對於使用者參與在價值創造上的地位，究竟是價值創造的核心 要素之一，還是僅是企業創造價值的原料，仍有不同的意見。而最後，也是最重要 的一點，這個提案以價值網路的價值分析模型，提出了新的課稅管轄權來源，不同 於來源地管轄權居民國管轄權，使用者所在國由於其國民對跨境企業所得有貢獻