數位化特徵對國際稅收的衝擊

第二章談到對數位化企業內涵理解程度的演變過程時，介紹了2015 年在 BEPS 行動方案 1 的最終報告，對數位化經濟中與國際稅收規則高度相關的特性，列舉 並說明移動能力(mobility)、對資料的高度依賴(reliance on data)、網路效應(network effects)、多邊商業模式(multi-sided models)、容易獨占或寡占(tendency toward monopoly or oligopoly)、以及企業環境的高度波動性(volatility) 等六項特徵的現象 與對國際稅收的影響⁸¹。而到了 2018 期中報告時，OECD 重新標示出在數位化市 場中最明顯的特徵，包括跨境而無實體之規模經濟(cross-jurisdictional scale without mass)、高度依賴包含智慧財產權的無形資產(reliance on intangible assets, including intellectual property)、以及數據及使用者參與結合智慧財產權之綜合效應(data, user participation and their synergies with IP)。在上一節的結論中本文也強調強調數據及 使用者參與結合智慧財產權之綜合效應這項特徵在高度數位化企業中更為明顯。

同為OECD 對數位化經濟特徵的描述，可以看到在 2015 年指出的特徵較偏向 網際網路這項技術的特點，而 2018 年的期中報告則拉高到整體經濟環境的變動，

80 何楊(2020)，〈經濟數字化背景下的國際稅收變革：理論框架與影響分析〉，《國際稅收》，5

期，頁48-49。

81 OECD, supra note 4, at 64-73.

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事實上，在2018 期中報告中，數位化經濟一詞改為經濟數位化，來強調數位轉型 (digital transformation)深入生活層面的現象。

在本章第一節中談到現行國際稅法中以物理實體常設機構為基礎的關聯性標 準與所得分配規則在數位化環境中的困境，本節將基於第二章的討論，對2018 期 中報告提出的經濟數位化的三項特徵，說明該特徵對關聯性標準與所得分配產生 衝突之處，作為解釋目前各種因應數位化環境的策略設計緣由以及判斷各個策略 是否可行的基礎。

第一項 跨境而無實體之規模經濟的衝擊

第一款 跨境而無實體之規模經濟之說明

因為無須大量設備而擴大規模的現象造成企業模式的增加正影響課稅權利的 分配，藉由降低可以被確認對跨國企業的所得具有課稅權利的國家數量。例如，在 許多例子中，無須大量設備而擴大規模的現象會導致跨境活動的獲利不被市場國 家課稅的所得持續增加的比例，包括外國企業在該市場國家具有重要顯著的經濟 存在的情況。這些影響可能強化根源自既有稅法規則在數位時代的適用問題，這些 規則主要依靠實體因素來界定可課稅的存在與分配所得⁸²。

這個特徵對關聯性的影響是十分直觀的。基於網路傳輸速度的持續提升以及 電腦效能的進步，企業在經營商業活動時，可以大幅降低在市場地區的實體設施，

因而採用實體存在或代理人為關聯性標準來建立課稅管轄權的方式將失去對來自 該經濟活動產生的所得的課稅管轄權，因此不被市場所在國家課稅的所得將越來 越多，造成國際稅收分配失衡的爭議，這個現象隨著數位化經濟的進展而日趨嚴重。

這個因為無實體存在而造成關聯性判斷標準在適用上被質疑的問題，很明顯是來

82 OECD, supra note 6, paras. 131-134, at 51-52.

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自現行的關聯性規則對實體存在的要求，因此許多對應的調整措施都試圖降低或 避開實體存在的條件。

第二款 跨境而無實體之規模經濟之衝擊

第一目 對於關聯性的影響

由於數位化技術的進展，企業不再需要在市場所在國建立物理實體存在，而營 業代理人的功能也可由互動式網站完成，因此對於以物理實體存在做為主要建立 關聯性的現行常設機構原則，造成極大的衝擊。由於缺乏物理實體存在，因而弱化 來源地國的課稅管轄權，造成市場所在國家在稅收上的損失。對關聯性而言，這是 最大的衝擊來源⁸³。

第二目 對所得分配的影響

目前所得分配方式在 OECD 租稅協定範本中原則上採用常規交易原則，也就 是將常設機構視為獨立交易之第三人，要求各國於常設機構的利潤，應該以常設機 構為一獨立企業或類似條件下從事相同或類似活動，以完全獨立方式得到之利潤 相同。因此，即使根據BEPS 在 2015 年的最終報告的建議，將常設機構的範圍擴 大，在境內對數位化經營之企業以數位經濟存在的標準構成常設機構，但以獨立企 業原則進行所得分配時，由於歸屬該常設機構之所得有限，最終在所得分配上依舊 沒有實質效果⁸⁴。

83 吳京翰(2019)，〈從歐盟數位服務稅檢視台灣跨境電商所得稅制度〉，《月旦會計實務研究》

202007 第 19 期，頁 28-29。

84 陳衍任(2018)，〈數位經濟下的跨境利潤分配〉，《月旦會計實務研究》，201807 第 7 期，頁 37。

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第二項 無形資產依賴的衝擊

第一款 無形資產依賴之說明

2018 年 OECD 期中報告指出，許多電子商務公司以及高度數位化企業，在其 經營行為中大量運用智慧財產權(例如軟體程式及大數據運算)來維持交易平台的 運作⁸⁵。對無形資產持續增加的依賴也可能加劇對現有國際稅法框架的挑戰。BEPS 行動方案8-10 有效的處理了無形資產所得在配置上與應該價值創造地一致的問題，

方案特別強調必須以實際經濟活動(例如，行動方案 5，行動方案 8-10)以及採用更 整體的方式來審視跨境交易。但對於要如何分配來自無形資產的所得給跨國企業 集團中的不同部分仍是非常困難的。在高度數位化的跨國商業集團的運作中，無形 資產帶來之利益及價值往往十分龐大，BEPS 在行動方案 8 中認為，擁有無形資產 的法定所有權並不使其享有利用無形資產所產生之所有利潤，而是該由執行重要 功能(DEMPE: Development, Enhancement, Maintenance, Protection, Exploitation)⁸⁶、 控制重大風險、以及貢獻資產的關聯企業來取得與其價值貢獻相符合的收益⁸⁷。同 時，對於數位公司的某些重要數位資產的擁有與管理的地點可能並非總是可清楚 區分的(例如，不同類型的知識基礎的資本)。而且無形資產可以很容易的在跨國企 業集團中以具有一定程度的實體存在的關聯而移轉(例如，對無形資產的風險控制 功能、或是研發、增強、維修、保護與開發，DEMPE)，因此企業獲利依賴無形資 產的程度越高，企業就越有動機將無形資產的所得，藉由功能配置安排到低稅地區 的相關機構，跨國企業如果可以藉由功能配置確保所得歸屬在低稅率管轄區，那麼 稅基侵蝕的風險就可能隨著跨國企業集團對無形資產依賴的程度而加劇。

85 OECD, supra note 6, paras. 30-32, at 24.

86 DEMPE 係指無形資產之發展（Development）、價值提升（Enhancement）、維護

（Maintenance）、保護（Protection）及開發利用（Exploitation）。

87 OECD, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, at 60-61 (2015).

https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241244-en.pdf?expires=1586965774&id=id&accname=guest&checksum=46962F3C01E154522E5D43E1E6E60 790.

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第二款 無形資產依賴之衝擊

第一目 對於關聯性的影響

在關聯性部分，這個特徵與其說是影響關聯性規則，不如說是利用了現行以物 理實體存在為標準的關聯性規則。由於無形資產是高度數位化企業重要的價值來 源，因此跨國企業集團可以將主要利潤的分配要素，藉由調整集團成員的功能，將 主要功能轉移到低稅率地區的集團成員，藉此享受超額利潤。因此在關聯性上，這 個高度依賴無形資產特徵藉由上一個無實體存在特徵在集團成員進行功能轉移，

獲取稅收的額外利益。

第二目 對於所得分配的影響

無形資產的擁有者與管理者很難清楚的分辨，並且基於其無形特質，集團企業 可以將重要功能或是對利潤分配的重要要素轉移到對集團有利的課稅管轄區，因 而讓現行所得分配規則面臨易受操弄的挑戰。

第三項 數據與使用者結合智慧財產權之綜合效應的衝擊

第一款 數據與使用者結合智慧財產權之綜合效應之說明

在數位化企業與其顧客持續互動的關係下，可能產生新的稅收挑戰，尤其是在 兩者的互動被視為是公司價值創造的來源的情況。這就是說，如果有大量積極線上 使用者創造實質內容與數據的基礎，被視為對一個企業的價值創造有貢獻，又必須 與用來分析與處理這些內容與數據的演算法及其他無形資產作區別。這可能對關 聯性與所得分配的規則都提出挑戰，在企業利潤的價值由某個特定國家的使用者 所創造時，在現行國際稅收規則下該價值會被認為是歸屬於企業所在的國家，因為 現行的國際稅收規則尚未將價值創造原則納入課稅管轄權的框架中。尤其是當開 發使用者內容與數據的高度數位企業在創造該內容與數據的主動使用者的所在國

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並沒有或僅有極少的實體存在時(從人員或有形資產的角度)，目前的國際稅收規則 尚未能有效處置這種情況，因而讓現有的關聯性規則在稅收公平分配原則上面臨 困境⁸⁸。正如第二章指出，這些挑戰的影響程度與這些企業模式大量使用數據與使 用者參與的程度有關，而目前企業由使用者參與及使用者數據中獲利的規模，正因 經濟環境持續數位化而增加。

簡言之，在許多網路商業模式中，數據與使用者的參與可能被視為該企業的價 值來源之一(例如臉書或 Instagram)，使用者的數量及活躍程度是該企業獲取收益 的重要因素⁸⁹。因而，A 國的使用者在 B 國企業的平台上創造的價值，根據現階段 的稅收架構下，若該企業在A 國沒有實體存在或實體存在不足以達到關聯性標準，

則其價值所產生的所得將由 B 國取得課稅管轄權，因而使得價值創造與課稅權不 一致。

這個不一致的現象是來自國際稅法的規則無法辨識高度數位化企業營運模式

這個不一致的現象是來自國際稅法的規則無法辨識高度數位化企業營運模式