短期方案的背景

第一項 短期單邊策略的現況

引進短期單邊措施可能會造成國際稅收規則的動盪，但面對數位化企業造成 的國家稅收流失，許多國家有強烈的動機去執行單邊措施以確保數位化企業在他 們國家的稅捐負擔，能與該企業藉由這些國家的居民或經濟環境創造的價值貢獻 相符合。

從前一章的討論可知，許多國家認為使用者參與對特定數位化企業是價值創 造的關鍵來源，使用者對平台提供內容的貢獻，主動參與而建立的網路效應，以及

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使用者主動與持續涉入而提供企業數據的過程，根據價值網路的分析，對多邊平台 企業而言都是創造價值的核心要素。這些國家認為國際稅法規則需要納入價值創 造來源，對稅收制度進行改革，才能在課稅目的上有效對應這些高度數位化企業在 不同國家間分配該企業所得的方式。

然而在目前全球對改革措施無法達成共識的情形下，許多國家認為在應稅所 得與價值創造之間具有不匹配的現象，這個不匹配的現象對國際稅收體系的公平、

持續以及公眾接受度都提出了挑戰。由於在全球各國間要達成作為國際稅收規則 基礎的共識並提出可行方案所需要的時間難以忍受，許多認無在稅收上蒙受損失 的國家認為有必要考慮更快速的因應策略(例如對特定數位化交易的所得課稅)，以 補償他們認為自己的國家因目前國際稅收規則無法因應高度數位化企業經營方式，

無法辨識該國在高度數位化企業利潤的價值而對該國在稅收上造成的損失。藉由 短期單邊策略的實施，各國可以最難被現有國際稅收規則辨識的跨境所得提出具 有針對性的課稅規定，以此減低其稅收上的損失，靜待具有共識的全球解決方案。

這些採用短期單便措施的國家承認，對特定的數位化企業營業收入課稅有一定的 爭議，不過他們認為這些挑戰需要與沒有行動的而產生的負面後果做權衡，並認為 至少有一些稅收上的負面結果會被這些短期措施減緩¹⁴³。

歐盟認為數位服務稅能加強價值創造地和稅收的聯繫，因為現行國際稅收框 架僅以實體存在作為徵稅權分配的依據，顯然無法適應數位化經濟發展需要，因而 對國際稅收帶來挑戰。歐盟委員會提出，要確保在數位化經濟的加速發展，稅捐制 度必須在公平和效率維持一定平衡。因此，數位服務稅的核心理念就是加強使用者 價值創造地和課稅主權間的關聯¹⁴⁴。

143 OECD, supra note 6, para.408, at 179-180.

144 European Commission, Communication from the Commission to the European Parliament, the Council, the European Economic and Social Committee and the Committee of the Regions, A Digital Single Market Strategy for Europe, 2015, at 8.

載於：https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=celex%3A52015DC0192

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但在數位經濟稅收中最困擾各國的問題，就是一國之非居民企業要在該國創 造何種程度的價值或達到何種程度的市場參與度，該國才能對非居民企業進取得 課稅權。如果要在價值創造地對數位化企業的所得課稅，就必須要先確定該價值是 什麼，以及如何對其進行評量，然後才能決定何處為價值創造地。歐盟成員對於這 個議題有不同的看法，法國、德國、義大利與西班牙都要求歐盟提出短期的因應策 略，希望能以數位化企業在歐盟範圍內的營業額為基礎，以類似BEPS 建議的衡平 稅進行課稅(也不排斥歐盟提出長期解決的策略)，這項要求在歐盟中獲得六個成員 國的支持¹⁴⁵。2017 年在塔琳舉行的非正式歐洲經濟暨財政事務理事會會議(The Economic and Financial Affairs Council, ECOFIN)中，部分國家則強烈反對針對數位 經濟改變現行稅收框架，認為現有國際稅收制度在運作上並無太大問題；而另外有 些國家則偏向以現行公司稅收框架為基礎，尋求全面的解決方式。最後各國部長的 共同聲明中承諾要迅速推動相關意見的討論，預期在2017 年 12 月的 ECOFIN 理 事會期間形成共識¹⁴⁶，這表示歐盟要對來源地國的關聯性標準重新界定，修改現有 的常設機構標準，並作出能符合價值創造觀點的所得分配規則。同時歐盟還試圖將 數位化商業機構的概念納入共同統一公司稅基中(CCCTB)¹⁴⁷。由於各會員國對此 極為關注，歐盟在2018 年隨即提出兩項數位稅的立法，分別是對企業所得稅中數 位經濟活動的一般性規定，以顯著數位存在(Significant Digital Presence, SDP)作為 對現有稅收規則的補充，希望能從根本上解決數位化經濟的國際稅收問題；以及以 OECD 提出的衡平稅為基礎的數位服務稅作為短期單邊措施¹⁴⁸。

145 劉奇超、羅翔丹(2018)，〈經濟數字化的歐盟稅收規則：方案設計與政策評析〉，《國際稅收》，

1 期，頁 39。

146 格奧爾格‧科夫勒、甘特‧邁爾、克里斯托弗‧施拉格（著），陳新（譯）(2018)，〈數字經濟稅 收：”權宜之計”還是長效解決？〉，《國際稅收》，2018 年 2 期，頁 8-9。

147 同前註，頁 9。

148 陳佳(2020)，〈歐盟數字服務稅指令的規則分析及制度啟示〉，《南方金融》，524 期，頁 53。

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在 OECD 試圖提出全球性的解決方案，以及歐盟試圖建立區域性的多邊協定 時，許多國家已經採取了短期單邊措施，其中最有名的是印度的衡平稅以及澳大利 亞與英國針對規避常設機構徵收的移轉利潤稅，此外義大利也針對數位位化交易 實施扣繳稅¹⁴⁹。

第二項 短期策略風險

並非所有國家都認為有必要實施短期措施來因應目前經濟數位化的國際稅收 問題，例如歐盟組成的數位化經濟稅收專家組委員會在2014 年度的報告便主張要 為新創辦的創新型公司，尤其是數位化企業改善稅收環境。而針對「數位化應稅存 在」這個概念，該報告宣稱委員會對這個問題進行了廣泛的討論，認為並不存在正 當的理由要對當前數位化活動在稅收上實施根本改變¹⁵⁰。

而有些國家則認為「無需實體之規模經濟規模」、「高度依賴無形資產」、或是

「使用者與數據之綜合貢獻」這些特徵雖然足以提供實行短期措施的基礎，但也擔 心如果實施短期措施，有可能造成一些風險與負面結果，OECD 在 2018 期中報告 指出有下列幾點最令人擔心的風險¹⁵¹：

(一) 對投資、創新與成長的影響：實施短期措施對特定勞務供應的課稅，將會增加 資金成本，降低投資動機，因而對成長有負面效果，執行針對數位部門的措施會提 高在這些企業中創新投資降低的風險。雖然此影響與投資的資金有關，但如果沒有 適當的約束，那麼以總收入為稅基的措施會因為獲利損失而對創業及其他成長中 的小型公司造成高於大型企業的不利益，對成熟而有獲利的現有大型公司提供競 爭優勢，造成進入數位經營領域的障礙。

149 格奧爾格‧科夫勒、甘特‧邁爾、克里斯托弗‧施拉格弗（著），陳新（譯），前揭註 146，頁 39-42。

150 同前註，頁 39。

151 OECD, supra note 6, para. 407, at 178-179.

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(二) 對整體福利的影響：以總收入基礎的稅捐產生的影響等同於對進口課稅。這 表示會對公司進項的選擇產生扭曲，因而扭曲其生產。換句話說，如果引進針對數 位化企業的新增課稅，有可能造成生產下降，或是需要更多的資源來維持相同程度 的生產，因而會對經濟的整體利益有負面影響。

(三) 稅捐轉嫁：依據銷售者與顧客對價格的敏感度，以及市場的結構，租稅歸屬有 可能全部或部份以較高價格的形式轉嫁給當地的顧客。這表示較無經濟能力的顧 客可能會停止購買特定勞務，或是轉移到購買其他較低稅負的勞務，此現象若出現 便表示該稅收的負擔已經轉移到顧客身上。如果是在B2B 的交易，雙方對價格的 敏感度相同，比較不易轉移，則該稅捐負擔將會造成較高的輸入成本。因此即使一 些並不在課稅範圍內的小型企業，也會因為稅捐負擔的轉嫁或是輸入成本的提高 而受到影響。

(四) 過度課稅的可能：一個國家可能要求對居民與非居民都實施這個課稅措施，

並限制其扣抵機制。這可能造成過度課稅的問題(例如對某些電子勞務的付款可能 同時要被短期措施課稅並同時被課徵公司所得稅)，因而與引進此措施的目的背道 而馳。短期措施原來目的是針對跨境數位交易在現行規則下，那些在有經濟活動的 市場所在國不會被課所得稅的跨國企業，但短期措施卻可能造成這些企業要面臨 雙重課稅的風險。

(五) 實施短期措施的潛在困難：一旦引進一個新稅種，通常很難廢除。並且在實施 該措施後，通常需要時間來觀察效果與進行修正，這樣的行政成本，會令人質疑是 否值得引進一套全新的規則與相關行政程序僅為了在一段有限的時間運作。

(六) 遵守成本與行政成本: 短期措施可能提高企業的遵守成本與政府的行政成本，

這與實施短期措施能得到的實質稅收多寡有關，尤其在短期措施中，這些企業的遵 守成本可能高於國家採用短期單邊措施得到的稅收。此外執行短期措施的國家可

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能面臨對非居住者企業的交易與收入正確性的審計與證明的困難，因而在稽核程 序上的成本高於實際取得的稅收。

總而言之，短期措施中過度課稅的風險的程度可能與許多因素有關，包括稅的 範圍、稅率、登記門檻、在電子勞務上的花費是否可作為企業花費扣抵、以及在這 個稅的範圍外的其稅捐負擔與行政花費。同樣的，遵守成本與行政成本可以藉由讓 報繳方式與其他稅收機制一致 (例如與跨境電子勞務供應的加值稅相同的方式)，

以及藉由確保與其他國家採用類似措施而最小化。因此OECD 於 2018 期中報告提

以及藉由確保與其他國家採用類似措施而最小化。因此OECD 於 2018 期中報告提