第三章 國際稅收規則對電商跨境所得的對應策略
第一節 國際稅收規則之常設機構標準
第一項 國際稅收分配公平原則—關聯性與所得分配
影響跨境企業活動的稅務處置的規則主要是由國內稅法、租稅協定與其他國 際法規組成，但這些規則是建立在更基礎的原則之上。這些國際稅法的原則內容並 無成文規定，但學者認為應包含國家課稅管轄權獨立原則（國家課稅主權原則）、
國際稅收分配公平原則、涉外納稅人賦稅公平原則、國際稅收中立性原則、以及國 際稅捐效率原則70。其中，對於跨境企業營業所得的課稅管轄權之分配，最主要的 原則為國家課稅管轄權獨立原則以及國際稅收分配公平原則兩者71。由於各課稅管 轄區具有獨立主權，各國在國際法上享有相同地位，因此各國在行使主權時不得干 涉另一主權國之主權行使，此即主權平等原則，而基於各國主權平等原則，各國於 國際租稅事件之課稅管轄權理當進行公平而合理之分配72。
在主權平等原則下，跨國企業所得便會涉及來源地國（來源地國對境內來源所 得之課稅管轄權）與居住地國（企業居住國對居民全球所得之課稅管轄權）兩個主 權間課稅管轄權的劃分問題。
目前國際稅法認為所得來源地的課稅管轄權應優先於居住地的課稅管轄權，
但來源地課稅管轄權的行使，必須判斷企業為了獲取該所得而在來源地國進行之 經濟活動是否足以正當化來源地國之課稅行為。此經濟活動之判斷標準即為來源 地國對非居民企業所得課稅之關聯性規則。
70 陳清秀，前揭註 1，頁 2-5。
71 劉劍文，前揭註 2，頁 17。
72 柯格鐘(2017)，〈國際租稅之原理原則與實際計算〉，《月旦法學雜誌》，268 期，頁 113 。
48
關聯性規則用於判斷某特定國家是否對企業所得是否具有課稅管轄權，在課 稅權確立後，下個問題便是要決定該國可對企業所得的那些部分課稅，此規則稱為 所得分配規則，OECD 的分配規則是基於常規交易原則(Arm’s Length Principle, ALP) 來設計73。
總而言之，國際稅法中的國際稅收分配公平原則，在實作上便是以關聯性規則 以及所得分配規則來實現居住地國與來源地國間稅收分配的公平。
第二項 課稅管轄權之常設機構原則
在跨國經濟活動的營業行為中，其營業所得之課稅權歸屬於哪個國家是國際 稅收分配公平原則要處理的主要課題。前述討論認為，根據國家課稅管轄權的獨 立原則，國家可以因為兩個原因而取得跨國經濟行為所得的課稅管轄權，其一是 以該企業的國籍或所在地的身分而取得對該企業跨國經濟行為獲利的課稅管轄 權，另一個則是以對該企業經濟獲利有貢獻而取得的課稅管轄權。前者稱為居住 地原則，後者稱為來源地原則。
學者認為，關於屬地因素連結的來源地國課稅原則，體現的是租稅法中的量 益課稅原則，係指應該依照納稅義務人受益程度分配負擔之稅捐，故其境外所得 之課稅權應歸屬為該所得提供經濟活動協助之國家；而關於屬人因素連結之居住 地國課稅原則，體現的是量能課稅原則，係指應該依照納稅義務人之負擔能力來 分配稅捐，而基於其全球所得課稅原則，不論境內境外皆應計入課稅範圍，故其 居民身分所屬之國家對其境外所得具備課稅權74。
在此進一步檢視這兩個管轄權的內涵，居住國對此經營行為之所得的課稅權
73 常規交易原則或營業常規原則（Arm's Length Principle），為 OECD 目前採用之原則。意即公司 與相關企業之交易價格，經比較公司與無相關聯的第三方公司之交易價格，需落於常規交易範 圍。
74 柯格鐘，前揭註 72，頁 115-116。
49
是建立在非經濟對價的身分(或居住位置)而取得，而來源地國則是依據被使用的公 共服務取得課稅權；換句話說，居住國並無對此經濟行為提供服務，而來源地國則 對其商業行為提供具有促進功能的服務，此時若將課稅權交給居住國，來源地國會 蒙受實際的損失(被使用的服務)；若將課稅權交給來源地國，居住國會損失的是一 個身分的宣告。從量益原則來說，在兩個管轄權衝突時，課稅權應交給來源地國比 較符合公平的觀點：誰貢獻，誰課稅。換句話說，來源地優先與量益原則具有一致 性，通常來源地國提供與產生所得有關的部分較多(或是全部)的貢獻。故提供經濟 行為協助所引起的費用，應該由來源國取得課稅權作為提供這些經營行為協助的 補償，因而對跨境營業所得的課稅權應以符合量益原則的來源地國課稅原則為優 先。
現行租稅協定對於來源地規則優先原則，體現在OECD租稅協定範本第7條75規 定上：「（一）一方締約國之企業，除經由其於他方締約國之常設機構從事營業外，
其利潤僅由該一方締約國課稅。該企業如經由他方締約國課稅，依本條第2項規定。」
換言之，締約國一方企業的營業所得原則上由居住地國課稅，除非該企業經由在該 締約國之另一方的常設機構進行營業活動。但即使如此，該締約國之另一方也僅可 對歸屬於該常設機構之所得課稅。由此可知，前述討論中的關聯性，在目前國際租 稅協定中乃是以常設機構為判斷標準。
作為判斷是否具備關聯性的門檻的常設機構，主要論述是來自1923 年專家委 員會提交給國際聯盟一份針對雙重課稅的報告，這份報告聚焦於雙重課稅的後果 以及在來源地國與居住地國之間課稅管轄權分配的理論探討76。報告引用了經濟忠 誠的概念作為判斷企業經營所得的課稅權歸屬的標準。其標準以企業進行全部或 部分營業的固定營業場所，或雖無固定營業場所但有代理人有權代表該企業簽訂
75 內容譯自 OECD 租稅範本 2017 年版，下載來源： https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_g2g972ee-en#page57
76 Arivd A. Skaar (1991), Permanent Establishment: Erosion of a Tax Treaty Principle. New York:
Kluwer Law Inernational., 76(1991).
50
契約並經常使用此權力，作為明確的界線。報告認為這兩種標準足以彰顯企業在來 源地國具有充分程度的經濟存在，並可確保來源地國可對該非居民企業實施課稅 管轄權77。
學者陳清秀在其文章中引用德國學者的觀點78，認為採用常設機構標準的人視 營業活動為經由各項生產因素加以綜合而構成。如果只是單一因素的滿足尚無法 構成事業的活動，必須等到在一個國家繼續性的對外從事固定的經濟活動而構成 綜合性各項因素時，意即有固定營業場所時，其營業所得才構成該國家境內來源所 得。此外Avi-Yonah 在文章中也認為常設機構標準只是一個可接受的妥協結果，因 為 20 世紀初期的科技限制與交易型態，如果要在某個國家完成顯著的商業運作 (significant business operations)，就會需要一個物理性的據點79。因此常設機構並非 直接代表經濟忠誠的來源地，而是當商業運作達到一個水準時在當時科技條件下 必然會伴隨的附帶現象，真正代表經濟忠誠的是此常設機構所負擔的功能—大量 且持續的商業交易。從來源地原則的關聯性角度來看，採用常設機構標準其實是簡 化討論的困難，畢竟在20 世紀初期，這是最簡便的方式。
第三項 數位化環境的挑戰
經濟數位化的出現，使原有的情況發生了變化。最明顯的是，跨國納稅人即使 在來源國沒有任何實體不構成常設機構的情況下，也可以通過遠程運作提供數位 化產品或服務並取得營業利潤，這便是跨境而無實體的規模經濟現象。如果按照現 行國際稅收規則，跨境納稅人雖然在來源國獲得了營業利潤，但因為不構成常設機 構，而其收入又無法被視為可進行扣繳的投資所得，因而市場所在國雖在經濟活動 上與該企業進行持續且頻繁的交易行為，讓該企業取得高額利潤，但卻無法以來源
77 OECD, supra note 4, para. 35, at 26-27.
78 陳清秀，前揭註 1，頁 216。引自 Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2. Aufl., 1998, S. 91.
79 Avi-Yonah, International Taxation of Electronic commerce, 52, Tax Law Review 507, 535 (1997).
51
國身分對該非居民企業在交易中取得的所得執行課稅管轄權80。除此之外，使用者 參與是否對企業的獲利具有價值，是否是企業獲利的重要因素，如果是，那麼這部 分的貢獻該如何納入現行課稅管轄權的歸屬標準，這些都是目前租稅協定的管轄 權規範不能妥善處理的問題。這也是為何OECD 會在 2018 年期中報告提出價值創 造原則，試圖對實施近百年的常設機構原則進行調整的原因。本文將在下一節說明 企業的數位化特徵對國際稅收的關聯性以及所得分配造成的影響，並在隨後的內 容介紹並評論價值創造原則在對應經濟數位化衝擊時，如何建立關聯性標準。