第四章 短期單邊措施與區域方案
第二節 短期措施之理論、立法與實施
第一項 衡平稅的基礎
經濟數位化在國際所得稅收領域中帶來的問題，主要體現在關聯性、數據價值 以及所得分類三個方向。不論是短期措施或長期解決方案，在立法設計上都需要考 量上述三個問題。目前各國對數位化企業造成的稅捐流失現象，首先要解決的問題 是具有顯著經濟活動卻無實體存在，因而不具備課稅權的問題，而這部份與租稅協 定中的常設機構定義及利潤分配規則相關163。數據創造的價值在短期措施中，被認 為可能以經濟活動地及價值創造地的觀點作為常設機構定義的補充或替代164。 OECD 在 BEPS 行動方案 1 的報告中建議可採用顯著經濟存在作為對居民徵收衡 平稅的措施，以確保外國和本國企業享有平等的待遇，藉由有針對性的消費稅的徵 收，可以解決外國企業與本國企業在稅收待遇上的不平等；同時基於政策目地，衡 平稅可以被建構成不同方式，用來對在該國有顯著經濟存在的非居民企業徵稅165。
顯著經濟存在要作為一個新的關聯性標準，必須要建立非居民企業在該國的 特定指標作為判斷該居民企業是否在該國存在應稅實體。OECD 對此提出幾個可 能的因素166：
(一) 收入因素：將數位化交易範圍、遠端交易總收入和強制登記制度等指標作為 衡量一個非居民企業是否從一個國家持續產生收入的考量；
163 OECD. supra note 4, para. 256, at 101.
164 Id. para. 267, at 104.
165 Id. para. 302, at 115-116.
166 Id. paras. 277-282, at 107-111.
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(二) 數位化因素：將是否取得當地域名、是否建立當地數位平台以及提供當地付 款選擇作為標準；
(三) 使用者因素：以月度活躍使用者數量、線上訂立契約數量、以及數據收集情形 作為重要判定指標；
(四) 結合收入與其他因素：有時總收入並不足以證明非居民企業定期及持續的參 與另一個國家的經濟活動，這時可以考慮採用顯示與相關國家經濟間有目地且持 續的相互交流的數據，並結合使用者因素作為指標。OECD 強調非居民企業在該國 產生收入的活動及顯著經濟存在間必須建立關聯，至於那些因素要與收入因素結 合來判斷是否有顯著經濟存在，則根據各國經濟屬性來決定。
如果採用新的關聯性指標，那麼同時要對所得分配方式進行修訂，否則根據現 有的分配規則，即使顯著經濟存在建構了關聯性，對缺乏固定場所與人員等實體存 在的企業，將會因為無法將實際意義的收入歸屬於新關聯度標準下的顯著經濟存 在而形同虛設。OECD 對修改方式的建議如下167：
(一) 部分比例分配：將企業的利潤依據事先確定的公式計算得出分配給顯著經濟 存在的金額，或是根據個案具體情況根據可調整的分配因素計算分配給顯著經濟 存在的金額。必須事先確定被劃分的稅基、劃分稅基的分配要素、以及確定分配要 素內容。這個偏向功能分析的方法與目前多數國家採用的常設機構利潤歸屬方式 不同。OECD 雖然列舉出這個選項但並不建議各國採用。
(二) 修改的核定利潤法：核定利潤是目前常用的方式。如果納稅人的收入與費用 很大程度發生在境外，實務中經常採用核定利潤方式來避免要依據納稅人帳面資 料計算利潤的困難。因此對於顯著經濟存在，將顯著經濟存在地視為非居民企業實 質經濟活動地的位置，依據推定費用來計算核定淨所得。由於對應要素過於複雜，
167 Id. paras. 284-291, at 111-113.
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OECD 建議可以對企業進行分類，對各類企業確定各自的特定利潤率，一般認為核 定利潤率是相對易於管理與並可有效增加稅收收入。
第二項 印度衡平稅之說明
第一款 理論與考量
由於要建立具有共識的顯著經濟存在的關聯性規則以及對相關利潤歸屬建立 所得分配規則，OECD 在 BEPS 最終報告中提出對具有顯著經濟存在的非居民企 業徵收衡平稅的選項。印度電子商務稅收委員會(CTEC)綜合考量該報告後，認為 顯著經濟存在可以補充印度所得稅法案內商業連結(business connection)的概念，作 為確認收入視同來源於印度的標準，但目前不適合引入雙邊稅收協定。為了同時兼 顧簡單與可行的原則，最終 CTEC 選擇以收入因素作為主要指標來確認非居民企 業在印度是否構成顯著經濟存在，以「單筆交易額達到10 萬盧比或是在一個年度 內一位付款人付給單一對象超過百萬盧比」作為構成顯著經濟存在的標準168。
OECD 對於該如何對經濟數位化模式的收入課稅，提出兩種解決方案，一種方 案是將課徵範圍侷限在特定類型的數位化經營交易，按企業向該國課稅與使用者 收取的總收入課稅；另一種方案則是偏重於顧客與使用者的貢獻價值，例如針對國 內顧客與使用者被收集的數據或用量來進行課稅。前者可能對實體經濟有不公平 的稅收待遇，而後者則可能在估算數據的價值上有困難，也難以確立該數據是否能 視為來源於該國的收入。不過 CTEC 認為現階段可行的方式，應該是在不修改租 稅協定的前提下以國內法課徵衡平稅。並且引用OECD 報告中的論述，「在現實中 廣告顧客的所在地與貢獻數據的使用者所在地往往是一致的，因此使用者數據的 價值就在於能從該國取得的廣告收入中得到體現」，藉此強調使用者與消費者的數
168 " No Equalization Levy will be charged for payments below the threshold limit of Rs. one lakh for a single payment, or Rs. ten lakhs of total payments made in a year by a payer to a single party." 引自 https://incometaxindia.gov.in/news/report-of-committee-on-taxation-of-e-commerce-feb-2016.pdf，p116.
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據在確定經濟活動發生地與價值創造發生地的重要性，將課稅範圍設定為通過線 上廣告與相似服務取得的收入169。
徵收衡平稅有可能發生對同一筆收入課徵企業所得稅的同時又課徵衡平稅的 重複課稅風險，因此在設計上可以選擇僅針對在收入來源國不課稅的企業所得稅 課徵衡平稅，或是允許在收入來源國同事需要繳納兩種稅的納稅人可以將衡平稅 從企業所得稅中抵免。為了減輕重複課稅的風險，印度政府考慮過三種解決方式：
一是豁免已經繳納衡平稅特定交易的收入，二是從總收入中扣除已經繳納衡平稅 的收入，三是對該納稅人的總應納稅款給與稅收退還。最終選擇第一種豁免方案，
對已繳衡平稅的收入不再徵收企業所得稅的方式來減輕重複課稅的風險170。
在稅率的設置上，印度政府對非居民企業所得稅課徵的稅率為40%，在租稅 協定中的權利金或技術服務費為10%-15%的扣繳稅稅率。CTEC 一開始就將稅率 設定在6%-8%之間，理由有三171：
(一) 為了確保不繳納印度所得稅的非居民企業與印度居民企業在實際上有接近的 稅捐負擔，因此衡平稅採用類似核定利潤的課稅方式，但由於設計上缺乏有效救濟 制度，因此為了不對非居民企業造成過重的稅捐負擔，CTEC 認為應採用較低的稅 率。不過即使有救濟制度，參照 OECD 的建議，低稅率可以避免對該類型企業產 生過大衝擊，造成全體生產下降，短期措施在採用收入總額為稅基時，也不應設置 過高的稅率；
(二)衡平稅不同於權利金的扣繳所得稅，數位化企業通過特定服務取得收入過程為 經營行為中有經營成本存在，由於不允許稅前扣除也無法在企業之居民國抵免(非 所得稅)，所以不宜設定過高；
169 羅翔丹、劉奇超、李垚林、張懷文(2018)，〈印度均衡稅：理論闡釋、立法實踐與政策思考〉，
《國際稅收》，2 期，頁 37-39。
170 同前註，頁 38。
171 同前註，頁 39。
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(三)作為一種新開立的稅種，對市場活動者的利潤水平與決策都會造成影響，應給 予企業適應的時間，不宜一開始採用過高稅率。
為了降低遵守成本以及提高課徵效率，印度的衡平稅採用扣繳方式徵收，由於 衡平稅的納稅人在印度境內並無常設機構，因此付款人若在前一年度內就特定服 務向同一非居民企業付款超過10 萬盧比或對同一非居民企業之總付款超過 100 萬 盧比，則該付款人應為扣繳義務人，須按照6%的稅率扣繳衡平稅172。
第二款 立法規定
第一、納稅範圍
根據印度的財政法案，非居民企業從事特定服務，其付款方為下列兩類時將適 用衡平稅：付款方為進行商業活動或專業活動的印度居民，以及在印度境內設有常 設機構的非居民企業。而特定服務內容之規定為線上廣告，包括提供所有數位化廣 告位，或為線上廣告提供的所有設施或服務(含中央政府規定的其他相關服務。根 據這個規定，非居民企業中，作為廣告購買者與廣告平台間橋樑的網路廣告代理商，
以及播放廣告直接向廣告客戶收費的網路平台都是屬於提供特定服務的內容。因 此在對象上印度的衡平稅僅限於B2B 的範圍，亦即只對企業的交易課徵衡平稅。
但由於印度當局曾經指出，只要符合法定要件的服務所取得的收入，無論該收入在 付款方或收益所有人的帳戶上以何種名目設立，均應繳納衡平稅，根據印度對衡平 稅的解釋，外界擔心衡平稅的課稅範圍可能會逐步擴大到與線上廣告相關的支持 功能173。
172 同前註，頁 37。
173 同前註，頁 41。
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其課稅門檻的規定為，付款方在前一年度內就特定服務向同一非居民企業支 付額度超過10 萬盧比或在一年內付款方向同一收款方支付課稅範圍內交易總額超
其課稅門檻的規定為，付款方在前一年度內就特定服務向同一非居民企業支 付額度超過10 萬盧比或在一年內付款方向同一收款方支付課稅範圍內交易總額超